I FSK 1171/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/16 w sprawie ze skargi R.sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 109 i 118-128 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1934/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powodem zakwestionowania przez organy rozliczenia podatkowego spółki było uznanie, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktury z dnia 7 listopada 2013 r., wystawionej przez F. Sp. z o.o. S. K. A. (dalej: F.) i dokumentującej nabycie prawa własności niezabudowanej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w R. Zdaniem organów nabycie przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą stanowi obejście przepisów prawa podatkowego, jego nadużycie w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Organ uznał, że celem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale zamiar uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa, gdyż strony umów tak zorganizowały transakcję, by uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. 1.3. Podzielając stanowisko organów o zasadności zastosowania w okolicznościach sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. sąd pierwszej instancji uznał, że sporna transakcja została dokonana z naruszeniem zasad współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), co należy traktować jako naruszenie klauzuli nadużycia prawa. Sąd podkreślił, że o tym, czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania - konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności prawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę i jaki był jej przebieg. Sąd zaznaczył, że organy są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sąd wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: 1) by dane transakcje, mimo formalnego spełniania przesłanek przewidzianych w prawie unijnym i ustawodawstwie krajowym, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, 2) by z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, przy czym oba elementy muszą być spełnione łącznie. Sąd zaznaczył równocześnie, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie, czy w danej sprawie nadużycie miało miejsce, powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.). 1.4. Przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 1325/15 i I FSK 93/14 oraz podzielając wykładnię przepisów prawa materialnego tam przedstawioną sąd uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podnosi mianowicie, że konieczne było zakwestionowanie ważności czynności prawnej, podczas gdy w sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, a jedynie ustala, jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem to, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax (C-255/02), sporna transakcja miała charakter rzeczywisty, kompleks umów między stronami transakcji dotyczących tej samej nieruchomości został jednak ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnięty został korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwiększonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Sąd podkreślił, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. organy mają prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość jego zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. W ramach dokonywanej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Działając w takich granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa jest ważna, czy też nie - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność prawna jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez skarżącą wskazanej w decyzji nieruchomości, że zakwestionowana transakcja miała głównie na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u skarżącej. Jako okoliczności o tym świadczące sąd wskazał: - powiązania osobowe i kapitałowe między spółkami zaangażowanymi w ciąg transakcji mających za przedmiot sporną nieruchomość (M. J. i A. J. są wspólnikami w spółkach, które są z kolei komplementariuszami spółek obracających nieruchomością - F. i R. Sp. z o.o. s.k., a A. J. jest jedynym wspólnikiem spółki I. Sp. z o.o., nabywcy nieruchomości od skarżącej), - niedokonanie przez spółkę pełnej płatności za zakup przedmiotowej nieruchomości (do uregulowania pozostała kwota ponad 2 mln zł), - krótkie odstępy czasu między kolejnymi transakcjami sprzedaży nieruchomości między poszczególnymi podmiotami (I. S.A., R. Sp. z o.o. s.k., F., skarżąca, I. Sp. z o.o.), - brak uzasadnienia gospodarczego do zawarcia umowy sprzedaży (nieruchomość będąca przedmiotem transakcji posiadała liczne obciążenia hipoteczne), - historię rozliczeń skarżącej (spółka została zawiązana w dniu 20 grudnia 2010 r., posiadała otwarty obowiązek w VAT od dnia 11 marca 2011 r., pierwszą deklarację VAT-7 spółka złożyła za marzec 2011 r. i od tego momentu wykazywane były niewielkie kwoty do przeniesienia, przy czym spółka nie deklarowała żadnej sprzedaży - pierwsza sprzedaż została wykazana w deklaracji za listopad 2013 r., w której również wykazano po stronie podatku naliczonego pierwszą o znacznej wartości transakcję nabycia nieruchomości), - brak pracowników i składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że wobec przytoczonych okoliczności podnoszone w skardze okoliczności mające uzasadniać sens gospodarczy zawartej umowy sprzedaży nieruchomości nie zasługują na uwzględnienie. Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd wskazał, że podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, a ocena tego materiału nie była dowolna i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Z tego względu sąd nie uwzględnił też zarzutów naruszenia art. 180 oraz art. 187, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Sąd podkreślił, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy był uprawniony do podtrzymania również argumentacji tego organu. Zdaniem sądu w sprawie organy w pełni uczyniły zadość przepisom Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone bardzo skrupulatnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowody zostały zebrane, przeprowadzone i ocenione zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Rezultat oceny dowodów nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa tylko dlatego, że ocena jest niezgodna z oczekiwaniami skarżącej. Zebrane w sprawie dowody ponad wszelką wątpliwość obrazują, że zakwestionowane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa. 1.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. sąd zgodził się z organem odwoławczym, że spółka miała w postępowaniu zapewniony czynny udział. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji umożliwił skarżącej zapoznanie się z zebranym materiałem sprawy - pismo zostało prawidłowo skierowane do spółki i jej doręczone, a pełnomocnik spółki zgłosił udział w postępowaniu dopiero w dniu 2 lipca 2015 r. Organ nie był zobowiązany do ponownego doręczania pism doręczonych przed złożeniem do akt dokumentu pełnomocnictwa. Sąd zaznaczył, że po wydaniu wskazanego wyżej postanowienia organ nie gromadził już materiału dowodowego. 2. Skarga kasacyjna (k. 133-148) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzania rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji i nieuwzględnienie zarzutu niewyznaczenia skarżącej przez organ pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, mimo że istniały przesłanki do wznowienia postępowania, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 oraz art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p., przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu niewydania i niedoręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej niezwłocznie oraz niepowiadomienia skarżącej o konieczności przedłużenia postępowania, a także przez nieodniesienie się do zarzutu spółki w tym zakresie, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 w zw. z art. 91 § 3, art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p., przez oddalenie skargi wobec zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego, niezbędnego postępowania uzupełniającego w celu uzyskania jednoznacznych dowodów, świadczących o zamiarze obejścia prawa oraz zamiarze nadużycia w zakresie VAT, polegającym na uzyskaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych w okolicznościach, w których spółka wprawdzie wykazała kwotę podatku do zwrotu, lecz powinien on być przez organy zaliczony z urzędu - na mocy art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. - na poczet zadeklarowanych w kolejnych miesiącach zobowiązań podatkowych, przekształconych następnie w zaległości podatkowe, w związku ze sprzedażą części zakupionej wcześniej nieruchomości, 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 91 § 1, art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia przez odwołanie się do materiału dowodowego lub uzupełnionego materiału dowodowego znaczenia najmu nieruchomości przez spółkę dla oceny prawa do odliczenia, czy dla stwierdzenia nadużycia prawa, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c., przez brak uzasadnienia w oparciu o dowody faktu zawarcia umowy pozornej, brak uzasadnienia zarzutu, że spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie przedmiotowych transakcji, a także brak oparcia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym twierdzeń, że jedynym i podstawowym celem stron transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w wyniku transakcji zakupu nieruchomości i sprzedaży jej części nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym, w konsekwencji zaś nie doszło do transakcji opodatkowanej mimo istnienia niepodważalnych dowodów na to, że spółka nie tylko zbyła część nieruchomości, ale efektywnie korzystała z drugiej części, uzyskując znaczne i mające uzasadnienie w wartości tej części nieruchomości przychody, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., przez błędną interpretację polegającą na nieuznaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku w całości, jeśli nie kwestionuje się, że przynajmniej w części nieruchomość była i nadal jest wykorzystywana do celów opodatkowanych (najem), zaś części tej nie można określić jako nieznaczącej, nieistotnej, a pozostawionej w spółce jedynie po to, by upozorować rzeczywisty obrót, 3) art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, że skarżąca nabyła nieruchomość w charakterze podatnika nie tylko celem odsprzedaży, lecz prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na stałym uzyskiwaniu pożytków z nieruchomości, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), przez przyjęcie, że jedynym celem skarżącej było uzyskanie korzyści podatkowej, zaś transakcja była podporządkowana wyłącznie temu celowi oraz przez błędne przyjęcie, że doszło do nadużycia prawa podatkowego, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 58 § 1 k.c., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca nabyła nieruchomość i zbyła jej część w celu sprzecznym z ustawą lub w celu jej obejścia, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p., przez nieuwzględnienie, że nie wystąpiły korzyści podatkowe spółki, których stwierdzenie jest niezbędne do wykazania nadużycia, zwrot podatku powinien bowiem zostać z urzędu rozliczony z zobowiązaniem podatkowym ze sprzedaży opodatkowanej w zakresie tej samej nieruchomości, 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c., przez błędne przyjęcie, że relokacja majątku w ramach grupy podmiotów powiązanych i niepowiązanych nie miała uzasadnienia gospodarczego, 8) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p., przez brak pewności co do toku postępowania podatkowego, 9) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez brak zastosowania zasady neutralności do wykładni przysługującego spółce prawa do odliczenia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż część jej zarzutów formułowana jest w oderwaniu od wywodu sądu pierwszej instancji, część jest zbyt ogólnikowa, a część nie uwzględnia wymogu wykazania choćby potencjalnego istotnego wpływu zarzucanego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy. 7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutów dotyczących bezpośrednio postępowania sądu pierwszej instancji, w tym przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby bowiem zbytecznym badanie zasadności innych podstaw kasacyjnych. Naruszenia wskazanego przepisu skarżąca upatruje w: 1) nieodniesieniu się do zarzutu dotyczącego niewydania i niedoręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej niezwłocznie oraz niepowiadomienia spółki o konieczności przedłużenia postępowania, 2) niewyjaśnieniu, przez odwołanie się do materiału dowodowego, znaczenia najmu nieruchomości przez spółkę dla oceny prawa do odliczenia, czy stwierdzenia nadużycia prawa, 3) braku uzasadnienia w oparciu o dowody faktu zawarcia umowy pozornej, 4) braku uzasadnienia zarzutu niezachowania przez spółkę należytej staranności w zakresie przedmiotowych transakcji, 5) braku oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzeń, że jedynym lub podstawowym celem transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że choć istotnie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p., w którym spółka podnosiła brak niezwłocznego wydania i doręczenia decyzji oraz brak powiadomienia o konieczności przedłużenia postępowania, to jednak z uwagi na brak jakiegokolwiek wpływu zarzucanego uchybienia przepisom procedury podatkowej na wynik sprawy (o czym niżej) nieodniesienie się do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji nie może być uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie. Nie jest też zasadny zarzut dotyczący nieuzasadnienia zarzutu niezachowania przez skarżącą należytej staranności, przede wszystkim z tego powodu, że zarzut taki nie został skarżącej w zaskarżonym wyroku postawiony. Podobnie nie zarzucono spółce zawarcia umowy pozornej (w rozumieniu art. 83 k.c.), trudno zatem wymagać od sądu, by twierdzenie takie uzasadniał. Z kolei zarzut braku oparcia w materiale dowodowym twierdzeń o zmierzaniu do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej nie może zostać uwzględniony z tego powodu, że żadna z okoliczności, na które sąd się powołał uzasadniając swoje twierdzenia w tym względzie, nie jest kwestionowana (są one jedynie inaczej przez spółkę oceniane). Nieakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji nie oznacza, że nie zostało ono uzasadnione w sposób wystarczający do dokonania kontroli tego stanowiska z prawem. Końcowo należy stwierdzić, że choć w skardze (podobnie jak i w skardze kasacyjnej) istotnie spółka kładła nacisk na znaczenie wynajmowania zakupionej nieruchomości, a sąd nie odniósł się szczegółowo do tego zagadnienia, co należy ocenić ujemnie, uchybienie procedurze w tym względzie nie może być uznane za mogące mieć znaczący wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał powody, dla których uznał, że celem transakcji było przede wszystkim uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Co więcej, większość argumentów sądu w tym względzie nie jest przez spółkę podważana, czy choćby komentowana (zwłaszcza warto wskazać na powiązania między kontrahentami, niepełną zapłatę czy obciążenie hipoteczne nieruchomości przewyższające znacznie jej wartość). W sytuacji, gdy spółka nie podejmuje próby wyjaśnienia aspektów swego działania, które obudziły największe wątpliwości organów i sądu, co skutkuje niezakwestionowaniem wywodu sądu w tym zakresie, zwrócenie uwagi na nieodniesienie się przez sąd do kwestii pobocznych nie mogło przynieść oczekiwanych przez skarżącą rezultatów, zwłaszcza że samo w sobie przeznaczenie nabytej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (odsprzedaży lub najmu) nie uniemożliwiało zakwalifikowania skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jako nadużycia. Należy podkreślić, że gdyby na podstawie stanu faktycznego sprawy możliwe było stwierdzenie, że zakupiona nieruchomość nie została w ogóle przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych, nie byłoby konieczne odwoływanie się do konstrukcji nadużycia prawa, nie zostałyby bowiem wtedy w ogóle spełnione wymogi do odliczenia podatku naliczonego wskazane wprost w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zakupiony towar nie byłby "wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu tego przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2016 r., I FSK 2/15, to, że nie jest kwestionowane prowadzenie na nabytych nieruchomościach działalności gospodarczej, a zatem świadome, leżące u podstaw zorganizowania łańcuchu transakcji założenie wygenerowania po stronie skarżącej korzyści podatkowej sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia nie stanowi jedynego celu transakcji, jest bez istotnego znaczenia, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika bowiem, że osiągnięcie takiej korzyści nie musi być jedynym celem transakcji, by uznać, że doszło do nadużycia prawa - wystarczy, by był to cel zasadniczy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast w sposób wystarczający, że argumentacja spółki dotycząca sensu gospodarczego spornej transakcji została uznana za niezasługującą na uwzględnienie. Z toku rozumowania przedstawionego w uzasadnieniu należy bowiem wnioskować, że w ocenie sądu ustalenia dotyczące okoliczności transakcji jednoznacznie wskazują na dominujący charakter zamiaru uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci znacznego zwrotu VAT i argumenty spółki dotyczące czy to najmu czy powodów zbycia nieruchomości przez kolejne podmioty (upadłość, aport, wyzbywanie się niepotrzebnego majątku) nie mogą tego zmienić. Choć wywód sądu w tym zakresie należy uznać za stosunkowo lakoniczny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego orzeczenia ze względu na naruszenie tego przepisu. 8. Innymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej, które w ocenie spółki zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone, są art. 91 § 3, art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. Zarzucając uchybienie tym przepisom skarżąca wskazuje na nieprzeprowadzenie dodatkowego, niezbędnego uzupełniającego postępowania dowodowego. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na jego znaczną ogólnikowość. To, że w ocenie skarżącej sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona nie oznacza, że sąd powinien był zastosować art. 91 § 3 p.p.s.a. (przewidujący możliwość zarządzenia stawienia się strony w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy), czy że zamknięcie rozprawy było przedwczesne. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd nie miał wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. Odmienne stanowisko spółki nie może świadczyć o naruszeniu wskazanego przepisu, zwłaszcza w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może zostać uznany za naruszony w sytuacji, gdy skarżąca nie podjęła nawet próby sprecyzowania, jakie dowody w jej ocenie powinien był przeprowadzić sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może za spółkę domyślać się, jakie ewentualnie dowody powinny być przeprowadzone i czy mogłyby one doprowadzić do mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia zmiany stanu faktycznego sprawy. 9. Pozostałe zarzuty proceduralne stawiane wyrokowi wiążą się bezpośrednio ze stanowiskiem spółki o nieprawidłowo dokonanej przez sąd kontroli zaskarżonej decyzji, w ocenie skarżącej bowiem sąd powinien był tę decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c p.p.s.a., a oddalenie skargi spowodowane było bezzasadnym niedostrzeżeniem uchybień organów. 10. Zdaniem spółki w sprawie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na naruszenie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. Uchybienia tym przepisom skarżąca upatruje w niezawiadomieniu jej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do tego stanowiska należy przede wszystkim wskazać, że według sądu pierwszej instancji spółka była prawidłowo zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych w sprawie dowodów na mocy postanowienia z dnia 24 kwietnia 2015 r., a organ nie miał obowiązku wystosowywania kolejnego zawiadomienia po ustanowieniu przez spółkę pełnomocnika. Skarżąca nie kwestionuje tego toku rozumowania sądu, obowiązek ponownego zawiadomienia spółki o możliwości zapoznania się z aktami wywodząc z faktu, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 5 sierpnia 2015 r. została uznana za błędnie doręczoną, a organ wydał kolejną decyzję w dniu 28 stycznia 2016 r., przed jej wydaniem nie dochowując już - zdaniem spółki bezprawnie - procedury z art. 200 § 1 o.p. Analizę zarzutu skarżącej w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że z pewnością w omawianym względzie nie mamy do czynienia z wadą skutkującą wystąpieniem przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. ("strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu"). Abstrahując nawet od tego, że podnosząc w petitum skargi kasacyjnej wystąpienie przesłanki wznowieniowej i konieczność zastosowania z tego powodu przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., spółka nie rozwinęła tej kwestii w uzasadnieniu środka zaskarżenia, należy stwierdzić, że zarzut taki nie może być uwzględniony, gdyż w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Jak nadto stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie spółka nie próbowała nawet wykazać wpływu powołanego przez siebie uchybienia art. 200 § 1 o.p. na rozstrzygnięcie, co wystarcza do uznania zarzutu podniesionego w tym względzie za bezzasadny. 11. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 oraz art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że niezrozumiałe jest wskazanie w kontekście zarzutu jako naruszonego przepisu art. 245 § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten wskazuje na jeden z rodzajów decyzji kończących wznowione postępowanie, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., tj. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w trybie zwykłym, i nie miała nic wspólnego z postępowaniem wznowieniowym. Zarzuty dotyczące niewydania i niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji niezwłocznie i niepowiadomienia skarżącej o konieczności przedłużenia postępowania nie mogą być natomiast uwzględnione, gdyż wskazane zagadnienia nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy. Jest oczywiste, że sama w sobie długość postępowania nie przekłada się na wadę decyzji, czy to w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, czy zastosowania norm prawnomaterialnych. Co więcej, ewentualnie przedłużające się ponad miarę postępowanie podatkowe może być przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., tj. skargi na przewlekłość postępowania w sprawie, co wiąże się z koniecznością uruchomienia odrębnego trybu już przed organami (w postępowaniu podatkowym poprzez wniesienie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 § 1 o.p.). Postępowania te mają odmienne cele i inne przesłanki są w ich ramach badane, stąd próba podnoszenia zarzutów charakterystycznych dla skargi na przewlekłość w toku postępowania ze skargi na decyzję wymiarową należy uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw. Nie może być zatem uznane za wystarczające w tym względzie powoływanie się na art. 7 Konstytucji RP, czy wskazywanie na wpływ na wynik sprawy "sensu largo" (niepewność co do biegu postępowania prowadząca do narastania odsetek). 12. Kolejnym przepisem procedury podatkowej, który w ocenie spółki został naruszony, jest art. 229 o.p., w ramach którego (podobnie jak przy zarzucie naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a.) skarżąca podnosi nieprzeprowadzenie dodatkowego niezbędnego postępowania uzupełniającego w celu uzyskania jednoznacznych dowodów świadczących o zamiarze obejścia prawa i zamiarze nadużycia w VAT. Również tu skarżąca nie wskazała, jakie dowody w jej ocenie powinny być przeprowadzone, uniemożliwiając w istocie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności twierdzeń o konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. 13. Z podobnych względów nie sposób uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 180, czy art. 187 § 1 o.p. Skarżąca nie wskazuje, jakie okoliczności sprawy pozostały niewyjaśnione, czy które z dowodów nie zostały przeprowadzone bądź rozpatrzone. 14. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., który to przepis wskazuje, że jednym z niezbędnych elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż treść skargi kasacyjnej świadczy o tym, że skarżąca nie zgadza się z zaprezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, a nie że stanowisko to zostało przedstawione niezgodnie ze standardami ustawowymi, w tym zwłaszcza że niejasny jest czy to ustalony w sprawie stan faktyczny, czy powody zastosowania określonych norm prawa materialnego. 15. Ostatnim z przepisów procedury podatkowej, którego naruszenie zarzuca skarżąca jest art. 191 o.p. Przepis ten, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, jawi się w kontekście treści środka zaskarżenia jako najistotniejszy, analiza skargi kasacyjnej pozwala bowiem na wniosek, że spółka przede wszystkim nie zgadza się z dokonaną przez organy i sąd pierwszej instancji interpretacją zebranych dowodów i ustalonym na ich podstawie stanem faktycznym, w tym zwłaszcza ustaleniem w zakresie zamiaru, którym kierowała się skarżąca kupując sporną nieruchomość (tym, że podstawowym celem spółki było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwrotu VAT, a nie dokonanie racjonalnego zakupu mającego służyć prowadzonej działalności gospodarczej). Rozpatrując zarzut niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. w toku postępowania podatkowego należy przede wszystkim wskazać, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że powyższe standardy oceny dowodów nie zostały przez organy zachowane, czego sąd pierwszej instancji miał nie dostrzec. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zatem zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego, w tym powinien wskazywać, dlaczego dowody, które w ocenie organów i sądu potwierdzają ich stanowisko, są niewiarygodne lub mają mniejsze znaczenie niż zostało im przypisane. Wymaga przypomnienia, że zignorowanie takich okoliczności i dowodów przy przedstawianiu własnej oceny zebranych dowodów przez stronę, oznacza ich niepodważenie, tj. niemożność dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny innej ich oceny od tej, która została zaprezentowana w decyzjach czy uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kwestionowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń, do których strona się w środku zaskarżenia nie odnosi, stanowiłoby naruszenie zasady związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie należy zwrócić uwagę na to, w jaki sposób spółka próbuje przekonać o błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do ustaleń, które zdaniem sądu świadczyły o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał mianowicie na istotną wagę takich okoliczności jak: - powiązania osobowe i kapitałowe między poszczególnymi uczestnikami obrotu sporną nieruchomością, - niezapłacenie pełnej ceny przez skarżącą za nieruchomość (brak zapłaty ponad 2 mln zł), - obrót nieruchomością w bardzo krótkich odstępach czasu (kilka, kilkadziesiąt dni), - liczne obciążenia hipoteczne nieruchomości (ponad 15,5 mln zł na jednej z działek i dalsze 15,3 mln zł na innych działkach) i brak ustaleń co do ich spłaty, - brak rozliczenia przez skarżącą istotnych transakcji w okresie poprzedzającym badany okres rozliczeniowy, mimo zawiązania spółki blisko trzy lata wcześniej (i posiadania otwartego obowiązku w VAT od ponad 2,5 roku), - brak pracowników i składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka broni zakwestionowanego przez organy i sąd prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu nieruchomości, wskazując, że: 1) część nabytej nieruchomości, która pozostała własnością skarżącej, jest wynajmowana i generuje dochód w wysokości, która usprawiedliwia wniosek, że istotna część nieruchomości służy faktycznie działalności gospodarczej w zakresie najmu (obecnie spółka posiada sześciu najemców, którzy nie są z nią powiązani), które to usługi nie zostały zakwestionowane, 2) prowadzona w zakresie najmu działalność nie wymaga zatrudnienia personelu, posiadania rozbudowanego zaplecza biurowego itd., 3) spółka nabyła prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym w odniesieniu do całości spornej nieruchomości, 4) nabycie nieruchomości nie było zakazane żadną ustawą, przez jej nabycie nie doszło także do sprzeniewierzenia się jej intencji, w tym nie był zakazany zamiar niezwłocznego odsprzedania części nieruchomości, nie można zatem upatrywać niezgodności z prawem na podstawie art. 58 § 1 k.c., 5) twierdząc, że podstawowym celem działania stron transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych sąd nie wymienił żadnych realnych korzyści, które mogłyby być osiągnięte; korzyści mogły być jedynie potencjalne, gdyby organ podatkowy zwrócił VAT naliczony przed wykazaniem i zapłatą podatku należnego przez spółkę, tymczasem zwrot podatku, w związku z tym, że niezwłocznie doszło do odsprzedaży części nieruchomości (i jej opodatkowania) był nieprawdopodobny, 6) sporna nieruchomość pierwotnie została nabyta przez I. S.A. na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 1994 r.; została sprzedana przez syndyka masy upadłościowej wskazanej spółki dnia 28 maja 2010 r. spółce R., która z kolei dnia 30 października 2013 r. wniosła aportem przedsiębiorstwo do F.; F. natomiast wyodrębnił nieruchomość z przedsiębiorstwa i niezwłocznie zbył na rzecz skarżącej, która była zainteresowana nabyciem części do własnych celów gospodarczych (inwestycja i najem), oraz odprzedaży pozostałej części, w tym drugim zakresie działając jako zastępca pośredni w sprzedaży na rzecz I. sp. z o.o. - wartość zatrzymanej części nieruchomości i czerpanie z niej pożytków cywilnych przez kilka następnych lat to okoliczności wskazujące na nielogiczność twierdzenia, że działanie skarżącej było umotywowane jedynie chęcią upozorowania transakcji gospodarczej, 7) można się spierać, czy praktyczniejsze były inne warianty transakcji: F. mogła sprzedać nieruchomość I. sp. z o.o., która następnie odsprzedałaby jej część skarżącej, albo F. mogła dokonać sprzedaży każdej części nieruchomości do odpowiedniej spółki, jednak tego rodzaju dywagacje nie powinny dyskwalifikować transakcji dokonanych w okolicznościach sprawy, 8) organ uważa - co sąd zdaje się akceptować - że mimo przeprowadzenia szeregu transakcji część nieruchomości niezmiennie pozostawała w używaniu spółki I., co nie jest trafnym argumentem, który uzasadniałby brak ekonomicznego władztwa nad rzeczą, 9) ani sąd ani organy nie mogą kwestionować decyzji gospodarczych stron transakcji cywilnoprawnych - tym bardziej nie ma powodów do ograniczania relokacji majątkowych w ramach grupy powiązanych spółek, gdyż tu swoboda jest znacznie większa, a pojęcie uzasadnienia gospodarczego zdecydowanie szersze; 10) bezzasadne jest narzucanie przez sąd pierwszej instancji spółce warunków zawarcia transakcji (konieczność sprzedaży nieruchomości bez obciążeń hipotecznych, stosowanie dłuższych przerw między transakcjami, konieczność posiadania "jakiejś" liczby pracowników i "jakichś" urządzeń rzekomo niezbędnych do działalności), 11) oceniając poprawność odliczenia VAT organ podatkowy powinien był wziąć pod uwagę przesłanki odliczenia istniejące w dacie nabycia nieruchomości - bezzasadne jest podważanie realności transakcji nabycia przez pryzmat jednego z przyszłych zdarzeń (np. sprzedaży z dnia 27 grudnia 2013 r.), 12) spółka wykazała w deklaracji podatek do zwrotu, jednak po wszczęciu kontroli podatkowej wnioskowała o jego zaliczenie na poczet podatku do zapłaty za kolejne miesiące (licząc od grudnia 2013 r.) na podstawie art. 76b § 1 o.p., a zatem skarżąca nie mogła uzyskać jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Porównanie obu argumentacji pozwala na wniosek, że skarżąca nie zaprzecza faktom przytoczonym przez sąd pierwszej instancji, jednak próbuje pomniejszyć ich znaczenie, kładąc nacisk na zagadnienia, które dla rozstrzygnięcia pozostają drugorzędne lub nie były w ogóle przez sąd kwestionowane, często do istoty argumentu odnosząc się jednym ogólnikowym zdaniem, pomijając sedno wywodu sądu. Nadto skarżąca nie dostrzega, że za wnioskiem o nadużyciu prawa nie świadczył zespół niepowiązanych ze sobą okoliczności, ale ich całość rozpatrywana łącznie. Próba podważenia znaczenia każdego ustalenia osobno nie może być w takiej sytuacji skuteczna. Należy podkreślić, że organy, a za nimi sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji zdarzeń, bagatelizując te elementy, które były dla spółki niekorzystne. Selektywna prezentacja wydarzeń, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do podważenia prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego. I tak należy zwłaszcza zauważyć, że spółka: - próbuje przekonać, że powiązania osobowo-kapitałowe usprawiedliwiają taki obrót nieruchomością, jaki wystąpił w sprawie, gdyż w takim układzie "pojęcie uzasadnienia gospodarczego jest zdecydowanie szersze", nie tylko nie uzasadniając precyzyjniej tego twierdzenia, ale i pomijając to, że właśnie w transakcjach między podmiotami powiązanymi często dochodzi do sztucznego kreowania warunków transakcji, które mają na celu osiągnięcie określonych skutków podatkowych, na dalszy plan spychając racjonalność gospodarczą z punktu widzenia każdego z kontrahentów (por. np. stany faktyczne: w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02; w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2018 r., I FSK 341/18; z dnia 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16; z dnia 6 grudnia 2017 r., I FSK 438/16; z dnia 11 lipca 2017 r., I FSK 2254/15; z dnia 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15; z dnia 5 września 2016 r., I FSK 2/15; z dnia 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1824/13; z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14) - w wyroku w sprawie C-255/02 Trybunał Sprawiedliwości wskazał wprost, że przy badaniu, czy celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, sąd krajowy może brać pod uwagę m.in. "powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81), - w żaden sposób nie odniosła się do kwestii niezapłacenia pełnej ceny za nabytą nieruchomość, - krótki odstęp czasowy między poszczególnymi transakcjami tłumaczy brakiem zakazu prawnego takiego postępowania i działaniem (przy zakupie części nieruchomości) w charakterze zastępcy pośredniego spółki I. Sp. z o.o., - liczne obciążenia hipoteczne nieruchomości komentuje jedynie poprzez zarzut "narzucania" przez sąd warunków transakcji (skarżąca zdaje się sugerować, że według sądu kupno nieruchomości byłoby zasadne tylko wtedy, gdyby nie miała ona żadnych obciążeń hipotecznych), przy czym spółka nie podjęła próby wyjaśnienia racjonalności gospodarczej zakupu nieruchomości, którą obciążają hipoteki na kwotę znacznie przekraczającą umówioną cenę brutto, którą miała zapłacić skarżąca, bez jakichkolwiek ustaleń dotyczących spłat długów hipotecznych, - nie odnosi się do zauważonego przez sąd braku znaczniejszych transakcji (w tym żadnej sprzedaży) przed zakupem spornej nieruchomości, mimo kilku lat istnienia, - brak pracowników i składników majątku służących działalności tłumaczy brakiem potrzeby ich posiadania przy profilu prowadzonej działalności (najem nieruchomości). Jak już podkreślono wyżej, dla podważenia zasadności dokonanej przez organy oceny dowodów (i ustalonego na ich podstawie stanu faktycznego) nie jest wystarczające kwestionowanie jedynie niektórych dowodów, ich ocena bowiem powinna być dokonywana nie tylko pojedynczo, ale również we wzajemnym związku. Stąd, nawet gdyby podzielić stanowisko spółki, że co do zasady trudno upatrywać niezgodności z prawem w tym, że szybko zbywa ona część zakupionej nieruchomości, czy że nie posiada określonego personelu czy zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, który z zasady nie wymaga specjalistycznego sprzętu czy znacznej siły roboczej (wynajem/zarządzanie nieruchomościami), należy mieć na względzie, że wszystkie ustalone okoliczności rozpatrywane łącznie - w tym szybki obrót sporną nieruchomością czy brak pracowników/majątku - wspierają stanowisko organów i sądu pierwszej instancji wywiedzione na podstawie innych dowodów i ustaleń. Zwłaszcza warto mieć tu na względzie zignorowane lub zbagatelizowane przez skarżącą okoliczności - powiązania osobowo-kapitałowe między poszczególnymi ogniwami transakcji, brak zapłaty całości należnej sprzedawcy ceny, liczne i na znaczne kwoty obciążenia hipoteczne kupowanej nieruchomości, bez ustaleń na temat ich spłaty. Ustalenia dokonane przez organy w tym zakresie - niekwestionowane, co wymaga podkreślenia, przez spółkę - wskazują na niezwykłość z punktu widzenia racjonalności gospodarczej szeregu transakcji badanych przez organy. Mnożenie transakcji w sytuacji, gdy - z uwagi na powiązania między podmiotami biorącymi udział w obrocie nieruchomością - doprowadzenie do "finalnego" stanu własności mogłoby być mniej skomplikowane, godzenie się na warunki umów, które powinny budzić zastrzeżenia podejmującego racjonalne decyzje przedsiębiorcy (nieuregulowanie kwestii spłat długów hipotecznych znacznie przewyższających wartość nieruchomości), czy wreszcie niepełne wykonywanie umów (brak zapłaty ponad 1/5 ceny) to okoliczności, na które trafnie organy i sąd pierwszej instancji zwróciły uwagę. Szybkość obrotu, czy brak pracowników/majątku, same w sobie "neutralne", wspierają w takiej sytuacji wątpliwości co do zamiarów, którymi skarżąca kierowała się kupując przedmiotową nieruchomość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności sprawy, w żaden sposób niezakwestionowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a oceniony zgodnie z wynikającą z art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, czyni uprawnionym wniosek o działaniu skarżącej głównie w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego u skarżącej. Wniosek ten, jako zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, korzysta z ochrony prawnej, a zatem nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych w sprawie rozstrzygnięć, mimo tego, że spółka konkluzji organów i sądu pierwszej instancji nie popiera. Inne okoliczności, które wskazuje spółka, nie zmieniają powyższej konstatacji. Warto zauważyć, że w sposób niezwykle powierzchowny odnosząc się do kwestii podkreślanych jako istotnych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, spółka próbuje przekonać o zasadności swego stanowiska obszernymi wywodami na temat zagadnień drugorzędnych lub niepodważanych przez sąd pierwszej instancji. W tym zakresie można wskazać np. na wywody na temat: - władztwa ekonomicznego spółki nad sporną nieruchomością (realność transakcji, w tym przejście na skarżącą prawa własności nieruchomości i prawa dysponowania nią jak właściciel w rozumieniu przepisów VAT, nie była przez sąd kwestionowana), - wykonywania przez spółkę przy wykorzystaniu nieruchomości działalności gospodarczej, jak i obliczeń wartości pozostałej we władaniu spółki części nieruchomości, co ma przekonać o jej "znaczności" w odniesieniu do całości spornej transakcji i prawie do odliczenia całości podatku naliczonego (co, jak już wyjaśniono, nie jest decydujące przy ocenie zasadniczego zamiaru skarżącej jako uzyskania nienależnej korzyści podatkowej - gdyby zakupiona przez skarżącą nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej prawo do odliczenia nie powstałoby ze względu na niespełnienie podstawowych wymogów z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie z uwagi na wystąpienie wyjątku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), - pozorności w rozumieniu art. 83 k.c. (co nie było spółce zarzucane), - przesłanek stwierdzenia nieważności czynności z art. 58 § 1 k.c. (co również nie było zarzucane) - kwestionowania przez organy i sąd okoliczności stanowiących "normalny" aspekt innych umów, takich jako komis czy leasing (mimo że jest oczywiste, że umowy te i ich warunki znacznie różnią się od umowy sprzedaży nieruchomości). Spółka próbuje zatem odwrócić uwagę od istoty argumentów sądu pierwszej instancji, co widoczne jest również w sugerowaniu, że sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, którego nie zajął (np. że według sądu pierwszej instancji zasadne jest tylko kupowanie nieruchomości nieobciążonych hipotecznie, czy że według sądu nieruchomość używana była niezmiennie przez I.). Skarżąca wskazuje też, że sąd nie wymienił żadnych realnych korzyści, które spółka mogłaby osiągnąć, przy czym twierdzenie to zdaje się być oparte o specyficzną definicję "korzyści podatkowych", spółka zdaje się bowiem uważać, że korzyścią taką mogą być tylko uzyskane przez spółkę faktycznie środki pieniężne. Ponieważ skarżąca nie otrzymała deklarowanej przez siebie z tytułu spornej transakcji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), zdaniem spółki nie może być mowy o żadnej korzyści. Stanowisko to według spółki wspiera argument, że sporna kwota winna być zaliczona na podatek należny od sprzedaży przez spółkę części nieruchomości (na podstawie art. 76b § 1 o.p.). Zaprezentowane przez spółkę niezwykle wąskie rozumienie "korzyści podatkowej" należy uznać za nieusprawiedliwione, powinno być bowiem oczywiste, że pod pojęciem tym kryć się może nie tylko przysporzenie spółce pieniędzy (dokonanie zwrotu na podany przez nią rachunek bankowy), ale również zwolnienie spółki z długu podatkowego (zaliczenie deklarowanego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych to przecież nic innego jak potrącenie rzekomo przysługującej spółce wobec Państwa wierzytelności z podatkiem należnym od spółki z tytułu dokonanej przez nią czynności opodatkowanej, zmniejszające jej potencjalne zobowiązanie podatkowe). Przy czym warto zaznaczyć, że spółka sama wskazuje, że zmiana deklarowanego sposobu rozliczenia ("rezygnacja" ze zwrotu bezpośredniego) była rezultatem wszczęcia kontroli podatkowej, nawet zatem według toku rozumowania skarżącej należałoby uznać, że uzyskanie znacznego zwrotu (faktycznej "korzyści podatkowej" w wąskim rozumieniu prezentowanym przez spółkę) było jej oryginalnym zamiarem, który uległ modyfikacji jedynie wskutek zainteresowania rozliczeniem spółki okazanego przez organy podatkowe. Warto też wskazać, że cena należna F. od skarżącej nie została zapłacona w całości, a więc uprawniony jest wniosek, że intencją spółki mogło być uzyskanie zwrotu kwoty, której nie uiściła w cenie (jako podatku naliczonego). Ocena zatem, że uzyskanie znacznego, sztucznie wykreowanego zwrotu podatku VAT było zasadniczym zamiarem skarżącej, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Nie zmienia tej konkluzji twierdzenie spółki, że oceniając poprawność odliczenia VAT organy powinny brać pod uwagę przesłanki odliczenia istniejące w dacie nabycia nieruchomości. Odtworzenie przez organy w toku postępowania intencji skarżącej, istotnej przy badaniu przesłanek nadużycia prawa do odliczenia, mogło nastąpić jedynie przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, cel istniejący bowiem już przy dokonaniu danej czynności manifestowany jest (możliwy do zidentyfikowania i obiektywnej oceny przez podmioty trzecie, w tym organy podatkowe) w okresie późniejszym. Nie sposób zatem zgodzić się ze spółką, która zdaje się sugerować, że przy badaniu intencji skarżącej co do spornej transakcji organy powinny były zignorować działania podjęte przez spółkę w związku z nieruchomością po jej zakupie, zmierzające do realizacji tego celu. Co więcej, inne fragmenty argumentacji skarżącej stoją w jawnej sprzeczności z tym stanowiskiem - znaczną część skargi kasacyjnej spółka poświęciła bowiem opisywaniu sposobu wykorzystywania nieruchomości po jej nabyciu (uzyskiwanie określonych dochodów z tytułu najmu), podkreślając istotność tej okoliczności dla oceny zamiarów towarzyszących spółce przy zakupie. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo, z naruszeniem wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji. 16. W stanie faktycznym sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, bezzasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. 17. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem spółki sąd dokonał błędnej wykładni tego przepisu uznając, że w wyniku zakupu przez spółkę nieruchomości i dalszej odsprzedaży jej części nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym. Sąd pierwszej instancji takiego poglądu nie wyraził, co więcej, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie był przedmiotem rozważań w sprawie, trudno zatem uznać, by została dokonana błędna wykładnia tego przepisu. 18. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. jest bezzasadny, gdyż - co już wyjaśniono wyżej - konstrukcja nadużycia prawa do odliczenia zakłada formalne spełnienie przesłanek do odliczenia, a jedynie sprzeczność przyznania takiego prawa w świetle celów Dyrektywy 112. Samo zatem wykorzystanie zakupionej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę nie jest decydujące dla stwierdzenia, czy doszło, czy też nie doszło do nadużycia prawa. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 zd. 2 u.p.t.u. 19. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 112 - w ramach tego zarzutu spółka podnosi, że doszło do błędnego przyjęcia, że jedynym jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej, zaś transakcja była podporządkowana wyłącznie temu celowi, podczas gdy sąd pierwszej instancji nie tylko nie wyraził tak daleko idącego poglądu, lecz to, by cel uzyskania korzyści podatkowej był celem jedynym nie jest konieczne do stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. 20. Zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i art. 83 § 1 k.c. są niezasadne, pomijają bowiem istotę argumentacji sądu. Analizując wskazane przepisy Kodeksu cywilnego spółka nie dostrzegła, że pozorność czynności w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. nie była w ogóle przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, sąd nie twierdził bowiem, by w sprawie spełniona została ta przesłanka. Podobnie poza wywodami sądu pozostała kwestia nieważności czynności w rozumieniu art. 58 § 1 k.c. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zdaniem sądu pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia nadużycia prawa należy wywieść z art. 58 § 2 k.c., stanowiącym o nieważności czynności prawnej sprzecznej z zasadami współżycia społecznego. Sąd odwołał się w tym względzie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, z którego wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało ono w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c., skarżąca nie zwalcza zatem stanowiska sądu w powołanym zakresie, bezzasadnie koncentrując się wyłącznie na innych przepisach, do których nawiązuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Tak sformułowany zarzut nie może prowadzić do oczekiwanych przez spółkę skutków. 21. Jak już wyjaśniono wyżej, spółka bezzasadnie zarzuciła, że nie wystąpiła w jej sytuacji korzyść podatkowa. Okoliczności sprawy w tym względzie nie są kwestionowanie, a rozumienie "korzyści podatkowej" zaprezentowane przez skarżącą jest zbyt wąskie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 76 § 1 i 76b § 1 o.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. 22. Końcowo należy zaznaczyć, że spółka zarzuca naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak zastosowania zasady neutralności (podatku VAT) do wykładni prawa do odliczenia przysługującego skarżącej, jednak i ten zarzut jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji odwołał się w swych rozważaniach do zasady neutralności podatku VAT, zwracając uwagę, że mechanizmy pozwalające na jej realizację mogą być wykorzystywane do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania przez podatników nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Zdaniem sądu pierwszej instancji z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, co z kolei wynikało z akceptacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Jak już zaznaczono, stan faktyczny sprawy nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skutecznie podważony, w tym zwłaszcza ocena dowodów wskazująca na to, że zasadniczym celem skarżącej towarzyszącym spornej transakcji nie było dokonanie czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celami Dyrektywy 112. Odwoływanie się w takiej sytuacji w skardze kasacyjnej do naruszenia zasady neutralności należy uznać za niezasadne. 23. Skoro podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 22