I FSK 1029/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 641/15 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna M. [...] S.A. w W. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 5 marca 2015 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty. Stwierdził bowiem, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w fakturze VAT z 25 października 2013 r., wystawionej przez M. Sp. z o.o. (Kontrahent) z tytułu zbycia praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego Mobilking wraz z treściami w nim zawartymi, z powodu pozorności tej czynności prawnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W ocenie organu I instancji zasadniczym celem ww. czynności było osiągnięcie przysporzenia majątkowego dla Spółki w postaci wykazania zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo organ zakwestionował określenie miejsca świadczenia usług przez Spółkę, wykazanych na fakturze z 7 lipca 2013 r., wystawionej dla podmiotu cypryjskiego z tytułu dzierżawy należących do Spółki łączy telekomunikacyjnych. Organ uznał, że miejscem świadczenia usług dzierżawy światłowodów jest terytorium kraju (odcinek pomiędzy W. a B.), co sprawia, że usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce, według stawki VAT 23%. Z uwagi na fakt, że należność z tytułu tej faktury nie została uregulowana do dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, obowiązek podatkowy z ww. tytułu powstał w październiku 2013 r., zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.). Przedstawił przy tym szczegółowo ustalenia faktyczne przemawiające za takim stanowiskiem, w tym powołał się na zapisy zawartej przez strony umowy co do okoliczności terminu oraz sposobu zapłaty za nabyte prawa autorskie do serwisu internetowego, odnoszące się do cesji wierzytelności stanowiącej w świetle zapisów umowy zwolnienie z długu z tytułu zawartej umowy, istnienie i charakter powiązań między kupującym a sprzedającym, rozliczenie podatku należnego przez sprzedawcę oraz ekonomiczne uzasadnienie transakcji. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy uznał, że istnienie powiązań kapitałowych i osobowych nabywcy oraz zbywcy, brak zapłaty ceny sprzedaży, zawarcie umowy cesji wierzytelności, w której wskazano wierzytelności niepotwierdzone u dłużników, brak faktycznego odprowadzenia podatku z tytułu sprzedaży, przedmiot umowy, którym są dobra niematerialne, a więc ustalenie ich wartości ma charakter subiektywny i trudny do zweryfikowania, zadeklarowanie przez Kontrahenta faktury sprzedaży dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., złożonej 27 lutego 2014 r. a więc w trakcie prowadzonej u skarżącej kontroli w zakresie VAT za listopad 2013 r., stanowiących o zaistnieniu przesłanek pozorności. Okoliczności te wskazują, że udział podmiotów działających w porozumieniu umożliwił przeprowadzenie transakcji dotyczącej praw autorskich i majątkowych, zaś prawdziwym zamiarem stron nie było wywołanie skutków wyrażonych w ich wzajemnych oświadczeniach. Z tej przyczyny przedmiotowa transakcja dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 K.c. Nie doszło zatem do nabycia praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego Mobilking. 1.4. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zakwestionowano również wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 25 października 2013 r., uzasadniając to istnieniem okoliczności faktycznych określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy o VAT. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wykazały bowiem, że wystawiona przez Kontrahenta faktura VAT nie dokumentuje faktycznego i skutecznego świadczenia usług na terenie kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie ma na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, co odbywa się dodatkowo za zgodą drugiej strony. Jedynym celem jej wystawienia było bowiem uzyskanie korzyści podatkowych nie mających uzasadnienia w przepisach prawa. 1.5. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko co do oceny miejsca świadczenia usług. Zaznaczył, że podatek od towarów i usług cechuje zasada terytorialności, co oznacza, że dana czynność podlega VAT w tym państwie, w którym miało miejsce jej świadczenie. W sprawie uzasadnione jest powiązanie świadczonych usług z lokalizacją samej nieruchomości, bowiem dane usługi są wykorzystywane właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Za nieruchomości uznać należy obiekty, tj.: gazociągi, kanalizacje kablowe, rurociągi, linie kablowe nadziemne i podziemne itp. Ich klasyfikacja jako nieruchomości zgodna jest bowiem ze stanowiskiem wypracowanym na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w myśl którego za nieruchomości należy uznać określoną część powierzchni ziemi, włącznie z budynkami i obiektami mocno na niej stojącymi (zamocowanymi, przytwierdzonymi, wkopanymi), ich częściami, które nie mogą zostać łatwo przeniesione bez zniszczenia lub zmiany w nieruchomości. 1.6. W związku z powyższym usługa dzierżawy światłowodów związana jest z nieruchomościami i podlega opodatkowaniu według reguł określonych w art. 28e ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie i niekompletnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Kontrahenta na kwotę netto 4.000.000 zł z tytułu praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego Mobilking oraz zaniżyła podatek należny wyliczony metodą "w stu" z wystawionej przez Spółkę faktury sprzedażowej z 7 lipca 2013 r. dokumentującej usługę dzierżawy światłowodów na rzecz spółki prawa cypryjskiego; - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT na skutek zanegowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 25 października 2013 r. wystawionej przez Kontrahenta w wyniku bezzasadnego uznania, że powyższa faktura potwierdzała czynności, do których miały zastosowanie przepisy art. 83 K.c.; - art. 28e ustawy o VAT na skutek uznania, że wykonana przez Spółkę na rzecz cypryjskiego kontrahenta usługa dzierżawy światłowodów podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, jako usługa związana z nieruchomościami. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zaś wnioski płynące z jego oceny są logiczne, spójne, a ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 O.p.; przeprowadzone postępowanie dowodowe (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), prawidłowość trybu jego gromadzenia (art. 123, art. 188, art. 190 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.) - odpowiada prawu. Podniósł, że także na etapie postępowania sądowego Spółka nie podjęła próby przedstawienia dodatkowych okoliczności przemawiających za racją jej stanowiska, co znajduje odzwierciedlenie w zarzutach i argumentacji skargi, która stanowi powielenie zarzutów prezentowanych w odwołaniu. 3.2. Przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że przedstawione przez Spółkę wierzytelności, które w formie cesji miały stanowić zapłatę za nabyte prawa autorskie i majątkowe w rzeczywistości takiej zapłaty nie stanowiły. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających takie okoliczności, odmówiła przekazania danych z kont rozrachunkowych syntetycznych i analitycznych. Losowo wybrane podmioty, wskazane jako dłużnicy, w przeważającej części podniosły brak istnienia jakichkolwiek wierzytelności Spółki, ujętych w fakturach w zestawieniu przez nią sporządzonym. W kilku przypadkach wartości z tych faktur nie zostały potwierdzone fakturą u kontrahenta. Stwierdzono też istnienie, wbrew twierdzeniom skarżącej, spornych wierzytelności, a także dalsze uznawanie się za wierzyciela, mimo cesji wierzytelności. W zestawieniu wierzytelności uwzględniono także zobowiązania, co do których upłynął termin przedawnienia, bez wykazania okoliczności wskazujących na jego przerwanie. W tych okolicznościach orzekające w sprawie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, że zapłata za ww. usługi nastąpiła w wyniku umowy cesji, a także, by nastąpiła w jakiejkolwiek innej formie. 3.3. Ustalenia organów nie ograniczyły się jednak wyłącznie do ustalenia zapłaty ceny sprzedaży. Okoliczności zawarcia transakcji - obok braku zapłaty ceny sprzedaży, takie jak: powiązania kapitałowo – osobowe nabywcy i zbywcy; zawarcie umowy cesji wierzytelności, co do których wskazania o ich bezsporności i wymagalności nie zostały potwierdzone przez dłużników; brak zapłaty VAT należnego z tytułu umowy sprzedaży; fakt, że przedmiot umowy znalazł się w posiadaniu podmiotu kontrolowanego i zarządzanego przez te same osoby, które kontrolowały i zarządzały przedsiębiorstwem zbywcy; zadeklarowanie przez Kontrahenta faktury sprzedaży dopiero na etapie prowadzenia wobec Spółki kontroli podatkowej; brak wykazania przez sprzedawcę wartości materialnych i prawnych w bilansie sporządzonym na dzień 31 listopada 2012 r. oraz brak wykazania tych wartości w złożonych deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 rok nie zostały podważone przez skarżącą. 3.4. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie praw autorskich i majątkowych. Ustalenia dokonane w sprawie pozwalają w ocenie Sądu na podzielenie twierdzeń organów o pozorności czynności dokumentowanej ww. fakturą w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Pozostałe przywoływane przez organy okoliczności, mimo odmiennych oświadczeń strony w tym zakresie potwierdzają słuszność wywodów organu odwoławczego o pozorności umowy sprzedaży i zawarcia jej jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych, przy wzajemnym porozumieniu i świadomości co do udziału w mechanizmie wyłudzenia VAT. Zdaniem Sądu powyższe wnioskowania organu wskazują na wypełnienie przesłanek nieważności umowy, wynikających z art. 58 i art. 83 § 1 K.c., na które wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Sporządzona dokumentacja miała na celu jedynie uwiarygodnienie dokonania czynności prawnej wskazanej w umowie. 3.5. Sąd uznał także zasadność stanowiska, że świadczone przez Spółkę usługi dzierżawy światłowodów na rzecz cypryjskiego kontrahenta, stanowią usługi związane z nieruchomościami i z tego względu podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (stanowiącym odpowiednik regulacji zawartej w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). Jak wynika z dokonanych ustaleń faktycznych, w tym wyjaśnień samej skarżącej, przedmiotem umowy z kontrahentem cypryjskim była dzierżawa łączy telekomunikacyjnych znajdujących się na terytorium kraju (odcinek między W. a B.), umiejscowionych w kanalizacji będącej własnością firmy O. S.A. oraz na słupach energetycznych. Skarżąca ostatecznie podniosła, iż kabel światłowodowy nie był obiektem budowlanym, a w szczególności budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Przywołała przy tym zapisy art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. 3.6. W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą usługi dzierżawy łączy światłowodowych, spełniają wszystkie wskazane wyżej kryteria, a zatem są bezpośrednio związane z nieruchomościami znajdującymi się w Polsce, tym samym usługi świadczone przez podatnika podlegają, w myśl art. 28e ustawy o VAT, opodatkowaniu w Polsce, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie naruszenie: a) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 K.c., przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów na skutek bezpodstawnego uznania, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktury kosztowej nr FA/01/10/2013 z dnia 25 października 2013 r. wystawionej przez Kontrahenta z tytułu sprzedaży na jej rzecz praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego Mobilking, w związku z uznaniem, że czynność prawna udokumentowana fakturą była pozorna, b) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112 ) przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w wyniku dokonania wykładni art. 28e ustawy o VAT na niekorzyść podatnika, na skutek bezpodstawnego uznania, że skarżąca zaniżyła podatek należny z wystawionej przez Spółkę faktury sprzedażowej nr 0001/07/13/KS z 7 lipca 2013 r. dokumentującej usługę dzierżawy światłowodów na rzecz spółki prawa cypryjskiego, w związku z błędnym uznaniem, że przedmiotowa usługa podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, jako usługa związana z nieruchomością, 2. na podstawie art. 174 § 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 i art. 83 K.c. na skutek bezzasadnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr FA/01/10/2013 z dnia 25 października 2013 r. wystawionej przez Kontrahenta w wyniku bezzasadnego uznania, iż powyższa faktura dokumentowała umowę sprzedaży zawartą dla pozoru, b) art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 47 Dyrektywy 112 na skutek bezzasadnego uznania, w wyniku dokonania rozszerzającej wykładni powyższego przepisu na niekorzyść podatnika, że wykonana przez Spółkę na rzecz cypryjskiego kontrahenta usługa dzierżawy światłowodów potwierdzona przez Spółkę fakturą z 7 lipca 2013 r. podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, jako usługa związana z nieruchomościami. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Sporne w trakcie całego postępowania, co znajduje także wyraz w zarzutach skargi kasacyjnej, pozostawały dwie kwestie: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej 25 października 2013 r. przez Kontrahenta z tytułu nabycia przez skarżącą praw autorskich i majątkowych do serwisu internetowego Mobilking oraz obowiązek naliczenia podatku należnego z tytułu wystawienia przez Spółkę faktury w dniu 7 lipca 2013 r. za usługę dzierżawy światłowodów dla podmiotu cypryjskiego. Zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do obu kwestii spornych, jakkolwiek oparte zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w poszczególnych kwestiach odmiennie akcentowały zarzuty z poszczególnych grup. 5.3. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia, musi spełniać wymagania szczegółowo wskazane w ustawie p.p.s.a. Poza wskazaniem podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. musi również odpowiadać wymogom określonym w art. 176 ustawy p.p.s.a. W tym kontekście skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a nadto przytaczać podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Takie uzasadnienie powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane naruszenie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04). 5.4. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do treści skargi kasacyjnej w sprawie zauważyć należy, że zarzuty procesowe w skardze kasacyjnej odnosiły się przede wszystkim do ustaleń dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego i zmierzały do podważenia wniosków organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, o pozorności transakcji udokumentowanych fakturą, w której zakwestionowano podatek naliczony. W tym zakresie skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a O.p. w powiązaniu z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. 5.5. W zakresie ustaleń związanych z rozstrzygnięciem o podatku naliczonym, podważając zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów o zastosowaniu wobec transakcji objętej sporną fakturą art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT skarżąca, oprócz wymienienia naruszonych przepisów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowała głównie wywody o charakterze ogólnym. Poza tymi twierdzeniami teoretycznymi, słusznymi co do zasady, Spółka przedstawiła jedynie polemikę z ustaleniami organu prezentując ponownie swoje stanowisko. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie powiązano jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami, co skutkuje brakiem wykazania przekonywujących powodów, dla których skarżąca uważa te zarzuty za uzasadnione. 5.6. Strona podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w tej sprawie – w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowana faktura dokumentowała czynność, do której miał zastosowanie art. 58 i 83 K.c. Domagając się z kolei uzupełnienia materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sprawie nie wskazano konkretnych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy. 5.7. W efekcie w skardze kasacyjnej znalazły się stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż "sam fakt istnienia powiązań nie mógł jeszcze stanowić okoliczności obciążającej Spółkę, zaś spór o zapłatę zobowiązania mógł co najwyżej stanowić podstawę rozstrzygnięcia z art. 89b ust 1 ustawy o VAT (w ramach ulgi za złe długi), obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistych zamiarów, którymi kierowały się strony zawierając w dniu 25 października 2013 r. przedmiotową umowę sprzedaży. W szczególności winny zostać przesłuchane w charakterze świadków osoby, które bezpośrednio (zarządy spółek) bądź pośrednio (księgowi, osoby przygotowujące umowy itp.) były zaangażowane w proces zawarcia przedmiotowej umowy na okoliczność zamiaru stron" - które nie znalazły żadnego szerszego rozwinięcia; dodatkowo, przy braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 O.p. i braku konkretnych wniosków dowodowych w trakcie postępowania, nie mogą zostać potraktowane jako uzasadnienie zarzutu niekompletności postępowania. Na bazie stwierdzenia o nieistotności istnienia powiązań podmiotów, stron umowy, której zarzuca się pozorność, skarżąca buduje uzasadnienie skargi kasacyjnej, które – jak to zostało wskazane wyżej – opiera się głównie na polemice ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. 5.8. Jednocześnie w swojej argumentacji skarżąca całkowicie przemilczała konkretne okoliczności, na które wskazały organy (na co powołał się również Sąd pierwszej instancji) uznając przedmiotową umowę za pozorną. Zakwestionowana faktura dotyczyła umowy sprzedaży przez Kontrahenta praw autorskich do serwisku internetowego Mobilking wraz z treściami w nim zawartymi, tj. treści graficzne i merytoryczne serwisu, filmy reklamowe, bazy danych, serwer, serwer na którym serwis się aktualnie znajduje, loginy i hasła do zarządzania treścią serwisu internetowego. Cena ustalona została na kwotę 4.000.000 zł plus VAT. Jednak, jak niespornie ustalono, w istocie nie została zapłacona. W umowie zapisano, że zostanie zapłacona do dnia 25 listopada 2013 r. w formie przelewu na rachunek skarżącej, z odsetkami w przypadku spóźnienia. Jednak aneksem z 30 października 2013 r. zmodyfikowano warunki płatności ustalając, że nastąpi to do dnia 31 października 2013 r. w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, bądź spełnienia świadczenia wzajemnego. W nawiązaniu do tych ustaleń, umową z 30 października 2013 r., Spółka w celu zwolnienia się z długu w wysokości 4.920.000 zł przelała na Kontrahenta rzekomo "niesporne, wymagalne wierzytelności" wynikające z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych i innych umów. 5.9. Przeprowadzone postępowanie na okoliczność zrealizowania warunku zapłaty z tytułu transakcji wykazało, że wierzytelności skarżącej w większości nie istnieją a oświadczenie o ich niesporności nie polega na prawdzie, gdyż wiele ze wskazanych podmiotów, do których zgłosił się organ, zaprzeczyło, że ciążą na nich jakiekolwiek zobowiązania wobec skarżącej. Nadto niektóre wierzytelności, mimo deklarowanej cesji, nadal były traktowane przez Spółkę jako własne (zobowiązanie J. Z.). Dodatkowo z zestawienia skarżącej zawierającego listę dłużników wynikało, że wiele pozycji dotyczyło zobowiązań, które uległy przedawnieniu przy braku ze strony skarżącej przedstawienia dowodu, że termin przedawnienia został skutecznie przerwany i nie upłynął. 5.10. Skarżąca nie podważyła powyższych ustaleń przez wykazanie, że stan faktyczny przedstawiał się odmiennie w zakresie spełnienia podstawowego warunku umowy sprzedaży, jakim jest zapłata uzgodnionej ceny. Opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące dokonania zapłaty sugerują wniosek, że zapłata w ogóle nie została dokonana, co dawało asumpt do analizy pozostałych okoliczności towarzyszących transakcji sprzedaży, pod kątem jej realności. W tym zakresie organy dodatkowo ustaliły, że sprzedawca nie zadeklarował w terminie podatku należnego z tytułu przedmiotowej sprzedaży, czyniąc to dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2013 roku, złożonej 27 lutego 2014 roku w związku z podjętymi czynnościami kontrolnymi w Spółce. Ustalono także, że do dnia 23 maja 2014 r. zadeklarowany podatek nie został zapłacony. 5.11. Niespornie ustalono także, że serwis internetowy Mobilking zniknął z rynku 16 maja 2012 roku, organ zweryfikował deklaracje skarżącej o doniosłości tego serwisu jako "niezwykle cennego aktywa" dla Spółki, wykorzystywanego dla wsparcia sprzedaży, ustalając, że tak w kwietniu, jak i na moment wydawania zaskarżonej decyzji – strona nie działała. Skarżąca przemilczała ten aspekt sprawy. 5.12. Argumenty z ostatniej grupy dotyczą powiązań pomiędzy podmiotami – stronami kwestionowanej transakcji. Z niepodważonych ustaleń w tym zakresie wynika, że do dnia 23 marca 2012 roku jedynym wspólnikiem posiadającym całościowy udział w spółce Kontrahenta była skarżąca, potem jedynym wspólnikiem była spółka akcyjna, w której z kolei jedynym akcjonariuszem była skarżąca. Organ przedstawił szczegółowe dane dotyczące osób i okresów, w których poszczególne osoby pełniły funkcje w zarządach i radach nadzorczych Spółki i Kontrahenta (str. 11 i 12 decyzji). Zasadne pozostają stwierdzenia zaskarżonej decyzji, że istnienie powiązań osobowych w spółkach będących stronami transakcji stanowią istotną przesłankę, którą należy uwzględnić przy dokonywaniu analizy transakcji pod kątem jej pozorności. 5.13. Naczelny Sąd Administracyjny analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej, stwierdził, że żadnym argumentem skarżąca nie podważała powyższych ustaleń towarzyszących zawarciu spornej transakcji, polemizując jedynie z wnioskiem, że mogą one stanowić podstawę do ustalenia pozorności transakcji objętej przedmiotową fakturą. Za szczególnie chybione stanowisko skargi kasacyjnej NSA uznał stwierdzenie (str. 10), że "Błędnie zatem sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w przedmiocie uznania umowy sprzedaży za umowę pozorną, bowiem zarzut ten nie został poparty wystarczającymi dowodami, szczególnie z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń dowodowych w zakresie zamiaru stron". W tym kontekście skarżąca wskazała również na art. 199a § 3 O.p., z którego powinny, w jej ocenie, skorzystać organy w sprawie. 5.14. Stanowisko powyższe nie jest zasadne, bowiem – jak przedstawiono to wyżej -organ wskazał na szereg dowodów, na podstawie których ocenił przedmiotową umowę jako pozorną; stwierdzenie o braku ustaleń dowodowych zupełnie nie przystaje do zakresu argumentacji, których użyły w sprawie strony na poparcie swoich stanowisk. 5.15. W zakresie natomiast naruszenia art. 199a O.p., (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano, że chodzi o § 3 tego artykułu) Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska co do prawidłowości niezastosowania tego przepisu w sprawie, zapewne z powodu braku zarzutu skargi w tym zakresie. Zarzutu odnoszącego się do tego przepisu nie postawiono również w odwołaniu z dnia 25 marca 2015 r. od decyzji Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 5 marca 2015 r. (decyzja I instancji w sprawie). W skardze kasacyjnej, jakkolwiek podniesiony został zarzut naruszenia art. 199a O.p., to skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi właściwą podstawę prawną dla możliwości oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów, które Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić z urzędu, mimo braku sformułowania zarzutu w tym zakresie w skardze. Brak było więc podstaw do kontroli przez Sąd kasacyjny zarzutu zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 199a O.p. w sytuacji, gdy w zaskarżonym wyroku nie ma stanowiska w tym zakresie. 5.16. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca nie podważyła zarzutami procesowymi ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, który – w odniesieniu do zaskarżonej decyzji – zasadnie uznał, że "Spółka nie podjęła próby przedstawienia dodatkowych okoliczności przemawiających za racją jej stanowiska, co znajduje odzwierciedlenie w zarzutach i argumentacji skargi, która stanowi powielenie zarzutów prezentowanych w odwołaniu. W istocie zatem stanowią one polemikę z ustaleniami stanu faktycznego i skutecznie go nie podważają". 5.17. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego, do oceny pozostawała możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. Kwestionując prawidłowość zastosowania tego przepisu skarżąca podnosiła, że z jego brzmienia wynika, iż przepis znajduje zastosowanie do faktur, które potwierdzają czynności spełniające łącznie warunki zarówno z art. 58, jak i 83 K.c., gdy uznanie przedmiotowej umowy za pozorną, sprawia, że nie może być ona jednocześnie uznana za nieważną. 5.18. Zarzuty w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 83 § 1 zd. 1. K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ze zdania drugiego cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że umowa sprzedaży serwisu internetowego wraz ze wskazanymi prawami, miała charakter pozorny. 5.19. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przed 15 lipca 2016 r., po którym do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. (Dz. U. z 2016 r poz.846) dodany został Dział 3a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", organy podatkowe nie mając jeszcze takiej instytucji prawnej, oceniały transakcje pod kątem nadużycia prawa. Na potrzeby spraw podatkowych koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości, który określił jego przesłanki jako obiektywne okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została wykorzystana przy sprawie Halifax i in., C-255/02, (ECLI: EU C, 2006:121), w której Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie". W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można uwzględnić całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. 5.20. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, realizował ją jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., w sprawie I FSK 93/14 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, analogicznie rozumieć należy art. 83 § 1 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w sytuacji gdy jedynym zamierzonym skutkiem przeprowadzonej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem dyrektywy VAT i ustawy o VAT. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, oprócz art. 83 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn akt I FSK 1226/15 oraz z dnia 14 marca 2017 r. sygn akt I FSK 1325/15 dostępne na stronie www. orzeczeniansa.gov.pl). 5.21. W efekcie zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 K.c. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. 5.22. Kolejną kwestią sporną objętą zarzutami skargi kasacyjnej było rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego. Jakkolwiek skarżąca podniosła zarzuty procesowe, dotyczące naruszenia art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., to w istocie nie kwestionowała zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, lecz ocenę, która odnosiła się do interpretacji i zastosowania do stanu faktycznego w sprawie (niekwestionowanego) art. 28e ustawy o VAT. 5.23. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Regulacja zawarta w art. 28e ustawy o VAT stanowi odstępstwo od generalnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług, określonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. 5.24. Zasadniczą kwestią w zakresie rozstrzygnięcia o podatku należnym pozostaje interpretacja pojęcia usług związanych z nieruchomościami. Ustawodawca, zarówno polski, jak i wspólnotowy, nie sformułował definicji tego pojęcia, wskazując jedynie katalog przykładów, które są traktowane jako usługi związane z nieruchomościami. W katalogu tym nie ma usług dzierżawy światłowodów, co jednak samo w sobie nie przesądza o niezaliczeniu ich do kategorii usług związanych z nieruchomościami. Katalog usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT ma charakter otwarty, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Jednocześnie warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. 5.25. Art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, który brzmi: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Na tle tego przepisu wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, co pozwoliło na wypracowanie zasadniczych przesłanek oceny, że dana usługa pozostaje związana z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Są to następujące kryteria: - usługa związana być musi ze skonkretyzowaną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane; - pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek tego rodzaju, że bez nieruchomości usługa nie mogłaby być świadczona (por. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., C-530/09, Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa przeciwko Ministrowi Finansów, EU:C:2011:697; wyrok z 27 czerwca 2013 r., C-155/12, Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., EU:C:2013:434 ). Od 1 stycznia 2017 r. wszedł w życie art. 31a rozporządzenia 282/2011. Treść art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który – aczkolwiek nie obowiązywał w okresie właściwym dla wymiaru podatkowego – daje wskazówki co do prawidłowości kryteriów, o których mowa powyżej. Zgodnie z tym przepisem usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Jednak także powołany przepis zawiera jedynie przykładowy katalog usług, do którego, na zasadzie podobieństwa, odnieść należy przedmiotowe usługi, poszukując usług o zbliżonym charakterze. 5.26. Przedmiotem spornych usług świadczonych przez skarżącą na podstawie umowy z 1 stycznia 2012 r. zawartej w Warszawie na rzecz podmiotu cypryjskiego, była dzierżawa łączy telekomunikacyjnych. Umowa precyzuje szczegółowo parametry włókien światłowodowych i określa ich lokalizację oznaczoną jako A i B w kontekście wyznaczenia relacji (np. W. L. – W. M.; W. M. – B. G.). W decyzji wskazano, że z wyjaśnienia Spółki wynikało, że przedmiotem umowy dzierżawy były łącza telekomunikacyjne, będące własnością skarżącej, położone na odcinku pomiędzy W. a B.. Oznaczenia W. L. oznaczają [...], a W. M. – W. ul. [...]; włókna światłowodowe miały skonkretyzowaną długość, na konkretnie określonych odcinkach. Same światłowody umiejscowione są w kanalizacji będącej własnością firmy O. S.A. Częściowo linie światłowodowe posadowione były także na słupach energetycznych. 5.27. Oceniając czy opisane wyżej usługi uznać należy za usługi związane z nieruchomością trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek nieruchomość nie była zasadniczym celem analizowanych usług, to stanowiła element na tyle istotny, że bez jej udziału nie byłoby możliwe wykonanie świadczenia umownego. Usługa dzierżawy światłowodów położonych w kanalizacji podziemnej, jak również częściowo posadowionej na słupach energetycznych jest związana z nieruchomością, na/w której się znajdują. Skarżąca nie świadczyła usługi przesyłu danych opartej na korzystaniu z linii światłowodowej, lecz usługę dzierżawy tej linii. Kanalizacja kablowa wraz z ułożonym w niej światłowodem stanowi budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Zawarta umowa dzierżawy światłowodu umieszczonego w ziemi w istocie nawiązuje podobieństwem do umowy dzierżawy nieruchomości w tym zakresie. Istotne dla oceny, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także, że przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę (por. NSA w wyroku z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11, dostępny j.w.). Taki aspekt przy umowie dzierżawy światłowodów jest ewidentny. 5.28. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 28e ustawy o VAT była prawidłowa i w konsekwencji prawidłowo zastosowany został ten przepis do stanu faktycznego (niespornego w zakresie ustaleń w tej kwestii) w sprawie. Jakkolwiek skarżąca na wstępie skargi kasacyjnej wskazała w powiązaniu z art. 28e ustawy o VAT przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że kwestionuje ustalenia faktyczne. Podważała natomiast zasadność zastosowania tego przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy, co z kolei wynikało przede wszystkim z interpretacji wskazanego przepisu. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., to wskazać należy, że przepis ten wszedł do Ordynacji podatkowej po 1 stycznia 2016 r., nie mógł więc zostać naruszony decyzją wydaną 16 czerwca 2015 r. 5.29. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w uznaniu niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a w związku z pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804)