I SA/Rz 671/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Ł. (zwanej dalej jako Spółka) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy – Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe. Wnioskiem z dnia 8 lutego 2016 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, pismem z dnia 1 kwietnia 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 18 kwietnia 2016 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką komandytową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako spółka kapitałowa). Przekształcenie zostało dokonane w trybie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych i zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym 19 grudnia 2014 r. W wyniku przekształcenia, udziałowcy spółki kapitałowej stali się wspólnikami (komplementariuszami i akcjonariuszami) - spółki komandytowej (dalej spółka osobowa). W związku z przekształceniem grono wspólników wnioskodawcy nie uległo zmianie; tj. do spółki komandytowej nie przystąpił żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem zwiększyłby majątek spółki osobowej. Podobnie żaden z dotychczasowych wspólników wnioskodawcy nie wniósł nowego, dodatkowego wkładu. Umowa spółki przekształconej (osobowej) określa wartość wkładów wspólników na identyczne kwoty, na jakie była określona wartość udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej (kapitałowej). W związku z tym, iż w chwili przekształcenia nie doszło do wniesienia dodatkowych składników majątkowych, majątek Spółki przed i po przekształceniu jest taki sam. Podobnie suma kapitałów własnych nie uległa zmianie w wyniku przekształcenia. Wnioskodawca, z ostrożności, zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Cały kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej był przed datą przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na dzień przekształcenia majątek przekształcanej spółki kapitałowej, oprócz kapitału zakładowego, miał też pokrycie w innych kapitałach, w tym kapitale zapasowym. Pod pojęciem "kapitały własne" wnioskodawca rozumie pozycję A pasywów bilansu spółki przekształcanej oraz przekształconej, na którą to pozycję składają się m.in. kapitał podstawowy (kapitał zakładowy) oraz inne kapitały (m.in. kapitał rezerwowy, zapasowy), a także wygenerowany przez spółkę przed datą przekształcenia niepodzielony zysk. Majątek spółki przekształconej (osobowej) obejmował na dzień przekształcenia cały majątek spółki przekształconej (kapitałowej). Wartość majątku, który przejęła przekształcona spółka komandytowa jest wyższa od wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o., który został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych na etapie funkcjonowania przekształcanej spółki z o.o. Z istoty przynoszącej zyski działalności wynika, iż majątek przedsiębiorstwa spółki ulega zwiększeniu ponad wkłady wniesione przez wspólników. Jednocześnie wartość majątku przekształconej spółki osobowej jest równa wartości majątku przekształcanej spółki kapitałowej. W szczególności - wartość wkładów wspólników określona w umowie przekształconej spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego określonej w umowie przekształcanej spółki kapitałowej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy w związku z przekształceniem spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową) powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy: - na etapie przekształcenia wspólnicy nie wnieśli do spółki osobowej dodatkowych składników majątkowych, - w związku z przekształceniem nie doszło do zwiększenia majątku przekształconej spółki osobowej, - wartość wkładów wspólników do spółki osobowej została określona na kwoty odpowiadające wartości udziałów poszczególnych wspólników w przekształcanej spółce kapitałowej i - nie doszło do zwiększenia sumy kapitałów własnych spółki osobowej w stosunku do spółki kapitałowej ? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie w żaden sposób nie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w stosunku do majątku przekształcanej spółki kapitałowej. W szczególności - wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki osobowej odpowiada wartości kapitału zakładowego, określonej uprzednio w umowie spółki kapitałowej. Nadto majątek spółki osobowej nie uległ zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki osobowej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych, bowiem dotychczasowi wspólnicy spółki osobowej nie wnieśli żadnych nowych wkładów, ani też do spółki nie przystąpili żadni nowi wspólnicy. Jednocześnie suma kapitałów własnych w spółce osobowej odpowiadała na dzień przekształcenia sumie kapitałów własnych w przekształcanej spółce kapitałowej. Podniesiono, że wartość wkładów wspólników, określona w umowie przekształconej spółki osobowej, jako odpowiadająca kwotą sumie kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z tym, iż była ona uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy obejmowaniu udziałów na etapie funkcjonowania spółki kapitałowej. Reasumując Spółka wskazała, że dokonane przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie stanowiło zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223; zwanej dalej u.p.c.c.), gdyż nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie (nie doszło do zwiększenia majątku Spółki osobowej). Jednocześnie ewentualna podstawa opodatkowania byłaby równa kwocie podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Tym samym przekształcenie spółki kapitałowej w osobową w przedstawionym stanie faktycznym nie powinno skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister podał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów u.p.c.c., jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i pozostałych. Organ wydający interpretację podkreślił, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki komandytowej, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów u.p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Analiza art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki z o.o. Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z treści wniosku wynika, że w przypadku przekształcenia wnioskodawcy wygenerowany przez spółkę przed datą przekształcenia niepodzielony zysk oraz inne kapitały niż kapitał zakładowy m.in. kapitał zapasowy i rezerwowy, w momencie przekształcenia, weszły w skład majątku spółki komandytowej. To oznacza, że wartość kapitału zakładowego w spółce z o. o. nie odzwierciedlała całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Skoro więc w wyniku przekształcenia - majątek spółki przekształconej "pochłonął" majątek spółki przekształcanej, to w efekcie w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał obowiązek podatkowy. Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. W zakresie przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; zwanej dalej Ksh, w brzmieniu obowiązującym na dzień przekształcenia, tj. 19 grudnia 2014 r.). Z definicji zawartej w art. 28 Ksh, dotyczącego spółki jawnej (który zgodnie z art. 103 Ksh - ma zastosowanie także do spółki komandytowej) wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Istnienie spółki komandytowej, zapoczątkowane było momentem przekształcenia. Zatem jej majątek na dzień przekształcenia - to wkłady. Ponieważ w skład majątku spółki komandytowej wszedł cały majątek spółki z o. o., obejmujący kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (zyski niepodzielone oraz kapitały m.in. kapitał zapasowy i rezerwowy) - to również i ten pozostały kapitał własny spółki z o. o. musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Zatem pod pojęciem wkładu - w takim właśnie kontekście - nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która została określona na poziomie kapitału zakładowego w spółce z o. o. Minister stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z o. o., która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w efekcie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to przez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opisanym stanie faktycznym, doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej, gdyż łączny jej majątek jest większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z o. o. Przy czym na mocy art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem objęta była ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiadała opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z o. o. Zatem z uwagi na postanowienia u.p.c.c., ww. przekształcenie rodzi obowiązek podatkowy. Wezwaniem z dnia 25 maja 2016 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, dokonanego na skutek wydania interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 czerwca 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spółka reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2) art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej w związku z przeprowadzonym przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy wartość majątku spółki nie uległa zmianie; 3) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w zw. z art. 105 pkt 4 Ksh przez błędne uznanie, że przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość całego majątku spółki przekształconej, w tym zarówno wkłady wspólników, jak i majątek wypracowany przez spółkę przekształcaną w toku jej działalności, w sytuacji gdy przy przekształceniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia w rozumieniu przepisów Ksh, które to wkłady nie mogą być utożsamiane z majątkiem spółki przekształcanej, wypracowanym w toku jej działalności. W uzasadnieniu podniesiono, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w żaden sposób nie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w stosunku do majątku przekształcanej spółki kapitałowej. Również nie zwiększyła się wartość wkładów wspólników do przekształconej spółki osobowej w stosunku do wkładów wspólników, wniesionych na kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej. Wręcz przeciwnie - wartość wkładów wspólników określona w umowie spółki osobowej, odpowiada wartości wkładów wniesionych na kapitał zakładowy, określonej w umowie spółki kapitałowej. W ocenie skarżącej, wartość wkładów wspólników, określona w umowie przekształconej spółki osobowej, jako odpowiadająca kwotą sumie kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z tym, iż była ona uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy obejmowaniu udziałów na etapie funkcjonowania spółki kapitałowej. Podniosła, że organ dokonał rozszerzającej interpretacji przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., błędnie utożsamiając pojęcie wkładów wspólników, stanowiących podstawę opodatkowania, z pojęciem majątku spółki osobowej (pojęcie wkładów wspólników i pojęcie majątku spółki nie są pojęciami tożsamymi). Skoro w chwili przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową dotychczasowi wspólnicy nie wnieśli do powstającej na skutek przekształcenia spółki osobowej żadnych nowych wkładów, a jednocześnie do powstającej spółki osobowej nie przystąpił żaden nowy wspólnik, to majątek przekształconej spółki osobowej, nie uległ zwiększeniu w związku z przekształceniem, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Biorąc pod uwagę fakt, iż wartość wkładów wspólników do przekształconej spółki osobowej jest równa opodatkowanej wcześniej wartości wkładów na kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej, to nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 27 października 2016 r. uzupełnił pierwszy zarzut podniesiony w skardze w zakresie naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.c.c., wskazując na jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki, powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową korzysta ze zwolnienia podatkowego, z art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważy, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez skarżącą w związku ze zmianą umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową), połączone z wniesieniem do nowej spółki, tytułem udziału wspólników, całego majątku spółki z o.o. Według skarżącej, w okolicznościach sprawy dokonane przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w żaden sposób nie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej w stosunku do majątku przekształcanej spółki kapitałowej. W związku z powyższym podlega ona zwolnieniu od zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast organ podatkowy prezentował stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym sprawy doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej gdyż łączny majątek spółki jest większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ wartość wkładów do spółki osobowej przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji jej wcześniejszego nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Natomiast ta część wkładu wniesiona do spółki komandytowej, która odpowiadała opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęta jest zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 art. 1 u.p.c.c. Art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. stanowi natomiast, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, a nie tylko do niepodwyższenia kapitału zakładowego, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Trafne jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że dla oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla ustalenia treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Analiza ww. przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki przekształcanej. Stanowiska tego nie można pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Stanowisko to potwierdza art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia (inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2015 r. sygn. II FSK 1778/13). Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Spółki fakt, że w wyniku przekształcenia w spółce osobowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a kapitał zakładowy spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro w skład majątku spółki osobowej weszły również (poza kapitałem zakładowym) inne kapitały (wypracowany zysk), to stanowić one będą wkład, a zatem dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż łączny majątek spółki osobowej (suma kapitału zakładowego oraz pozostałych kapitałów spółki kapitałowej) będzie większy niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, zatem powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. W związku z powyższym wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji musi być uznana za prawidłową. Reasumując stwierdzić należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m.in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Oznacza to, że postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1313/14). Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).