I SA/Po 105/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] sierpnia 2013 r. M.K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego. W dniu [...] listopada 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, w którym wnioskodawca uzupełnił wniosek. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości otrzyma od wstępnego (rodzica), tj. osoby bliskiej zaliczonej do I grupy podatkowej weksel własny, poprzez który jego wystawca zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonej sumy pieniężnej. Weksel zostanie otrzymany bez żadnego wynagrodzenia. W związku z tym spełniona będzie definicja umowy darowizny (darczyńca nieodpłatnie przekaże bowiem weksel własny, będący elementem jego majątku, na rzecz wnioskodawcy). W związku z powyższym zadano następujące pytania w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych: 1. Czy w związku z otrzymaniem weksla u wnioskodawcy pojawi się przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy ewentualne późniejsze spłacenie sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ nabycie weksla będzie wiązało się z opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn jego otrzymanie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie do drugiego pytania, zdaniem wnioskodawcy, ewentualna późniejsza spłata sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla nie będzie wiązała się dla wnioskodawcy z powstaniem podatku dochodowego od osób fizycznych. Będzie to bowiem spłata wierzytelności, której nabycie już wcześniej podlegało opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za: - prawidłowe - w odniesieniu do braku obowiązku podatkowego w momencie uzyskania weksla, - nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, otrzymanie przez wnioskodawcę weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy zacytowanego przepisu ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Natomiast w odniesieniu do ewentualnego późniejszego spłacenia sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, co następuje. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych. Zgodnie z art. 5a pkt 11 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Wszystkie papiery wartościowe charakteryzują się tym, że prawo idzie za dokumentem. To oznacza, że tylko posiadacz papieru wartościowego może wykonywać prawa z nim związane. Te cechy spełnia weksel, który jest papierem wartościowym, w którym wystawca bądź wskazana przez niego osoba zobowiązuje się do bezwarunkowego zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej kwoty. Organ podatkowy wskazał, iż z treści art. 5a pkt 12 ustawy o PDOF wynika, że dyskonto stanowi różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Zdaniem organu podatkowego, bez względu na to, czy dyskonto jest kwalifikowane jako swego rodzaju odsetki naliczone z góry, lecz płacone w momencie wykupu papieru wartościowego przez emitenta, czy też jako różnica pomiędzy ceną nominalną a ceną emisyjną (realizowaną w momencie wykupu) - podstawę opodatkowania stanowi dyskonto (odsetki) faktycznie otrzymane. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem odsetki (dyskonto) od weksla, jako odsetki (dyskonto) z papieru wartościowego, stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Zdaniem organu podatkowego, z definicji wprost wynika, co stanowi dyskonto w przypadku nabycia papierów wartościowych (weksli) w drodze spadku lub darowizny; jest to różnica pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Dla obliczenia dyskonta od kwoty uzyskanej przez wnioskodawcę (będącego obdarowanym) z wykupu weksla należy zatem odjąć wydatki poniesione przez obdarowanego na jego zakup. W przypadku natomiast, gdy obdarowany nie poniósł wydatków na zakup weksla, cala kwota (w tym również odsetki), stanowić będzie dyskonto. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Reasumując organ podatkowy podniósł, że w przypadku wykupu weksla, dyskonto stanowiące różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tego papieru przez darczyńcę, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku wnioskodawcy, w związku z tym, że jako obdarowany nie poniósł on wydatków na zakup weksla, dyskonto stanowić będzie cala kwota, łącznie z odsetkami. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. M.K. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Odpowiadając na wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. M.K. zaskarżył przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, iż spłata wierzytelności wekslowej wynikającej z wcześniej darowanego weksla stanowi przychód podatkowy wnioskodawcy mimo, że sama darowizna weksla podlegała już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF poprzez niezastosowanie tego przepisu a konsekwencji objęcie podatkiem PIT przysporzenia, które podlegało już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; - art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 12 ustawy o PDOF poprzez zastosowanie ww. przepisów do niniejszej sprawy mimo, że nie mamy w niej do czynienia z dyskontem. Konsekwencją powyższego było przyjęcie, iż w przypadku spłaty wierzytelności wekslowej wynikającej z podarowanego wcześniej weksla własnego opodatkowaniu podlega cała kwota wskazana na wekslu. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: - art. 14f ust. 2 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczył trzech zdarzeń przyszłych, podczas gdy w istocie stanowił on opis wyłącznie jednego zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do niesłusznego trzykrotnego pobrania opłaty od wnioskodawcy. Powyżej wskazane naruszenia miały zdaniem wnioskodawcy istotny wpływ na wynik sprawy i kształt wydanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że przedstawiony przez organ podatkowy pogląd dot. opodatkowania faktycznej spłaty wierzytelności wekslowej jest błędny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że do przysporzenia w majątku wnioskodawcy dochodzi w momencie, w którym otrzymuje on weksel w drodze darowizny. W tym momencie otrzymuje on bowiem prawo do domagania się od wystawcy weksla wierzytelności wekslowej. Późniejsza spłata wierzytelności wekslowej przez wystawcę weksla nie może podlegać opodatkowaniu PIT bowiem nie stanowi przysporzenia dla wnioskodawcy. Przyjęcie odmiennej, zasugerowanej przez organ, interpretacji przepisów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu - pierwszy raz nabycie wierzytelności wekslowej podlegałoby opodatkowaniu w momencie otrzymania przez wnioskodawcę weksla, a drugi w momencie spłaty wierzytelności wekslowej. Zdaniem skarżącego, w analizowanej sprawie nie sposób zastosować przepisów o opodatkowaniu dyskonta albowiem nie mamy z nim do czynienia. W szczególności w niniejszej sprawie darowany weksel nie został nabyty przez darczyńcę. Darowany weksel stanowi bowiem wystawiony przez darczyńcę weksel własny a nie weksel obcy. Reasumując zdaniem wnioskodawcy opodatkowaniu podlega wyłącznie nabycie weksla w drodze darowizny. Późniejsza faktyczna spłata wierzytelności wekslowej nie prowadzi do wzrostu wartości majątku wnioskodawcy, a w związku z tym nie może podlegać opodatkowaniu PIT. Na marginesie skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 14f ust. 2 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczył trzech zdarzeń przyszłych, podczas gdy w istocie stanowił on opis wyłącznie jednego zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do niesłusznego trzykrotnego pobrania opłaty od wnioskodawcy. W powyższym zakresie skarżący za słuszne uznał stanowisko NSA wyrażone m.in. w wyroku z 24 marca 2011 r. (I FSK 343/10), zgodnie z którym nawet w przypadku bardziej złożonego stanu faktycznego, który odnosi się do dwóch różnych podatków nie występuje uzasadnienie do rozdzielania wniosku o interpretację - tym bardziej takiego uzasadnienia nie można znaleźć do rozdzielania wniosku, który dotyczy tylko jednego podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Pismem, które wpłynęło do Sądu w dniu [...] lutego 2014 r. skarżący ustosunkował się do twierdzeń organu wskazanych w odpowiedzi na skargę. Skarżący wskazał, że błędne jest przyjęcie, iż przysporzenie powstaje również w momencie spłacenia sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla. Teza ta w analizowanym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia. Spłata wierzytelności wekslowej nie powoduje przyrostu w majątku skarżącego bowiem elementem tego majątku była już wcześniej wierzytelność wekslowa. Skarżący podniósł także, iż za przyjęciem iż splata weksla po jego otrzymaniu w drodze darowizny od osoby najbliższej jest neutralna podatkowo przemawia ratio legis przepisów. Celem wyłączenia spod opodatkowania PIT czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że nie wyklucza, że w przyszłości otrzyma od wstępnego (rodzica), tj. osoby bliskiej zaliczonej do I grupy podatkowej weksel własny, poprzez który jego wystawca zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonej sumy pieniężnej. Weksel zostanie otrzymany bez żadnego wynagrodzenia. W związku z tym spełniona będzie definicja umowy darowizny (darczyńca nieodpłatnie przekaże bowiem weksel własny, będący elementem jego majątku, na rzecz wnioskodawcy). W związku z powyższym zwrócił się do organu podatkowego z pytaniami: czy w związku z otrzymaniem weksla u wnioskodawcy pojawi się przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy ewentualne późniejsze spłacenie sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie weksla, jak i późniejsza spłata sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe - w odniesieniu do braku obowiązku podatkowego w momencie uzyskania weksla oraz za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. Przedstawione powyżej stanowisko organu podatkowego nie jest zasadne, gdyż nie uwzględnia normy prawnej wynikającej z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Już na wstępie należy zaznaczyć, że stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne, ponieważ wynika z niego, że wprawdzie samo nabycie weksla nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak późniejsza spłata sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla rodzić będzie konsekwencje podatkowe na gruncie tego podatku. Pogląd tego rodzaju abstrahuje od istoty weksla jako przedmiotu darowizny. Przy czym należy wskazać, że organ podatkowy nie kwestionuje ani możliwości zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem będzie weksel ani faktu, że przedmiot takiej darowizny, tj. weksel, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co zostało stwierdzone zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w odrębnej interpretacji, której adresatem był skarżący. W takiej sytuacji rozważania wymaga, w jakim zakresie objęcie darowizny weksla podatkiem od spadków i darowizn wyłącza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powyższej kwestii, wyjaśnienia wymaga, że choć ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. nr 37, poz. 282 ze zm.) nie zawiera definicji weksla trasowanego i weksla własnego, to powszechnie definiuje się weksel jako papier wartościowy, w którym wystawca bądź wskazana przez niego osoba zobowiązuje się do bezwarunkowego zapłacenia w oznaczonym czasie i do rąk osoby wymienionej w wekslu określonej kwoty. Charakterystyczną cechą weksla jest abstrakcyjność stosunku wekslowego, która wyraża się w tym, że sam dokument weksla nie jest związany z jakimikolwiek innymi czynnościami prawnymi, a więc zapłata sumy wekslowej nie może być uzależniona od jakichkolwiek innych okoliczności czy warunków. Weksel inkorporuje więc określone prawo majątkowe, polegające na przyznaniu posiadaczowi weksla uprawnienia do domagania się wypłaty kwoty wekslowej. W konsekwencji w przypadku darowizny weksla, w opisanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, jej przedmiotem nie będzie rzecz (materialna postać weksla), lecz prawo majątkowe wynikające z treści weksla sprowadzające się do przyznania osobie uprawnionej prawa domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej w określonym terminie. Nie może zatem zostać uznane za zasadne stanowisko organu podatkowego, który stwierdza, że nabycie weksla nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz późniejsza spłata sumy wekslowej lub odsetek wynikających z weksla rodzić będzie konsekwencje podatkowe na gruncie tego podatku. Stanowisko to zasadza się bowiem na nieuprawnionym rozdzieleniu weksla, rozumianego jako rzecz będąca przedmiotem darowizny od prawa majątkowego inkorporowanego w tym papierze wartościowym. Tylko w ten sposób można uzasadnić wyrażany przez organ podatkowy pogląd, w myśl którego nabycie weksla (rzeczy) nie będzie rodziło obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy spłata sumy wekslowej będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Na marginesie należy zauważyć, że konsekwencją tego rodzaju rozumowania organu podatkowego byłoby jedynie iluzoryczne opodatkowanie darowizny weksla podatkiem od spadków i darowizn, z uwagi na znikomą wartość podstawy opodatkowania, ponieważ sprowadzałaby się ona do wartości materii, z której weksel został wykonany. Już choćby z tego powodu stanowisko przedstawione przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji należy uznać za wadliwe. Należy bowiem stwierdzić, że sprzeciwia się ono istocie opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego. W przypadku opisanej tam czynności przedmiotem darowizny będzie bowiem prawo majątkowe ucieleśnione w treści dokumentu (papieru wartościowego, weksla), a nie rzecz – kartka papieru, na której weksel został sporządzony. Skoro zatem organ podatkowy nie kwestionuje możliwości dokonania darowizny, której przedmiotem jest weksel to w konsekwencji należy uznać, że wartość tej darowizny odpowiadać będzie wysokości sumy wekslowej, a nie jedynie wartości rzeczy inkorporującej określone prawo majątkowej. Poddanie tej wartości (sumy wekslowej) opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wyłącza natomiast to zdarzenie spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Podsumowując, należy stwierdzić, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący trafnie wskazuje, że spłata wierzytelności wekslowej nie powoduje przyrostu w majątku skarżącego bowiem elementem tego majątku była już wcześniej wierzytelność wekslowa. Domaganie się spłaty sumy wekslowej stanowi jedynie realizację wcześniej nabytego w formie darowizny prawa majątkowego. Odrębne opodatkowanie tej kwoty podatkiem od spadków i darowizn oznaczałoby podwójne opodatkowanie tej samej wartości tym podatkiem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co stanowiłoby naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Za zasadne uznać należy także twierdzenia skarżącego, który podniósł, że za przyjęciem, iż splata weksla po jego otrzymaniu w drodze darowizny od osoby najbliższej jest neutralna podatkowo przemawia ratio legis przepisów. Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Mając na uwadze powyższe, należy uznać za zasadne stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię, w szczególności wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).