II FSK 3129/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 105/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. nr ILPB2/415-818/13-4/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 105/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. Nr ILPB2/415-818/13-4/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ): 2.1. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego. W dniu 13 listopada 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, w którym wnioskodawca uzupełnił wniosek. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości otrzyma od wstępnego (rodzica), tj. osoby bliskiej zaliczonej do I grupy podatkowej weksel własny, poprzez który jego wystawca zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonej sumy pieniężnej. Weksel zostanie otrzymany bez żadnego wynagrodzenia. W związku z tym spełniona będzie definicja umowy darowizny (darczyńca nieodpłatnie przekaże bowiem weksel własny, będący elementem jego majątku, na rzecz wnioskodawcy). W związku z powyższym zadano następujące pytania w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych: 1. Czy w związku z otrzymaniem weksla u wnioskodawcy pojawi się przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy ewentualne późniejsze spłacenie sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ nabycie weksla będzie wiązało się z opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn jego otrzymanie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie do drugiego pytania, zdaniem wnioskodawcy, ewentualna późniejsza spłata sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla nie będzie wiązała się dla wnioskodawcy z powstaniem podatku dochodowego od osób fizycznych. Będzie to bowiem spłata wierzytelności, której nabycie już wcześniej podlegało opodatkowaniu. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r., nr ILPB2/415-818/13-4/WS, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za: - prawidłowe - w odniesieniu do braku obowiązku podatkowego w momencie uzyskania weksla, - nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. Zdaniem organu podatkowego, otrzymanie przez wnioskodawcę weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy przepisu ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Natomiast w odniesieniu do ewentualnego późniejszego spłacenia sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w przypadku wykupu weksla, dyskonto stanowiące różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tego papieru przez darczyńcę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem odsetki (dyskonto) od weksla, jako odsetki (dyskonto) z papieru wartościowego, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, iż z treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że dyskonto stanowi różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. W przypadku wnioskodawcy, w związku z tym, że jako obdarowany nie poniósł on wydatków na zakup weksla, dyskonto stanowić będzie cala kwota, łącznie z odsetkami. 2.3. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżący złożył skargę wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, iż spłata wierzytelności wekslowej wynikającej z wcześniej darowanego weksla stanowi przychód podatkowy wnioskodawcy mimo, że sama darowizna weksla podlegała już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu a konsekwencji objęcie podatkiem PIT przysporzenia, które podlegało już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; - art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie ww. przepisów do niniejszej sprawy mimo, że nie mamy w niej do czynienia z dyskontem. Konsekwencją powyższego było przyjęcie, iż w przypadku spłaty wierzytelności wekslowej wynikającej z podarowanego wcześniej weksla własnego opodatkowaniu podlega cała kwota wskazana na wekslu. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 14f ust. 2 ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczył trzech zdarzeń przyszłych, podczas gdy w istocie stanowił on opis wyłącznie jednego zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do niesłusznego trzykrotnego pobrania opłaty od wnioskodawcy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że choć ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. nr 37, poz. 282 ze zm.) nie zawiera definicji weksla trasowanego i weksla własnego, to powszechnie definiuje się weksel jako papier wartościowy, w którym wystawca bądź wskazana przez niego osoba zobowiązuje się do bezwarunkowego zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej kwoty. Charakterystyczną cechą weksla jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która wyraża się w tym, że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi, a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków. Weksel inkorporuje więc określone prawo majątkowe, polegające na przyznaniu posiadaczowi weksla uprawnienia do domagania się wypłaty kwoty wekslowej. W konsekwencji w przypadku darowizny weksla, w opisanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, jej przedmiotem nie będzie rzecz (materialna postać weksla), lecz prawo majątkowe wynikające z treści weksla sprowadzające się do przyznania osobie uprawnionej prawa domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej w określonym terminie. Nie może zatem zostać uznane za zasadne stanowisko organu podatkowego, który stwierdza, że nabycie weksla nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz późniejsza spłata sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla rodzić będzie konsekwencje podatkowe na gruncie tego podatku. Stanowisko to zasadza się bowiem na nieuprawnionym rozdzieleniu weksla, rozumianego jako rzecz będąca przedmiotem darowizny od prawa majątkowego inkorporowanego w tym papierze wartościowym. Tylko w ten sposób można uzasadnić wyrażany przez organ podatkowy pogląd, w myśl którego nabycie weksla (rzeczy) nie będzie rodziło obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy spłata sumy wekslowej będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Na marginesie należy zauważyć, że konsekwencją tego rodzaju rozumowania organu podatkowego byłoby jedynie iluzoryczne opodatkowanie darowizny weksla podatkiem od spadków i darowizn, z uwagi na znikomą wartość podstawy opodatkowania, ponieważ sprowadzałaby się ona do wartości materii, z której weksel został wykonany. Już choćby z tego powodu stanowisko przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji należy uznać za wadliwe. Należy bowiem stwierdzić, że sprzeciwia się ono istocie opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego. W przypadku opisanej tam czynności przedmiotem darowizny będzie bowiem prawo majątkowe ucieleśnione w treści dokumentu (papieru wartościowego, weksla), a nie rzecz – kartka papieru, na której weksel został sporządzony. Skoro zatem organ podatkowy nie kwestionuje możliwości dokonania darowizny, której przedmiotem jest weksel to w konsekwencji należy uznać, że wartość tej darowizny odpowiadać będzie wysokości sumy wekslowej, a nie jedynie wartości rzeczy inkorporującej określone prawo majątkowej. Poddanie tej wartości (sumy wekslowej) opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wyłącza natomiast to zdarzenie spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w sposób prowadzący w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2) postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności brak oceny ustaleń poczynionych przez organ pod kątem tego które ustalenia organu zostały przyjęte a które nie zostały jak również oparcie się na błędnych założeniach. Minister Finansów wskazał na wstępie, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazane zostało, że wnioskodawca otrzymać ma od rodziców weksel własny. Zauważył, że z opisu tego nie wynika wprost, czy rodzice wnioskodawcy są wystawcami tego weksla, czy też jest to weksel nabyty przez nich, jednak analiza całości materiałów w sprawie a w szczególności treści ustosunkowania się strony na odpowiedź na skargę do WSA oraz samej skargi wskazuje, że wystawcami weksla własnego są właśnie rodzice Wnioskodawcy. Ustalenie tego faktu jest istotne, dla opisu zdarzenia przyszłego i jego oceny prawnej. Zachodzi tu bowiem sytuacja, w której rodzice Wnioskodawcy wystawiają weksel własny i przekazują go Wnioskodawcy, czyli remitentowi. Podkreślił, że w przypadku weksla własnego niedopuszczalne jest jego wystawienie na własne zlecenie. Weksel własny wystawiony na własne zlecenie sporządzony zostałby z naruszeniem przepisów prawa wekslowego i w konsekwencji wykluczona byłaby możliwość przekazania w drodze darowizny (jak również jakakolwiek inna czynność przenosząca prawa) weksla własnego tak właśnie wystawionego (przedmiotem darowizny mogłyby być tylko prawa z weksla, ale "weksel" wystawiony w opisany sposób nie jest nośnikiem żadnych praw). Organ podkreślił, że z analizy stanu faktycznego nie wynika aby pomiędzy rodzicami wnioskodawcy a wnioskodawcą istniał jakiś stosunek prawny stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia przyczynę wystawienia weksla ("pozawekslowy stosunek podstawowy"), np, umowa darowizny. W przypadku, gdyby weksel został wystawiony na zabezpieczenie wykonania darowizny i przekazany przez darczyńcę (dłużnika) obdarowanemu (remitentowi) to takie przekazanie weksla własnego remitentowi na podstawie prawa wekslowego stanowi wystawienie weksla, natomiast nie może być traktowane jako darowizna w rozumieniu kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie za stosunek podstawowy można byłoby uznać ewentualną darowiznę prawa majątkowego (ale nie darowiznę weksla, tylko takiego którego wykonanie weksel zabezpiecza). W tym stanie sprawy, stwierdził organ, iż wystawienie weksla własnego na własne zlecenie jest niedopuszczalne, gdyby natomiast było wystawione na zlecenie remitenta (wnioskodawcy), to czynność taka nie stanowi darowizny w rozumieniu prawa cywilnego, co skutkuje, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a w konsekwencji przychód uzyskany z takiej czynności nie podlega wyłączeniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu dokonując oceny interpretacji WSA zakwestionował tylko i wyłącznie zasadność powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w przypadku spłaty weksla, nie dokonał analizy całości sprawy, w kontekście wystąpienia podatnika oraz nie wskazał na ewentualne braki w informacjach. Przyjął bezkrytycznie, że w tym przypadku nastąpiła darowizna weksla i następnie wywiódł jej skutki, uznając - w przeciwieństwie do stanowiska zawartego w interpretacji - że spłata tego weksla powinna być, jako że stanowi realizację prawa z majątkowego weksla (z przedmiotu darowizny), wcześniej opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn. 5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zwraca w szczególności uwagę, że nawet gdyby uznać stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej za słuszne to i tak należałoby uchylić wydaną interpretację. Powyższe wynika z faktu, iż w skardze kasacyjnej Minister Finansów zajmuje stanowisko zupełnie inne, niż to które przedstawił w uzasadnieniu wydanej interpretacji (z interpretacji wynika m.in. jednoznacznie, że zdaniem organu otrzymanie weksla nie podlega opodatkowaniu PIT na podstawie art 2 ust. i pkt 3 u.p.d.o.f., a więc że przekazanie to jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy w skardze kasacyjnej Minister twierdzi, że przekazanie weksla w ogóle podatkowi od spadków i darowizn nie podlega). Wskazał, że w drugim z wydanych rozstrzygnięć Minister Finansów potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż przekazanie mu weksla będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako przekazanie prawa majątkowego interpretację z dnia 29 listopada 2013 r. (ILPB2/436-226/13-4/WS). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na błędnym ustaleniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego co doprowadziło w efekcie do błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego (art.2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Minister Finansów wskazuje, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazane zostało, że wnioskodawca otrzymać ma od rodziców weksel własny. Podkreślił, że z opisu tego nie wynika wprost, czy rodzice wnioskodawcy są wystawcami tego weksla, czy też jest to weksel nabyty przez nich, jednak analiza całości materiałów w sprawie a w szczególności "treści ustosunkowania się strony na odpowiedź na skargę do WSA oraz samej skargi" wskazuje, że wystawcami weksla własnego są właśnie rodzice Wnioskodawcy. Ustalenie tego faktu jest istotne, dla opisu zdarzenia przyszłego i jego oceny prawnej. Zachodzi tu bowiem sytuacja, w której rodzice Wnioskodawcy wystawiają weksel własny i przekazują go Wnioskodawcy, czyli remitentowi. Podkreślił, że w przypadku weksla własnego niedopuszczalne jest jego wystawienie na własne zlecenie. Weksel własny wystawiony na własne zlecenie sporządzony zostałby z naruszeniem przepisów prawa wekslowego i w konsekwencji wykluczona byłaby możliwość przekazania w drodze darowizny (jak również jakakolwiek inna czynność przenosząca prawa) weksla własnego tak właśnie wystawionego (przedmiotem darowizny mogłyby być tylko prawa z weksla, ale "weksel" wystawiony w opisany sposób nie jest nośnikiem żadnych praw). Mając na uwadze powyższe zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że wadliwie został przez organ ustalony stan faktyczny przy udzielaniu interpretacji co w efekcie doprowadziło do naruszenia art.146§1, art.141§4 oraz art.133 p.p.s.a. 6.2. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy uznać je za nieuzasadnione. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem zaskarżenia do WSA była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jej wydanie poprzedzone zostało wydaniem w dniu 29 listopada 2013 r. interpretacji w której Minister Finansów potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż przekazanie mu weksla będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako przekazanie prawa majątkowego (ILPB2/436-226/13-4/WS). Stanowisko to zostało powtórzone we wstępnych rozważaniach zawartych w interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jako punkt wyjścia przy wykładni art.2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Na etapie skargi kasacyjnej organ uznaje natomiast swoje stanowisko w powyższym zakresie za nieprawidłowe podkreślając, że oparł się na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym, a Sąd pierwszej instancji tego nie dostrzegł. 6.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.14b§1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art.14b§3 o.p.). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać. W przedmiotowej sprawie Minister Finansów opierając się na uzasadnieniu skargi wnioskodawcy do WSA oraz piśmie procesowym będącym ustosunkowaniem się do odpowiedzi organu na skargę stwierdził, że stan faktyczny jest inny niż przyjął rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji. Skoro z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynikało, że przedmiotem darowizny ma być weksel własny wystawiony na własne zlecenie rodziców wnioskodawcy lecz weksel własny "będący elementem majątku" rodzica organ prawidłowo przyjął, że chodzi o nabyty przez rodzica weksel własny, bowiem tylko taki może być składnikiem majątku darczyńcy. Podkreślić należy, że strona nie może modyfikować stanu faktycznego przedstawionego w wniosku i przyjętego jako podstawa przez Ministra Finansów przy wydaniu interpretacji indywidulanej, dlatego Sąd rozpoznając skargę również musi opierać się na przyjętym jako podstawa rozstrzyganie przez organ stanie faktycznym. Tym samym trudno Sądowi pierwszej instancji czynić zarzut, że nieprawidłowo ustalił stan faktyczny. Jeżeli w przyszłości wystąpi określone zdarzenie, które nie będzie pokrywało się ze stanem faktycznym przyjętym jako podstawa przy wydawaniu indywidualnej interpretacji to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z jej funkcji ochronnej (art.14k-14m o.p.). 6.4. Zauważyć także należy, że w skardze kasacyjnej organ nie zarzucił naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134§1 p.p.s.a. zatem nie może skutecznie podnosić, że Sąd z "urzędu" powinien zbadać czy stan faktyczny przyjęty jako podstawa interpretacji jest zgodny z intencją wnioskodawcy. Szczególnie, że tą intencję organ wywodzi nie z treści wniosku skarżącego lecz z jego pism sformułowanych na etapie postępowania skargowego. Nie może natomiast zostać uznany za skuteczny zarzut naruszenia art.133§1 p.p.s.a., ponieważ organ nie wykazał aby Sąd pierwszej instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., FSK 1925/04, LEX nr 173085). Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również na ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie na kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń oznacza naruszenie obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia art.141§4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydana w sprawie indywidualna interpretacja nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd odniósł się do zasadniczych kwestii spornych, a to że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z aktualnymi oczekiwaniami organu dotyczącymi oparcia się w jego ocenie na błędnych założeniach stanu faktycznego nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należy uznać w konsekwencji zarzuty naruszenia art.146§1 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie art.2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Minister Finansów upatrywał bowiem naruszenia ww. przepisów jako efektu przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygania. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.