II FSK 177/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 440/16 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 177/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K.K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28.08.2015 r. skarżący podał, że wskutek podziału przez wydzielenie spółki akcyjnej, której udziałowcem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ta ostatnia otrzyma wyodrębnioną, zorganizowaną część majątku spółki dzielonej, bez obejmowania udziałów w spółce przejmującej ze względu na wynikający z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów i bez dopłat w gotówce; podział motywowany będzie przyczynami ekonomicznymi. Spółka przejmująca będzie posiadała co najmniej 10% akcji spółki dzielonej nieprzerwanie przez okres 2 lat. Zadał pytanie, czy spółka przejmująca uzyska dochód i czy będzie to dochód z udziału w zyskach osób prawnych oraz czy będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – zajmując stanowisko, że opisany podział spółki może prowadzić do powstania dochodu u spółki przejmującej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i będzie to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże na podstawie art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d u.p.d.o.p. dochód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 24.11.2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że ponieważ spółka przejmująca nie otrzyma dopłat i nie obejmie własnych udziałów, nie uzyska dochodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. Jeżeli jednak podział nie zostanie przeprowadzony z przyczyn ekonomicznych, ale w celu uniknięcia opodatkowania, spółka przejmująca uzyska przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na zasadach ogólnych, a nie z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten nie będzie więc objęty zwolnieniem, przewidzianym w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmującą, będącą udziałowcem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu jedynie na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w opisanej sytuacji dochód, uzyskany przez spółkę przejmującą, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania. Ponadto zarzucił naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, naruszenie art. 120 w związku z art. 14h O.p. przez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ interpretacyjny wydawał interpretacje potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do stanowiska skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną nią interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazał, że w przypadku podziału spółek dochód powstały w wyniku tego zdarzenia podlega opodatkowaniu wyłącznie w oparciu o reguły określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i jest to dochód z udziału w zysku osób prawnych; rozpoznanie dochodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., na zasadach ogólnych, nie jest więc prawidłowe. W konsekwencji dochód ten może być objęty zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów O.p. gdyż poddane analizie przepisy prawa podatkowego nie nasuwały nie dających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych w rozumieniu art. 2a O.p., organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa oraz nie był związany treścią innych interpretacji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 19 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że regulacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyczerpująco normuje przypadki opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, obejmując również sytuację taką, jak opisana w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (kiedy spółka przejmująca przejmuje część majątku spółki dzielonej, której jest wspólnikiem i wobec zakazu wynikającego z art. 200 § 1K.s.h. nie obejmuje w związku z tym żadnych swoich – jako spółki przejmującej – udziałów) i wyłącza w tym zakresie zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w rozpoznawanej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania, natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. a contrario ustalenie dochodu w przypadku, kiedy podział spółki nie jest przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie nastąpi na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.; 2. art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w sytuacji, kiedy przepisy te ze względu na fakt, iż spółka przejmująca nie otrzyma żadnych udziałów, a zatem nie będzie możliwe ustalenie dochodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w ogóle nie znajdą zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 3. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez brak zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania w sprawie, a art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. może nie znaleźć zastosowania z uwagi na brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych podziału spółki kapitałowej, tym samym zastosowanie znajdą wówczas ogólne zasady dotyczące ustalenia dochodu, to jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stanowiące istotę sporu zagadnienie prawne było w ostatnim okresie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 29.08.2018 r. (II FSK 2278/16) i z dnia 3.10.2018 r. (II FSK 2639/16). W pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podział spółki przez wydzielenie części jej majątku do spółki przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej, powoduje powstanie dochodu (przychodu) dla spółki przejmującej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych, czyli na podstawie art. 12 u.p.d.o.p. Do konkluzji tej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł zauważając, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do nadwyżki wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej i określa, że nadwyżka ta nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1. Podobnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że powyższej zasady nie stosuje się, jeżeli połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym, bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Oba te przepisy odwołują się więc do ustępu pierwszego art. 10 u.p.d.o.p., który traktuje o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Przyjęcie innej wykładni, prowadzącej do uznania, że dochód z podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie części jej majątku mógłby być rozpoznawany na zasadach ogólnych, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., oznaczałoby, że fragment przepisu "nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1" byłby zbędny, a taki sposób wykładni nie może być uznany za poprawny. W drugim z wymienionych wyroków wywiedziono, że wydzielenie i przeniesienie własności określonej części majątku spółki kapitałowej nie stanowi dla spółki, która z tego tytułu nie objęła udziałów, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznano bowiem, że tego rodzaju stan faktyczny nie jest uwzględniony w unormowaniu wynikającym z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet nie jest podobny do żadnego z elementów normatywnych tej regulacji prawnej. Okoliczność, że spółka z powodów prawnych nie może objąć udziałów nie zmienia faktu, że obiektywnie udziałów tych nie obejmuje. Podstawą prawną uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Tymczasem wydzielenie majątku spółki przejmowanej nie wiąże się dla spółki przejmującej z jakimikolwiek skutkami w zakresie prawa do udziałów osoby prawnej; w tym kontekście jest więc dla niej całkowicie neutralne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pierwszy z zaprezentowanych poglądów prawnych. Pogląd drugi, wyrażony na tle sprawy, w której osią sporu była możliwość skorzystania przez spółkę przejmującą ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., pomija bowiem wnioski wypływające z wykładni gramatycznej art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., akcentując aspekty systemowe. Pogląd pierwszy natomiast opiera się na wykładni gramatycznej, której pominąć nie sposób, skoro – jak wyraził to Trybunał Konstytucyjny w postanowieniach z dnia 24.01.1999 r. (Ts 124/98) i z dnia 26.03.1996 r. (W.12/95) - żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego, a celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Skoro zatem art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera odniesienie do dochodu, o którym mowa w ust. 1 tegoż artykułu, a dochód z ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. to niewątpliwie dochód z udziału w zyskach osób prawnych, należy przyjąć, że także w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych, a nie o ogólnej kategorii dochodu (przychodu), do której odnosi się art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie dostrzegł to i wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Nietrafny więc jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 19 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Nie jest bowiem błędne przyjęcie, że regulacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. normuje także opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku, kiedy spółka przejmująca przejmuje część majątku spółki dzielonej, której jest wspólnikiem i wobec zakazu wynikającego z art. 200 § 1 K.s.h. nie obejmuje w związku z tym żadnych swoich udziałów. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma więc w takim wypadku zastosowania. Co się natomiast tyczy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że przesłanki to uzasadniające zostały zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę faktyczną interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem niewątpliwie, że wydzielony majątek spółki przejmowanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz że wydzielenie to motywowane było przyczynami ekonomicznymi. Gdyby w przyszłym, ewentualnym postępowaniu wymiarowym, okazało się, że wymienione przesłanki w rzeczywistości nie występują, a w szczególności, że podział spółki podyktowany był głównie lub wyłącznie chęcią uzyskania optymalizacji opodatkowania, interpretacja, jako wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego, nie będzie spełniała właściwej dla niej funkcji ochronnej. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., gdyż jest on oparty na założeniu, że ze względu na fakt, iż spółka przejmująca nie otrzyma żadnych udziałów, nie będzie możliwe ustalenie dochodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to założenie o tyle błędne, że nie objęcie udziałów nie determinuje możliwości uzyskania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. Z tych samych względów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez brak zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. I ten zarzut opiera się bowiem na błędnym założeniu, jakoby art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajdował w sprawie zastosowania, a art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. może nie znaleźć zastosowania z uwagi na brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych podziału spółki kapitałowej. W realiach wynikających z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, zarówno art. 10 ust. 1 pkt 6, jak i art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., znajdują w sprawie zastosowanie, a zanegowanie przyjętych podstaw faktycznych przeprowadzonej analizy prawnej może nastąpić dopiero w ewentualnym postępowaniu wymiarowym. Ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.