I FSK 343/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1597/09 w sprawie ze skargi E. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2006 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w toku rozpoczętej w 2000 r. działalności uzyskiwała przychody z kilku różnych źródeł. Stałym źródłem przychodów Spółki było wynagrodzenie za usługi doradcze oraz związane z zarządzaniem, świadczone podmiotom zależnym. Ponadto Spółka świadczyła na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej ET usługi doradztwa finansowego i prawnego przy transakcjach zbycia przez te podmioty udziałów, akcji i wierzytelności spółek z branży telekomunikacyjnej. Wykazywała również przychody z odsetek od udzielonych pożyczek. Pożyczki, z których wynikają wspomniane odsetki udzielane były przez Spółkę w latach 2001 – 2004 na rzecz podmiotów, których była większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. Ponadto na skutek zawarcia z E. S.A. umowy przeniesienia wierzytelności i udziałów, Skarżąca stała się wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez E. S.A. Również w tym przypadku były to pożyczki dla podmiotów, w których pożyczkodawca był większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki. W zakresie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz administrowaniu wierzytelnościami wskazała na ogólne koszty, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp. Spółka traktowała udzielane pożyczki jako czynności niepodlegające VAT. W zakresie odliczania podatku naliczonego nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.? 2) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.? 3) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.? Spółka stanęła na stanowisku, że w każdym przedstawionym przypadku przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. I tak w odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. Spółka wskazała, że z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż w pojęciu sprzedaży ogółem mieści się sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona. Natomiast czynności niepodlegające VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu wielkości sprzedaży ogółem. Jednocześnie Spółka stwierdziła, że fakt, iż udzielane przez nią pożyczki pozostają poza zakresem opodatkowania VAT oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykazujący związek m.in. z uzyskiwaniem przychodu odsetkowego jest podatkiem jednocześnie związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z takim brzmieniem pojawiły się poglądy, iż dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży w pojęciu sprzedaży ogółem należy uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego poglądu Spółka jednak nie podzieliła. W jej opinii jego przyjęcie stawiałoby podatnika w ciągłej niepewności czy uwzględnił wszystkie czynności, które powinien. Dodatkowo nie sposób ustalić jest wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie zmieniło się znaczenie pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. pojęcie to nadal obejmuje wartość sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Do wartości sprzedaży ogółem nie wlicza się natomiast wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca wskazała, iż uznanie, że czynności udzielania pożyczek nie podlegają opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. oznacza, że odsetki od tych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu kwoty całkowitego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołano m.in. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-142/99. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że gdyby uznać, iż udzielanie pożyczek stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT z 2004 r., to zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się czynności wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 do ustawy w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ponieważ udzielanie pożyczek należy zakwalifikować do czynności wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 i są one wykonywane sporadycznie to w konsekwencji przychody z tego tytułu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. 1.3. Postanowieniem z dnia 12 lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno ustawy o VAT z 1993 r. jak i z 2004 r. oraz stwierdził, iż na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. tylko ta część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05. Dalej organ wskazał, iż z przepisów art. 19 ust. 1 oraz 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż do wartości sprzedaży ogółem wlicza się całą sprzedaż dokonaną przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, w tym sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną z podatku oraz sprzedaż, która nie podlega opodatkowaniu VAT. W zakresie zastosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. organ wskazał natomiast, że z art. 90 ust. 3 tej ustawy wynika, iż w liczniku proporcji sprzedaży znajduje się roczny obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w mianowniku tej proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (po obniżeniu kwoty o wartość określonych świadczeń - bez znaczenia w niniejszej sprawie). W opinii organu transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się w kategorii czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, dlatego też wartość takich transakcji winna znaleźć się w mianowniku obliczanego na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT z 2004 r. współczynnika proporcji. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia Skarżąca powtórzyła w znacznej mierze dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 1.4. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05, w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Co do metody obliczania proporcji określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, iż przy jej obliczaniu należy uwzględniać wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż powyższe rozważania aktualne są zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. kiedy to zmieniona wersja brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. literalnie wskazywała, iż przepisy te odnoszą się również do czynności nieopodatkowanych. Odnosząc się do okresu po 1 maja 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. również przyznają prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ww. ustawy). Oznacza to, iż w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim związane są z pierwszym z powyższych rodzajów czynności. Stanowisko takie nie jest – w opinii organu – niezgodne z zasadą neutralności VAT bowiem nie neguje prawa do odliczenia ale jedynie ogranicza je do wielkości w zakresie jakiej powstaje podatek należny. Ponieważ w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie przysługuje podatnikowi również prawo do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa ETS organ odwoławczy wskazał, że w powyższej uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/05 Sąd dokonał analizy omawianych przepisów również w kontekście orzecznictwa Trybunału, stwierdzając, iż istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w orzecznictwie ETS. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., jak też art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowanie stanowisko, iż wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniania przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.4. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji. Odnosząc się do pierwszego ze spornych okresów Sąd stwierdził, iż wykładnia gramatyczna art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych. Stąd wniosek, że obejmuje swą regulacją jedynie te czynności, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT z 1993 r., określonym w jej art. 2. Sąd stwierdził również, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz że pozostaje aktualny w odniesieniu do stanu prawnego po zmianie z dniem 1 stycznia 2001 r. brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Wyraził przy tym opinię, że mimo iż dokonana zmiana treści tego przepisu nałożyła na podatnika dodatkowy obowiązek dokumentacyjny w postaci odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niewymienionych w art. 2 tej ustawy, to nie pociągnęła za sobą zmiany sposobu obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 20 ust. 3. Odnosząc się do powołanej na potwierdzenie stanowiska organów podatkowych uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 WSA w Warszawie stwierdził, że została ona podjęta na podstawie innego stanu faktycznego niż występujący w niniejszej sprawie oraz dotyczyła de facto innego zagadnienia prawnego. Stąd, tezy w niej zawarte nie mogą być zastosowane w ramach niniejszej sprawy. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego po 1 maja 2004 r. Sąd stwierdził, iż wchodząca w życie w tym dniu nowa ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. zawierała odmiennie od dotychczasowych brzmiące przepisy w zakresie obliczania proporcji sprzedaży. Bowiem, w przepisie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", zamiast jak w ustawie z 1993 r. pojęciem "sprzedaży zwolnionej". Stąd, pojawiły się wątpliwości czy w ramach czynności, co do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy również uwzględniać czynności niepodlegające ustawie, co niewątpliwie wpływać będzie na sposób ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W tym aspekcie Sąd wskazał, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. 2.5. Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację sądu pierwszej instancji, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Jednocześnie NSA uznał, że udzielanie przez podatnika pożyczek spółkom, w których posiada udziały stanowiło czynności podlegające zarówno ustawie o VAT z 1993 r. jak i ustawie o VAT z 2004 r., korzystając jednocześnie ze zwolnienia z podatku. Uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie było – zdaniem NSA - konsekwencją wadliwego trybu załatwienia przez organy podatkowe wniosku Skarżącej z dnia 11 kwietnia 2006 r., którym zwróciła się ona o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Wniosek ten, w którym podatnik sformułował odnośnie trzech przedziałów czasowych, w zasadzie jedno pytanie: czy przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak również czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. powinny być one uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., został rozpatrzony w ramach trzech oddzielnych interpretacji, odnoszących się do różnych zagadnień, które zostały wyinterpretowane przez organ pierwszej instancji ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W jednej z tych interpretacji, będącej przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, odniesiono się bezpośrednio do pytań sformułowanych we wniosku podatnika, w drugiej odniesiono się do uprawnienia podatnika w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a w trzeciej odniesiono się do zagadnienia kwalifikowania na tle podatku od towarów i usług czynności udzielania pożyczek przez Spółkę, stając na stanowisku, że czynności te nie podlegają temuż podatkowi. Ta trzecia interpretacja, niezaskarżona przez podatnika, gdyż zgodna z jego wnioskiem, legła u podstaw rozstrzygnięcia dwóch pozostałych, w których wadliwie przyjęto, że działalność Skarżącej polegająca na udzielaniu pożyczek spółkom, w których posiada udziały, nie podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji musi odnieść się do zgodności z przepisami prawa udzielonej podatnikowi interpretacji, w zakresie jej wszystkich aspektów prawnych, w tym również oceny na tle podatku od towarów i usług dokonywanej przez podatnika działalności udzielania pożyczek wspólnikom i wpływu oceny tych czynności na prawidłowość stosowania instytucji wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 przy uwzględnieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. 2.6. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczenia o tożsamej treści z uchylonym przez NSA wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07 oraz o odstąpienie od wykonania zaleceń zawartych w wyroku kasacyjnym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z brzmieniem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie mógł on zatem - zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącej sformułowanym na rozprawie - odstąpić od wykonania zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08. Następnie WSA, będąc związany zaleceniami powyższego wyroku NSA stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd pierwszej instancji podniósł bowiem, że trafnej wykładni art. 20 ust. 3 na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 26/08, w którym stwierdzono, że pod pojęciem "wartość sprzedaży ogółem" użytym w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, w tym także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. Odnosząc się natomiast szczegółowo do powyższej kwestii w stanie prawnym obowiązującym na podstawie ustawy o VAT z 2004 r. WSA, w pierwszej kolejności powołał się na brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ust. 2 tego przepisu stwierdzono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Następnie stwierdzając, że przepis ten stanowi implementację VI Dyrektywy, WSA za niezbędne przy jego wykładni uznał powołanie się na wyroki ETS. Powołując orzeczenia ETS w sprawach o sygn. C-333/91 oraz C-16/00, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż kluczową kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. Sąd zauważył, że w drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI Dyrektywy, zatem czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, będąc zobligowanym również w tym zakresie do zastosowania wykładni prawa przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, stwierdził, że udzielanie pożyczek przez Skarżącą spółkom, w których posiada udziały na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. udzielanie takich pożyczek stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i jako świadczenie usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeżeli ma charakter czynności dokonywanych sporadycznie - na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie wlicza się ich do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 134 § 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego; - art. 134 § 2 w zw. z art. 190 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak wbrew zakazowi reformationis in peius; - art. 190 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i konsekwentnie – rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu. Uzasadniając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że Sąd dokonując reklasyfikacji czynności Spółki z nieopodatkowanych VAT na zwolnione z VAT, w związku z treścią art. 153 P.p.s.a., zobligował do przeprowadzenia takiej reklasyfikacji również organ podatkowy. Dodatkowo Sąd rozstrzygnął sprawę także w części nieobjętej przedmiotem zaskarżenia. Odnośnie drugiego zarzutu Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji, mimo sygnalizowanego przez Skarżącą ryzyka naruszenia przezeń art. 134 § 2 P.p.s.a. w razie wykonania zaleceń NSA, zalecenia te zrealizował. Sąd w tym przypadku, zdaniem Spółki, niesłusznie, przyznał prymat normie art. 190 P.p.s.a. przed zakazem reformationin in peius z art. 134 § 2 P.p.s.a. Dodała ponadto, że WSA niezależnie od zaleceń NSA, był związany zakazem reformationis in peius i ze względu na ten zakaz powinien był odmówić wykonania tych zaleceń w zakresie, w jakim powodowały rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki. Wskazując argumentację do trzeciego zarzutu Spółka podniosła, iż dla WSA rozstrzygającego sprawę, z punktu widzenia jego związania wyrokiem NSA, doniosłość mogły mieć wyłącznie te stwierdzenia zawarte w wyroku NSA, które dotyczyły zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej. Spośród rozważań NSA w tym obszarze wiążące były natomiast jedynie te, które dotyczyły oceny przepisów prawa pozostających w zakresie rozpoznania (zarzutów kasacyjnych) – ich wykładni, a nie te, które dotyczą oceny stanu faktycznego. Spółka dodała ponadto, że zarzuty kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej dotyczyły wyłącznie błędnego, jego zdaniem, przyjęcia przez WSA, że podatek naliczony związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami nieopodatkowanymi VAT podlega odliczeniu w całości. Kwestia klasyfikacji udzielanych przez Spółkę pożyczek jako czynności zwolnionych z VAT nie była objęta sporem ani na etapie postępowania interpretacyjnego zakończonego ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, ani na etapie pierwszego postępowania przed WSA. Skarżąca argumentowała dalej, że NSA dokonując reklasyfikacji pożyczek z czynności nieopodatkowanych na czynności zwolnione, po pierwsze – rozstrzygnął sprawę w zakresie stanu faktycznego – uznał, że elementy stanu faktycznego są inne niż objęte wyrokiem poddanym jego kontroli. Po drugie – orzekł z przekroczeniem granic zaskarżenia – oddalił zarzuty kasacyjne podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej i jednocześnie uwzględnił żądanie skargi kasacyjnej i uchylił wyrok. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a w razie odmowy uchylenia wyroku na podstawie art. 184 in fine – potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że WSA swoje rozważania powinien był ograniczyć do oceny rozliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami spoza zakresu VAT pozostawiając poza zakresem prowadzonej przezeń analizy charakteru pożyczek udzielanych przez ET spółkom zależnym (czynności nieopodatkowane VAT versus czynności zwolnione z VAT). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika aby zaskarżone orzeczenie zapadło w warunkach nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. 5.3. Rozpoznawany środek zaskarżenia sporządzony został od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/09, który zapadł na skutek ponownego rozpoznania skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2007 r. wydaną w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Do ponownego rozpoznania sprawę, Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, przekazał Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, będącym konsekwencją uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/09, w którym po raz pierwszy rozpoznawano sprawę ze skargi spółki na decyzję organu podatkowego z dnia 17 września 2007 r. W powyższym orzeczeniu uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2008 r. NSA dokonał wykładni prawa, którą zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany był sąd, któremu sprawa została przekazana, a więc w niniejszej sprawie WSA w Warszawie przy rozpoznawaniu sprawy Spółki, której konsekwencją był wyrok tego Sądu z dnia 27 listopada 2009 r. Użyte w przytoczonym przepisie pojęcie wykładni prawa należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny od interpretacji wynikającej z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może również oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt. SK 77/06 (opubl. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu. 5.4. Przechodząc do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. powiązane z art. 153 i art. 190 P.p.s.a. Istotą bowiem, sformułowanej w art. 134 § 2 P.p.s.a. zasady reformationis in peius, która na podstawie art. 193 P.p.s.a ma zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jest zakaz orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. W niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego oceną prawną związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę, był konsekwencją odwołania, tj. skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy. Oczywiste jest więc, że zakaz reformationis in peius mógł zostać naruszony jedynie w odniesieniu do Dyrektora Izby Skarbowej a nie w odniesieniu do Spółki. Odmienna interpretacja omawianej regulacji uniemożliwiałaby organom podatkowym skuteczne zaskarżanie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych dla tych organów niekorzystnych, bowiem NSA nie mógłby ich uchylać lub zmieniać. Nawet jeśli konsekwencją skargi kasacyjnej i ponownego rozpoznania sprawy przez WSA nie będzie oddalenie skargi strony to organ podatkowy w wyniku złożonego odwołania może uzyskać w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym korzystną dla siebie wykładnię przepisów. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o interpretację, z jakim zwróciła się Skarżąca do organów podatkowych w zasadzie sformułowane zostało jedno pytanie: czy przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak również czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. powinny być one uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Interpretacja przepisów prawa podatkowego, jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1796/08 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), powinna odnosić się w pełni do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zawierać odpowiedź na wszystkie postawione we wniosku pytania. Dalej w orzeczeniu tym Sąd stwierdza, że nie ma żadnego uzasadnienia dzielenie wniosku o wydanie interpretacji nawet jeśli stan faktyczny powoduje konsekwencje w odniesieniu do więcej niż jednego podatku, ponieważ granice interpretacji wyznacza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a nie dany podatek. Powyższe poglądy NSA w składzie niniejszym w pełni podziela. Odnosząc je do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skoro nawet w przypadku bardziej złożonego stanu faktycznego, który odnosi się do dwóch różnych podatków nie występuje uzasadnienie do rozdzielania wniosku o interpretację tym bardziej takiego uzasadnienia nie można znaleźć do rozdzielania wniosku Skarżącej, który dotyczy tylko jednego podatku, mianowicie podatku od towarów i usług. W kontekście powyższych rozważań oraz sformułowanych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów błędnej wykładni i zastosowania w wyroku WSA z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/09, art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 903/08 miał prawo do oceny wszystkich aspektów wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji w tym oceny charakteru przychodów z pożyczek (odsetki) uzyskiwanych przez Spółkę, a na podstawie art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę Skarżącej, tą oceną, jak i ceną prawną wyrażoną w pozostałej części uzasadnienia tego wyroku, był związany. 5.6. Na marginesie jedynie, wobec braku możliwości oceny prawomocnego rozstrzygnięcia sądu odwoławczego, tj. wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, wypada odnieść się na koniec do sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez NSA w powyższym rozstrzygnięciu art. 183 § 1 P.p.s.a. poprzez, co wywieźć można z uzasadnienia zarzutu, wyjście przez Naczelny Sąd Administracyjny poza granice skargi kasacyjnej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że uprawnienie dla NSA do stwierdzenia, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r. udzielanie przez Skarżącą pożyczek spółkom, w których posiada udziały stanowiło świadczenie usług korzystające ze zwolnienia od podatku (niewliczane dodatkowo na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. – jeżeli dokonywane było sporadycznie – do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy), stwarzały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu podatkowego, błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. 5.7. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.