III SA/Wa 1597/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie, o których mowa w punkcie 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. w sprawie udzielenia Skarżącej – E. sp. z o.o. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż w toku rozpoczętej w 2000 r. działalności uzyskiwała przychody z kilku różnych źródeł. Stałym źródłem przychodów spółki było wynagrodzenie za usługi doradcze oraz związane z zarządzaniem świadczone podmiotom zależnym. Ponadto Spółka świadczyła na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej ET usługi doradztwa finansowego i prawnego przy transakcjach zbycia przez te podmioty udziałów, akcji i wierzytelności spółek z branży telekomunikacyjnej. Wykazywała również przychody z odsetek od udzielonych pożyczek. Pożyczki, z których wynikają wspomniane odsetki udzielane były przez Spółkę w latach 2001 – 2004 na rzecz podmiotów, których była większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. Ponadto na skutek zawarcia z E. S.A. umowy przeniesienia wierzytelności i udziałów, Skarżąca stała się wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez E. S.A. Również w tym przypadku były to pożyczki dla podmiotów, w których pożyczkodawca był większościowym udziałowcem lub akcjonariuszem. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła różnego rodzaju wydatki. W zakresie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek oraz administrowaniu wierzytelnościami wskazała na ogólne koszty, tj. utrzymania biura, administracji, księgowości itp.). Spółka traktowała udzielane pożyczki jako czynności niepodlegające VAT. W zakresie odliczania podatku naliczonego nie stosowała proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.? 2) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.? 3) Czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.? Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w każdym przedstawionym przypadku przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek nie powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację przemawiającą w jej opinii za prawidłowością uznania udzielanych pożyczek za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki – w każdym z okresów, których dotyczyły postawione przez nią pytania. Do argumentacji tej organ podatkowy – zgodnie z informacją zawartą w postanowieniu pierwszej instancji – ustosunkował się o odrębnym Okoliczność tę potwierdziła również Skarżąca w treści złożonej do Sądu skargi (str. 3 – przypis). W dalszej części wniosku Skarżąca odniosła się do poszczególnych okresów, których dotyczyła zapytanie przedstawiając własne stanowisko. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wskazała, że z brzmienia art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że w pojęciu sprzedaży ogółem mieści się sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona. Czynności niepodlegające VAT nie są natomiast uwzględniane przy ustalaniu wielkości sprzedaży ogółem. Stwierdziła również, że fakt, iż udzielane przez nią pożyczki pozostają poza zakresem opodatkowania VAT oznacza, że podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykazujący związek m.in. z uzyskiwaniem przychodu odsetkowego jest podatkiem jednocześnie związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Tymczasem zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego dotyczył jedynie podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Tacy podatnicy zostali zobowiązani do stosowania proporcji zgodnie z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Obowiązek proporcjonalnego odliczenia podatku nie dotyczył natomiast kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu mógł być odliczany w całości, o ile nie było możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych orz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z takim brzmieniem pojawiły się poglądy, iż dla potrzeb obliczania proporcji sprzedaży w pojęciu sprzedaży ogółem należy uwzględniać wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Powyższego poglądu Spółka jednak nie podziela. W jej opinii jego przyjęcie stawiałoby podatnika w ciągłej niepewności czy uwzględnił wszystkie czynności, które powinien. Dodatkowo nie sposób ustalić jest wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie zmieniło się znaczenie pojęcia sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 tej ustawy, tj. pojęcie to nadal obejmuje wartość sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Do wartości sprzedaży ogółem nie wlicza się natomiast wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu. W powyższym zakresie Spółka powołała się też na poglądy przedstawicieli doktryny. W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca wskazała, iż uznanie, że czynności udzielania pożyczek nie podlegają opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT z 2004 r. oznacza, że odsetki od tych pożyczek nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu kwoty całkowitego obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołała m.in. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-142/99. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że gdyby uznać, iż udzielanie pożyczek stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT z 2004 r., to zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 nie wlicza się czynności wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3 do ustawy w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ponieważ udzielanie pożyczek należy zakwalifikować do czynności wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 i są one wykonywane sporadycznie to w konsekwencji przychody z tego tytułu nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w kwestii uwzględniania odsetek od pożyczek dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i dla potrzeb całkowitego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno ustawy o VAT z 1993 r. jak i z 2004 r. oraz stwierdził, iż na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. tylko ta część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05. Dalej organ wskazał, iż z przepisów art. 19 ust. 1 oraz 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wynika, iż do wartości sprzedaży ogółem wlicza się całą sprzedaż dokonaną przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, w tym sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną z podatku oraz sprzedaż, która nie podlega opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w nowym wtedy brzmieniu podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych oraz wykonujący czynności niewynienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Z przepisu ust. 3 tego artykułu wynika natomiast, iż w sytuacji niemożliwości wyodrębnienia kwot określonych w ust. 1 podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem. W zakresie pojęcia sprzedaży ogółem znajduje się w opinii organu sprzedaż opodatkowana, zwolniona oraz (co zostało wprost wyrażone w przepisie) sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu. W zakresie zastosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. organ wskazał natomiast, że z art. 90 ust. 3 tej ustawy wynika, iż w liczniku proporcji sprzedaży znajduje się roczny obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w mianowniku tej proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (po obniżeniu kwoty o wartość określonych świadczeń – bez znaczenia w niniejszej sprawie). W opinii organu transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się w kategorii czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, dlatego też wartość takich transakcji winna znaleźć się w mianowniku obliczanego na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT z 2004 r. współczynnika proporcji. Jednocześnie organ zaznaczył, iż odpowiedź w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., a także kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT pożyczek udzielanych przez Spółkę zostanie udzielona w odrębnych postanowieniach. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest odniesienie się do problemu, czy przepisy ustawy o VAT z 1993 r. dawały podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W tym zakresie wskazał na dwa stanowiska prezentowane przez sądy administracyjne odnoszące się w gruncie rzeczy do okresu do dnia 30 października 2001 r. Rozbieżności te rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, (której obszerne fragmenty przytoczono w uzasadnieniu decyzji) w której Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Po ustaleniu powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezsporny i ugruntowany w orzecznictwie jest brak prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Nie zmienia tego konstrukcja art. 20 ustawy o VAT z 1993 r., w której ustawodawca wymienia wprost jedynie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną, brak definicji czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też fakt, iż wydatki te w jakimś zakresie były również związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomimo niewymienienia wprost sprzedaży nieopodatkowanej VAT w zapisie art. 20 cyt. ustawy w sytuacji niemożliwości przypisania zakupów konkretnemu rodzajowi czynności wykonywanych przez podatnika, przepis ten będzie miał zastosowanie. W niniejszej sprawie wydatki ponoszone przez Skarżącą związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu i w odniesieniu do zakresu tych sprzedaży nie mogły być wyodrębnione. Decydujące znaczenie więc ma kwestia sposobu wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny, tj. części tego podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną dającą prawo do odliczenia. W zakresie metody obliczania proporcji określonej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, iż przy jej obliczaniu należy uwzględniać wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Powołał się przy tym na wyrok WSA z dnia 13 lutego 2004 r. SA/Rz 628/02 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r. SA/Rz 2571/01. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż powyższe rozważania aktualne są zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. kiedy to zmieniona wersja brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. literalnie wskazywała, iż przepisy te odnoszą się również do czynności nieopodatkowanych. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż technicznie niemożliwe jest ustalenie wielkości sprzedaży ogółem stwierdził, że przedmiotem niniejszej sprawy są odsetki od udzielonych pożyczek. Technicznie łatwo więc będzie uwzględnić ich wysokość przy wyliczaniu wartości sprzedaży. W odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że z analizy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim związane są z pierwszym z powyższych rodzajów czynności. Stanowisko takie nie jest – w opinii organu – niezgodne z zasadą neutralności VAT bowiem nie neguje prawa do odliczenia ale jedynie ogranicza je do wielkości w zakresie jakiej powstaje podatek należny. Ponieważ w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie przysługuje podatnikowi również prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem ma on obowiązek ustalić jaka część kwoty podatku naliczonego podlega odliczeniu, stosując metodę określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc się do przytaczanych w zażaleniu wyroków ETS Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w powoływanej uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/05 Sąd dokonał analizy omawianych przepisów również w kontekście orzecznictwa Trybunału, stwierdzając, iż istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego również w orzecznictwie ETS. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 do ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r., jak też art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 14b § 1 pkt 1 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowanie stanowisko, iż wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniania przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. oraz od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. wskazała, iż argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie opiera się głównie na uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05. W opinii Spółki powyższa uchwała została wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego niż ten będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, dlatego też jej tezy nie mogą mieć zastosowania. Przedmiotem rozważań NSA była bowiem sytuacja, gdy podatek naliczony związany był wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, a nie sytuacja taka jak w sprawie niniejszej, w której związany on jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Już w samej treści uchwały wskazano, że ustalenia w niej zawarte mogą dotyczyć tylko sytuacji, w której podatek naliczony jest związany wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT. Skarżąca powołała również orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, iż wartość czynności nieopodatkowanych VAT nie podlega wliczeniu do kwoty sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków WSA w Rzeszowie sygn. akt SA/Rz 628/02 oraz NSA w Rzeszowie sygn. akt SA/Rz 2571/01 (potwierdzających pogląd organu) Strona wskazała, iż orzeczenia te zostały następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. De facto więc powołane sprawy potwierdzają słuszność stanowiska podatnika, wskazując na wadliwość poglądu prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. W zakresie okresu od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Skarżąca stwierdziła, iż pomimo zmiany brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i wprowadzenia obowiązku ewidencjonowania również kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną, przepis ten pozostał faktycznie martwy. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem o jakie czynności nieopodatkowane chodzi, nie wskazał sposobu obliczenia ich wartości czy też momentu, w którym powinny zostać uwzględnione w proporcji sprzedaży. Powyższe wniosku potwierdza również doktryna. Dlatego też w opinii Spółki w omawianym okresie obowiązywała zasada odliczenia całego podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W odniesieniu natomiast do okresu po 1 maja 2004 r. Skarżąca ponowiła prezentowaną wcześniej argumentację, iż czynności znajdujące się poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT z 2004 r. nie mogą wpływać zawężająco na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołała się na orzecznictwo ETS potwierdzające pogląd, zgodnie z którym wartość czynności niepodlegających VAT nie jest wliczana do wartości obrotu ogółem wykorzystywanego do obliczania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. (orzeczenie C-142/99 – stan faktyczny analogiczny jak w niniejszej sprawie). Natomiast wyroki powołane w zaskarżonej decyzji za uzasadnieniem uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/05 zapadały zdaniem Skarżącej w oparciu o odmienny stan faktyczny i dlatego też ich tezy nie mogą znaleźć bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji. Sąd podniósł, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tzn. czynności, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Dlatego też, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. zarówno w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r., od 26 marca 2002 r. do 30 kwietnia 2004 r. oraz w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 25 marca 2002 r. Nie powinny być również uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Przyjmując odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych okresów Sąd stwierdził, iż wykładnia gramatyczna art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, iż dotyczy on wyłącznie podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych. Stąd wniosek, że obejmuje swą regulacją jedynie te czynności, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT z 1993 r., określonym w jej art. 2. Powyższe wynika zarówno z brzemienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który mówi wyłącznie o czynnościach opodatkowanych i zwolnionych (nie wspominając o czynnościach nieopodatkowanych), jak też z treści art. 20 ust. 3 tejże ustawy. W przepisie tym, określającym sposób obliczania proporcji sprzedaży, mowa jest bowiem o sprzedaży towarów. Pojęcie to zostało natomiast dla potrzeb omawianej ustawy zdefiniowane w art. 4 pkt 8, zgodnie z którym należy przez nie rozumieć również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz inne czynności określone w art. 2. Według Sądu, z porównania powyższych regulacji bezsprzecznie wynika, że art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. nie odnosi się do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (niewymienionych w art. 2 tej ustawy). Zatem, nie może ich dotyczyć również ust. 3 tegoż przepisu, dotyczący sposobu ustalania proporcji sprzedaży. Sąd stwierdził również, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz że pozostaje aktualny w odniesieniu do stanu prawnego po zmianie z dniem 1 stycznia 2001 r. brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Wyraził przy tym opinię, że mimo iż dokonana zmiana treści tego przepisu nałożyła na podatnika dodatkowy obowiązek dokumentacyjny w postaci odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niewymienionych w art. 2 tej ustawy, to nie pociągnęła za sobą zmiany sposobu obliczania proporcji sprzedaży, o której mowa w przepisie art. 20 ust. 3. Odnosząc się do obszernie powołanej na potwierdzenie stanowiska organów podatkowych uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05 WSA w Warszawie stwierdził, że została ona podjęta na podstawie innego stanu faktycznego niż występujący w niniejszej sprawie oraz dotyczyła de facto innego zagadnienia prawnego. Stąd, tezy w niej zawarte nie mogą być zastosowane w ramach niniejszej sprawy. Przedmiotem rozważań NSA nie była możliwość uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu w mianowniku współczynnika sprzedaży., bowiem Sąd skupił się na analizie treści art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie analizował natomiast brzmienia art. 20 ust. 3 tej ustawy oraz nie ustosunkowywał się do sposobu obliczania współczynnika sprzedaży. Natomiast w odniesieniu do stanu prawnego po 1 maja 2004 r. Sąd stwierdził, iż wchodząca w życie w tym dniu nowa ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. zawierała odmiennie od dotychczasowych brzmiące przepisy w zakresie obliczania proporcji sprzedaży. Bowiem, w przepisie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia", zamiast jak w ustawie z 1993 r. pojęciem "sprzedaży zwolnionej". Stąd, pojawiły się wątpliwości czy w ramach czynności, co do których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy również uwzględniać czynności niepodlegające ustawie, co niewątpliwie wpływać będzie na sposób ustalania proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W tym aspekcie Sąd wskazał, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. Czynności pozostające poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (których ustawa w ogóle nie reguluje) nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z podstawowej zasady wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT, jak też z utrwalonej linii interpretacyjnej art. 19 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; publ. 13 czerwca 1977 r. L 145 - powołanej dalej jako "VI Dyrektywa") ukształtowanej w orzecznictwie ETS. Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację sądu pierwszej instancji, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Jednocześnie NSA uznał, że udzielanie przez podatnika pożyczek spółkom, w których posiada udziały stanowiło czynności podlegające zarówno ustawie o VAT z 1993 r. jak i ustawie o VAT z 2004 r., korzystając jednocześnie ze zwolnienia z podatku. Uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie było – zdaniem NSA - konsekwencją wadliwego trybu załatwienia przez organy podatkowe wniosku Skarżącej z dnia [...] kwietnia 2006 r., którym zwróciła się ona o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 i art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Wniosek ten, w którym podatnik sformułował odnośnie trzech przedziałów czasowych, w zasadzie jedno pytanie: czy przychody z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., jak również czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. powinny być one uwzględniane dla potrzeb obliczania całkowitego obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., został rozpatrzony w ramach trzech oddzielnych interpretacji, odnoszących się do różnych zagadnień, które zostały wyinterpretowane przez organ pierwszej instancji ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. W jednej z tych interpretacji, będącej przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, odniesiono się bezpośrednio do pytań sformułowanych we wniosku podatnika, w drugiej odniesiono się do uprawnienia podatnika w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a w trzeciej odniesiono się do zagadnienia kwalifikowania na tle podatku od towarów i usług czynności udzielania pożyczek przez spółkę, stając na stanowisku, że czynności te nie podlegają temuż podatkowi. Ta trzecia interpretacja, niezaskarżona przez podatnika, gdyż zgodna z jego wnioskiem, legała u podstaw rozstrzygnięcia dwóch pozostałych, w których wadliwie przyjęto, że działalność Skarżącej polegająca na udzielaniu pożyczek spółkom, w których posiada udziały, nie podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji musi odnieść się do zgodności z przepisami prawa udzielonej podatnikowi interpretacji, w zakresie jej wszystkich aspektów prawnych, w tym również oceny na tle podatku od towarów i usług dokonywanej przez podatnika działalności udzielania pożyczek wspólnikom i wpływu oceny tych czynności na prawidłowość stosowania instytucji wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 przy uwzględnieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2009 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczenia o tożsamej treści z uchylonym przez NSA wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07 oraz o odstąpienie od wykonania zaleceń zawartych w wyroku kasacyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08. Sąd nie mógł zatem – zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącej sformułowanym na rozprawie – odstąpić od wykonania zaleceń zawartych w ww. wyroku NSA. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był do odniesienia się do zgodności z przepisami prawa udzielonej podatnikowi interpretacji w zakresie jej wszystkich aspektów prawnych. W konsekwencji Sąd powinien odnieść się zarówno do kwestii uprawnienia podatnika w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, do kwestii kwalifikowania na tle podatku od towarów i usług czynności udzielania pożyczek oraz do kwestii czy czynności niepodlegające ustawie o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży obliczanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Wypełniając powyższe zalecenia w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1608/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustosunkował się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest możliwe bezpośrednie określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W niniejszej sprawie natomiast Sąd winien ustosunkować się do dwóch pozostałych zagadnień. Odnosząc się do kwestii, czy czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r. powinny być uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży Sąd podziela poglądy wyrażone w tym przedmiocie przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1924/07 oraz w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08. Jak słusznie zauważył NSA czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. W przypadku przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., jego trafnej wykładni dokonano, m.in. w wyroku NSA z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 26/08), w którym stwierdzono, że pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" użytym w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., należało rozumieć sumę jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku zdefiniowanej w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, w tym także w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. Przepisy art. 20 ust. 1 - 3 ustawy o VAT z 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. miały następujące brzmienie: 1. Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. 2. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. 3. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Od 1 stycznia 2001 r. zmianie uległa jedynie treść art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., w którym od tej daty postanowiono, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Przepis ten powrócił do poprzedniego brzmienia od 26 marca 2002 r. Nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r., miała na celu likwidację rozbieżności poglądów odnośnie możliwości pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Rozbieżności te były efektem wadliwości konstrukcji polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w której brak było jednoznacznego przepisu regulującego ogólną zasadę, zgodnie z którą podatek należny może być pomniejszony jedynie o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług służącym czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Takie unormowanie pojawiło się dopiero w znowelizowanym od 31 października 2001 r. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., w którym jednoznacznie postanowiono, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Do nowelizacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., rolę takiego unormowania próbowano nadać art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i na jego podstawie odmawiać prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Praktyka taka różnie była oceniana przez poszczególne składy orzekające SN oraz NSA. Większość oceniała ją negatywnie (np. wyrok SN z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt III RN 77/98 oraz wyroki NSA z dnia 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 7776/98, z dnia 7 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98, z dnia 22 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 286/97 i z dnia 27 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 2025/97), lecz zapadały również wyroki, które stanowisko, że art. 20 ust. 2 stanowił podstawę prawną do zanegowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, które posłużyły czynnościom nieopodatkowanym - aprobowały (np. wyroki NSA z 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 960/97 oraz z 25.02.2000 r., sygn. akt I SA/Kr 574/98). Ta rozbieżność stanowisk spowodowała, że podjęto próbę jej likwidacji co skutkowało nadaniem z dniem 1 stycznia 2001 r. nowego brzmienia przepisowi art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Krytyka nowego unormowania art. 20 ust. 1 spowodowała, że z dniem 31 października 2001 r. znowelizowano art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., a następnie od 26 marca 2002 r. powrócono do poprzedniego brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Celem regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w jej brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r. było zobligowanie podatników do odrębnego ewidencjonowania każdego podatku naliczonego, z podziałem na zakupy towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży niepodlegającej VAT. Przy takim rozumieniu tego przepisu nie mogło budzić wątpliwości, że na podstawie art. 20 ust. 2, który stanowił, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną - wyodrębniony przez podatnika podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną lub ze sprzedażą niepodlegającą VAT - nie mógł zmniejszać podatku należnego. Określenie samego pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" w ujęciu art. 20 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności niewymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Uwzględniając całokształt tego przepisu stwierdzić należy, że w świetle wykładni językowej, pod pojęciem sprzedaży "niepodlegającej opodatkowaniu" należy rozumieć wykonywanie "czynności niewymienionych w art. 2". Obydwa te elementy zostały do tego przepisu wprowadzone z dniem 1 stycznia 2001 r., co jedynie potwierdza, że skoro dodaniu w hipotezie tego przepisu zwrotu "wykonujący czynności niewymienione w art. 2" towarzyszy w jego dyspozycji obligacja do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze "sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu", pomiędzy tymi zwrotami zachodzić musi tożsamość. Takie jednak stwierdzenie nie rozwiązuje problemu stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż katalog czynności niewymienionych w art. 2 jest nieograniczony, np. można wśród nich w roku 2001 wymienić: określone w art. 3 ustawy (sprzedaż przedsiębiorstwa, wydanie towaru na podstawie umowy użyczenia, działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), udzielenie licencji, sprzedaż praw autorskich, sprzedaż gruntu, ustanowienie i sprzedaż użytkowania wieczystego, przekazanie towarów na własne inwestycje, wypłata i otrzymywanie odszkodowań, kar umownych, kaucji, sprzedaż udziałów, utworzenie rezerw, otrzymanie odsetek bankowych, itd. Można tu wymienić wiele czynności realizowanych przez podatników, które nie będąc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, są objęte regulacjami podatków dochodowych oraz wykraczających również poza te regulacje. Mimo zatem, że można określić, iż na sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu składają się czynności niewymienione w art. 2 ustawy, to nie można w sposób pozytywny określić zupełnego katalogu przedmiotowego tych czynności. To natomiast powoduje, że przy określaniu "wartości sprzedaży ogółem", do której odwołuje się art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., nie ma podstaw do uwzględniania wartości czynności niewymienionych w art. 2 ustawy, gdyż z uwagi na brak zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności - nie można byłoby ustalić wartości tej sprzedaży (można uwzględniać wartość powyżej przykładowo wymienionych czynności, lecz nigdy podatnik nie byłby pewien, że uwzględnił wartość wszystkich czynności niepodlegających opodatkowaniu). Należy zatem odrzucić taki sposób rozumienia (wykładni) art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., który uniemożliwiałby jego pewne zastosowanie co do sposobu określenia podatku naliczonego, który może zostać odliczony w proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Oznacza to, że "wartość sprzedaży ogółem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., również w okresie obowiązywania art. 20 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 26 marca 2002 r., winna być określana tak samo jak przed nowelizacją tego przepisu oraz po jego zmianie od 26 marca 2002 r., tzn. jako suma jedynie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a więc z uwzględnieniem katalogu wartości czynności, które są przedmiotowo sprecyzowane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przy braku bowiem zamkniętego zbioru czynności niepodlegających opodatkowaniu, a tym samym niemożności określenia wartości sprzedaży wynikającej z realizacji tych czynności, ustalając wartość sprzedaży ogółem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r., można oprzeć się jedynie na pojęciu sprzedaży zdefiniowanej w ustawie o VAT w art. 4 pkt 8 (sprzedaż towarów - to również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2). Błędnie organy podatkowe odwołują się w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach do uchwały NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 89) i korespondującego z nią orzecznictwa. Uchwała ta dotyczyła bowiem przede wszystkim relacji art. 19 ust. 1 i 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. (w analizowanym stanie prawnym), a nie wykładni art. 20 ust. 3 tej ustawy. Podnieść przy tym należy, że również i w tejże uchwale NSA z dnia 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 89) stwierdzono, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy, tj. podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu nie można natomiast wywieść wniosku, że dotyczy on czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które nie są wymienione w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Również analiza stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2004 r. prowadzi do wniosku, iż czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT z 2004 r. nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ust. 2 tego przepisu stwierdzono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepis ten stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia ETS wydane na tle tegoż przepisu Dyrektywy. W orzeczeniu w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 19 VI Dyrektywy, Trybunał stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. Dalej wskazano, że z uwagi na fakt, że dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI Dyrektywy, czyli pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT. W innym orzeczeniu, dotyczącym sprawy C-16/00 pomiędzy Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), ETS również potwierdził, że dywidendy - jako przychód nieobjęty VAT - nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. ETS stwierdził przy tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną. Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI Dyrektywy. Powyższe orzeczenia pozwalają sformułować wniosek, że ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Podsumowując zatem powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż wartość czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. nie powinna być wliczana do mianownika współczynnika sprzedaży obliczanego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Odnosząc się natomiast do kolejnej z kwestii wyszczególnionych w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08, tj. tego, czy pożyczki udzielane przez Skarżącą stanowią czynność podlegające przepisom o VAT Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez NSA. Pożyczka jest przede wszystkim umową cywilnoprawną określoną w Kodeksie cywilnym (art. 720 i nast.). Każdy podmiot, w tym również prowadzący działalność gospodarczą, jest uprawniony do korzystania z tej instytucji prawa cywilnego, w ramach wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady swobody zawierania umów. Do zawierania tego rodzaju umów nie jest niezbędnym posiadanie w umowie spółki zapisów, że spółka jest uprawniona do zawierania tego rodzaju umów cywilno-prawnych. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług, przy czym zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. pod pojęciem usług w ujęciu tej ustawy rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej", a w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. postanowiono natomiast, że "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119". Z przepisów powyższych wynika zatem, że wykonywanie czynności, które uznawane są w statystyce publicznej za usługi, niezależnie od tego czy podatnik ma tę czynność wpisaną w zakres swojej działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdzają tę tezę przepisy art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 5 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiące normę, że czynność te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wskazuje to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego podatku, w tym noszące znamiona usług w rozumieniu tego podatku, o ile są realizowane przez podatnika, występującego przy ich wykonywaniu w takim charakterze. Dla opodatkowania zatem VAT określonej czynności, nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w umowie spółki w ramach jej zakresu przedmiotowego. Od 1 kwietnia 1995 r. (po zmianie załączników do ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na wejście w życie Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która zastąpiła Klasyfikację Usług), udzielanie pożyczek zaliczane było do czynności wymienionych w grupie 65.2 KWiU "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe", korzystających ze zwolnienia od VAT z uwagi na treść poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. Potwierdzało to Ministerstwo Finansów wskazujące, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek są - jako usługa w zakresie finansów - objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. (pismo Ministerstwa Finansów, nr PP3-8227-426/96/TZ, z dnia 9.05.1996 r.), jak również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt III RN 127/99) orzekł, że "według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 kwietnia 1995 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, miała charakter usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., ale mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz załącznika Nr 2 do niej, o ile miała charakter usługi pośrednictwa finansowego". Również na gruncie PKWiU z 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych zawieranie umów pożyczek, w tym również gdy pożyczkobiorcą jest wspólnik spółki, kwalifikuje jako "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU 65.22.10-00.90). Uwzględnić przy tym należy, że na podstawie § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) zarządzono, że do celów podatkowych, w tym do podatku od towarów i usług obowiązującego na podstawie ustawy o VAT z 2004 r., w dalszym ciągu obowiązująca jest PKWiU wprowadzona do porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Jeżeli zatem spółka udzielając innym podmiotom, w tym wspólnikom, pożyczek, wykonuje działalność usługową, określoną w PKWiU 65.22.10-00.90 "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym", a tego rodzaju działalność usługodawcza w ustawie o VAT z 2004 r. jest pomieszczona w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy - udzielanie tego rodzaju pożyczek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystają ze zwolnienia od tego podatku (por. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4). Aby jednak usługa była objęta podatkiem od towarów i usług (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU. W przypadku podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencje tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają. Na potwierdzenie powyższych stwierdzeń należy przywołać art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., w którym mowa, że do obrotu, z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług pośrednictwa finansowego, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nawet sporadyczne usługi pośrednictwa finansowego (w tym zatem i udzielanie sporadycznie pożyczek), stanowią czynności objęte opodatkowaniem VAT (choć zwolnione od podatku), lecz z uwagi na ich sporadyczność (okazjonalność) nie uwzględnia się ich w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wynikałoby z tego, że udzielanie pożyczek przez spółkę swoim wspólnikom stanowi usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnioną od niego na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. (art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r.). Jednak na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3 art. 90, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu tych transakcji, jako wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Analogicznej jednak do tej regulacji brak było w ustawy o VAT z 1993 r. W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż udzielanie pożyczek przez Skarżącą spółkom, w których posiada udziały na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. udzielanie takich pożyczek stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i jako świadczenie usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r., korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeżeli ma charakter czynności dokonywanych sporadycznie - na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. nie wlicza się ich do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd wskazuje ponadto, iż do zajęcia stanowiska w przedmiocie opodatkowania VAT pożyczek udzielanych przez Skarżącą zobowiązany został na podstawie wytycznych zawartych w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08. Do wytycznych tych Sąd był zobowiązany się zastosować. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie potwierdzające stanowisko Skarżącej, iż udzielane przez nią pożyczki stanowią czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. Sąd nie mógł uchylić ww. postanowienia z uwagi na fakt, iż nie stanowiło ono przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie. Ponadto jej uchylenie stanowiłoby orzekanie na niekorzyść strony Skarżącej, co byłoby sprzeczne z art. 134 § 2 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, uznając, iż zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji. O zakresie w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego Sąd zasądził na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).