II FSK 3289/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 251/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania- opinii biegłych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 251/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: T. [...] S.A., dalej jako: "skarżąca") i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - opinii biegłych. Stan sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z 21 października 2013 r. Prezydent Miasta P. obciążył skarżącą kosztami postępowania (opinii biegłych) w kwocie 22.140 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił okoliczności wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz wskazał, że postanowieniem z 16 lutego 2011 r. powołał z urzędu biegłych: rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. S. K. oraz rzeczoznawcę ds. instalacji i sieci elektrycznych mgr inż. M. K., w celu wydania opinii, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej położone na terenie Gminy Miejskiej P. będące własnością skarżącej stanowią faktycznie budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako: "Prawo budowlane") oraz ustalenia wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wydanej opinii biegli określili wartość linii kablowych telekomunikacyjnych amortyzowanych i całkowicie zamortyzowanych, położonych na terenie Gminy Miejskiej P., na kwotę 23.826.423,50 zł. Prezydent Miasta P. uznał, że skoro skarżąca nie określiła wartości linii kablowych wraz z kanalizacją w korekcie deklaracji na podatek o nieruchomości za 2008 r., tylko budowle o wartości 21.000.579 zł, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania budowli o 23.478.042,38 zł, tj. o 52,79%, to w myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l. koszty ustalenia wartości budowli przez biegłych wynoszące 22.140 zł obciążają skarżącą. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 197 § 1 w zw. z art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 267 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że obciążenie strony skarżącej na obecnym etapie postępowania kosztami opinii wydanej przez biegłych było nieuprawnione. Sąd wskazał, że samo powołanie biegłego nie oznacza, iż organ podatkowy traci możliwość weryfikacji kosztów przedstawionej mu opinii. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. koszty podróży i inne należności biegłych, w tym wynagrodzenie przysługujące biegłym powinny być ustalane zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, ze zm.; dalej jako: "u.k.s.c."). Natomiast z art. 89 ust. 2 i 3 u.k.s.c. wynika, że koszty opinii biegłego nie mogą być całkowicie oderwane od rzeczywistego wysiłku jaki należało poświęcić na jej wykonanie. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować rachunków (faktur) wystawionych przez biegłych za sporządzenie opinii, lecz jest zobligowany do ich sprawdzenia, uwzględniając: kwalifikacje biegłego, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także wydatki niezbędne do wykonania zleconej pracy, czemu powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia w sprawie obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wprost zaakceptował koszty opinii wynikające z przedłożonej przez biegłego faktury VAT. W szczególności treść uzasadnień obu postanowień dowodzi, że organy podatkowe nie objęły refleksją tego, czy koszty przedstawionej opinii rzeczywiście oddają nakład pracy biegłego, mimo że już w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji strona skarżąca twierdziła, że opinia biegłego wymagała niewielkiego wysiłku, ponieważ ograniczała się jedynie do przytoczenia informacji przedstawionych przez samego podatnika. Ponadto wpływu na wysokość wynagrodzenia biegłego nie może mieć umowa zawarta między organem podatkowym a biegłym. Stosunek między biegłym a organem zlecającym sporządzenie opinii jest stosunkiem między organem władzy publicznej a osobą fizyczną (lub prawną), dlatego źródłem powołania biegłego nie jest i nie może być stosunek cywilnoprawny dwóch równorzędnych podmiotów, gdyż jest to stosunek zawiązany na podstawie norm prawa procesowego. Sąd podkreślił, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, nawet jeśli dotyczy to innych dziedzin prawa niż podatkowe. Interpretacja i stosowanie prawa stanowi domenę organu podatkowego, co wynika przede wszystkim z art. 120 O.p. Opinia biegłego nie może zastępować orzeczenia organu właściwego do wydania rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że organ zobowiązując biegłych do odpowiedzi na pytanie: "czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej będące własnością podatnika stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.", wykroczył poza granice wyznaczone przez art. 120 oraz art. 197 § 1 O.p. Odpowiedź na to pytanie wymaga nie tyle ustaleń faktycznych, ile interpretacji przepisów prawa; leżała zatem wyłącznie w gestii organu podatkowego. Opinia biegłego w tym zakresie nie miała żadnego znaczenia dla sprawy. Skoro zaś organ podatkowy zobowiązał biegłego do wypowiedzenia się także w tym zakresie, nie może obciążać podatnika kosztami opinii, którą w ogóle nie mógł się posłużyć. Sąd zwrócił uwagę, że ani treść opinii biegłego, ani wystawiona przez niego faktura, nie pozwalają na ustalenie jaka część jego wynagrodzenia związana była z wyrażeniem stanowiska odnośnie do opodatkowania podatnikiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zalecił organowi wyjaśnienie tej kwestii. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) przepisu art. 265 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że z tego przepisu wynika, iż do wynagrodzenia biegłych w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy działu 2 tytułu III ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych w sytuacji, gdy w przypadku biegłych przepis art. 265 § 1 pkt 1 O.p. odsyła do stosowania w/w przepisów ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych tylko w zakresie kosztów podróży i tym podobnych należności, a przepis art. 265 § 1 pkt 3 O.p. dotyczący wynagrodzenia biegłych w ogóle nie odsyła do stosowania przepisów w/w ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 2) przepisu art. 265 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 93 ust. 1 u.k.s.c. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że na podstawie tego przepisu wysokość wynagrodzenia biegłych za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych wydatków niezbędnych do wydania opinii przyznaje i ustala organ podatkowy w sytuacji, gdy tylko przepis art. 265 § 1 pkt 3 O.p. dotyczy ustalenia wynagrodzenia biegłych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") i art. 141 § 4 tej ustawy w związku z art. 197 § 1 i art. 120 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w zakresie ustalenia kosztów postępowania - opinii biegłych z powodu naruszenia art. 197 § 1 i art. 120 O.p., w sytuacji gdy organ ten nie naruszył tych przepisów w tym postępowaniu, a więc postanowienie organu odwoławczego było zgodne z w/w przepisami Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 265 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Według postanowień zawartych w pkt 1 do kosztów postępowania zalicza się koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594, z zm.). Natomiast w pkt 3 wskazano, iż do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Zatem w pkt 1 jest mowa ogólnie o kosztach podróży i innych należnościach świadków, biegłych i tłumaczy ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym, przy czym nie powinno budzić wątpliwości , że w kategorii "inne należności" mieści się wynagrodzenie biegłego. Natomiast w pkt 3 mowa jest o konkretnej należności biegłego, tj. o wynagrodzeniu przysługującym biegłym i tłumaczom. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016, II FSK 2997/13, z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1179/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., II FSK 2458/10 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), iż pojęcie "wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom" z pkt 3 mieści się w zakresie przedmiotowym "innych należności (prócz kosztów podróży) (...) biegłych (...) ustalonych zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym" i jest tylko konkretyzacją pkt 1 § 1 art. 265. Dlatego zbędne było powtarzanie pkt 3, zapisu zamieszczonego w pkt 1, iż wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Zauważenia wymaga, że pkt 1 wskazuje przepisy, na podstawie których należy wskazane należności – w tym i wynagrodzenie – ustalać, a w pkt 3 tylko, że przysługujące biegłym wynagrodzenie jest kosztem postępowania. Zgodnie zatem ze stanowiskiem Sądu I instancji wysokość wynagrodzenia biegłego powinna być ustalana z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 89 ust. 2 i 3 u.k.s.c. Słuszna jest też uwaga Sądu I instancji, iż organ podatkowy nie może bezrefleksyjnie akceptować kosztów wykazanych przez biegłego, lecz powinien stosownie do postanowień art. 89 ust. 2 i 3 u.k.s.c. ustalić wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę uwzględniając m.in. potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy. Odmienne w tym zakresie stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, ocenić należy jako nieprawidłowe. Natomiast zgodzić się trzeba z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, iż błędnie w zaskarżonym wyroku wskazano, jakoby w sprawach podatkowych zastosowanie miał art. 93 ust. 1 u.k.s.c., który stanowi, iż należności świadków, biegłych, tłumaczy i stron przyznaje i ustala sąd lub referendarz sądowy. W postępowaniu w sprawie kosztów postępowania zastosowanie znajduje bowiem art. 269 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Jednak owa nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie ma bowiem w niej sposób ustalania wynagrodzenia biegłego, a w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Zresztą pomimo powołania się przez ten Sąd na art. 93 ust. 1 u.k.s.c. prawidłowo wskazał, iż wysokość wynagrodzenia biegłego ustala organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty zamieszczone w pkt II skargi kasacyjnej. Jak najbardziej zasadne jest bowiem stanowisko Sądu I instancji, iż przedmiotem opinii biegłego nie może być ocena prawna, a bez wątpienia o taką wystąpił organ podatkowy zwracając się do biegłego z pytaniem, "czy linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej będące własnością podatnika stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje uzasadnienie stanowiska Sądu I instancji w omawianym zakresie, więc bezcelowe jest powtarzanie argumentacji na tę okoliczność. Stwierdzić pozostaje, iż w tej sytuacji słusznie Sąd I instancji uznał, iż kosztami za opinię dotyczącą oceny prawnej nie może być obciążony podatnik. Kwalifikacja prawna stanu faktycznego należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego i za niezasadne wystąpienie o wydanie opinii w tym zakresie nie może płacić podatnik. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej wadliwość pytania postawionego biegłemu ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, gdyż wprost przekłada się na wysokość kosztów, jakie ma zapłacić podatnik. Przy tym nie chodzi tu o merytoryczną ocenę opinii biegłego, lecz o jej zakres. Jak już powiedziano, organ zażądał opinii w zakresie, który należy do jego kompetencji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.