I SA/Po 48/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2011r., nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, przeprowadzono u przedsiębiorcy działającego pod firmą Spółka A, z siedzibą w miejscowości P., zwanego dalej Spółką bądź Skarżącą, postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu oraz stali. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., udokumentowane protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...].10.2014r. Pismem z dnia [...].10.2014r. Spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń przedmiotowego protokółu badania ksiąg podatkowych z dnia [...].10.2014r., nie skorzystała natomiast z uprawnień do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również nie złożyła korekt deklaracji. Do akt postępowania kontrolnego włączono i poddano badaniu dokumenty zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niektórych kontrahentów Spółki A, dla których wydano prawomocne decyzje oraz śledztw prowadzonych pod nadzorem prokuratorów z Prokuratury Apelacyjnej w [...], na podstawie wydanych 16 postanowień. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że faktury zakupu złomu wystawione przez: 1) B, 2 faktury na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 2) C, 103 faktury na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 3) D, 1 faktura na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 4) E, 21 faktur na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 5) F, 2 faktury na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 6) G (po zmianie nazwy GX), 44 faktury na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 7) H, 4 faktury na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 8) I, 13 faktur na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 9) J (po zmianie nazwy JX), 4 faktury na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 10) K, 3 faktury na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 11) L, 7 faktur na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 12) M, 41 faktur na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - jako podstawę prawną wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Ponadto stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...].11.2009r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł wystawionej przez [...], której Skarżąca nie przedłożyła, a którą zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za miesiąc grudzień 2009r. – jako podstawę prawną wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W protokole badania ksiąg z dnia [...].10.2014r. organ I instancji stwierdził również, że zapisy w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące 2009r. dokonane na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty uznaje się za nierzetelne i w konsekwencji na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej rejestrów tych nie uznał za dowód w części odpowiadającej przedmiotowym zapisom. Mając na uwadze ww. nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w oparciu o ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził zawyżenie kwot do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za poszczególne miesiące 2009 r. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także różnice pomiędzy kwotami wykazanymi w ewidencjach dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, a wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, lipiec i listopad 2009r. Pismem z dnia [...].06.2011 r. Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku rejestru zakupu za miesiąc luty 2009 r. różnica wynika z zaksięgowania dokumentu zakupu już po złożeniu deklaracji i nie złożono korekty deklaracji. Składając wyjaśnienia Spółka nie wskazała dokumentów, które zostały ujęte w rejestrach po złożeniu deklaracji VAT-7. W zakresie różnic wynikających z rejestrów sprzedaży i korekt sprzedaży za miesiące luty, marzec i lipiec 2009 r. wyjaśniła, że "różnice wynikają z jakiegoś błędu w systemie który pokazuje przy niektórych fakturach wartości zerowe; prawidłowe są wartości ujęte w rejestrach wydrukowanych na dzień sporządzenia deklaracji". W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw za listopad 2009 r. Spółka wskazała, że błędnie wpisano do deklaracji kwotę; prawidłową kwotą jest wartość wynikająca z przedłożonych rejestrów. Pismem z dnia [...].12.2011 r. wezwano Skarżącą do wskazania numeru i daty dokumentu zakupu, kwot wynikających z dokumentu oraz nazwy i pozycji rejestru zakupu w którym dokument został ujęty po złożeniu deklaracji. Pismami z dnia [...].12.2011 r. oraz z dnia [...].02.2012 r. Skarżąca zobowiązała się do złożenia wyjaśnień i dokumentów, jednakże do dnia wydania decyzji nie wskazała dokumentów, z których wynikały rozbieżności pomiędzy danymi zadeklarowanymi a rejestrami. W związku z powyższym przyjęto do rozliczeń deklarowane przez Skarżącą kwoty podatku od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...], określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł, luty 2009 r. w kwocie [...] zł, marzec 2009 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, maj 2009 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł, październik 2009 r. w kwocie [...] zł, listopad 2009 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wywiedziono, że wskazane powyżej podmioty wystawiały nierzetelne faktury. Ponadto wskazano, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze strony w dniu [...].08.2014 r. Prezesa Zarządu Spółki, w 2009 r. dyrektora handlowego i prokurenta, oraz w dniu [...].08.2014 r. w charakterze świadka prokurenta, w 2009 r. Prezesa Zarządu. Z zeznań wymienionych wyżej osób wynika, że nie pamiętają czy spotkali się z przedstawicielami ww. przedsiębiorców, nie pamiętają czy zawierali pisemne umowy dotyczące transakcji. W toku zeznań odnośnie ustalenia przebiegu transakcji wskazywali, że przebieg wynika z dokumentów źródłowych, w tym dowodów dostawy, dowodów PZ, WZ i fakturach. Wskazali, że posiadają dokumenty dotyczące ww. podmiotów, tj. NIP, REGON, KRS albo wpis do działalności gospodarczej. Zatem wskazane wyżej zeznania, poza powołaniem się na dokumenty źródłowe nie wyjaśniły przebiegu transakcji z wyżej wskazanymi przedsiębiorcami. Podsumowując zakres ustaleń i oceny dowodów zebranych w sprawie organ stwierdził m.in., że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, co wypełnia przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaniechanie przez Skarżącą sprawdzenia, czy dostawca posiada odpowiednie zezwolenia w zakresie obrotu złomem, stanowi niewątpliwie o braku sprawdzenia wiarygodności ze strony kontrolowanego w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinna wiedzieć, że wystawca faktur jest niewiarygodny i działając bez odpowiednich zezwoleń dopuszcza się naruszenia określonych administracyjnych przepisów prawa. Ponadto, zeznania strony i świadka, poza powołaniem się na dokumenty źródłowe nie wyjaśniły przebiegu transakcji z kontrahentami, a ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podmioty te wystawiały "puste" lub w części "puste" faktury. Organ kontroli skarbowej nie zakwestionował faktu otrzymania przez Skarżacą złomu, na co wskazuje przedłożona przez nią gospodarka magazynowa w zakresie złomu. Wskazał natomiast, że ww. wystawcy faktur nie są jednocześnie dostawcami towaru i nie wykonywali odpłatnej dostawy towarów. Dowiedziono, że wystawcy faktur nie dysponowali złomem, nie mogli więc zrealizować dostaw na rzecz Spółki. Wystawcy faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a rzeczywistym celem ich istnienia było stworzenie wiarygodnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie handlu złomem w celu wystawiania "pustych" lub w części "pustych" faktur. Dostawy złomu, które ewentualnie były realizowane na rzecz Strony nie mogły zatem pochodzić od wystawców spornych faktur, a jeśli jakieś dostawy miały miejsce, to źródło ich pochodzenia musiało być inne, niż towary będące własnością wystawców. W dniu [...].01.2015r. Skarżąca reprezentowana przez prokurenta złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała prawidłowość decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 70 ust. 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 180 i 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie norm prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.pt.u. w związku z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L Nr 347, str. 1, dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 167 i 168. lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto wniesiono o przesłuchanie wskazanych pracowników przedsiębiorców, którzy wystawili kwestionowane faktury na okoliczność, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury stwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, w szczególności odbioru towaru przez Skarżącą dostarczanego mu przez powołanych powyżej kontrahentów oraz sposobu pozyskania kontrahenta, a także przebiegu współpracy, w ramach której zawierane były poszczególne transakcje sprzedaży wskazane na zakwestionowanych fakturach, w szczególności sposobu realizowania dostawy towaru. Wniesiono również o powołanie biegłego, w oparciu o przepis art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia, czy baza magazynowa, warunki sprzętowe i ilość zatrudnionych pracowników umożliwiała podmiotom, z którymi transakcje zostały zakwestionowane przez organ I instancji, obrót złomem w ilościach przypisanych zaskarżoną decyzją. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia [...].06.2015 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty wniesione w odwołaniu oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy na okoliczność czy Spółka dochowała należytej staranności i dobrej wiary w doborze kontrahentów oraz procedur, jakie obowiązują w Spółce przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z eksperymentu w obecności biegłego - najlepiej wpisanego na listę biegłych sądowych - który następnie wyda w tej mierze opinię, ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy wskazane poniżej włączone przez organ I instancji decyzje wydane dla kontrahentów, na podstawie których wydana została decyzja dla Spółki są decyzjami ostatecznymi oraz nie są podważane w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. W piśmie z dnia [...].09.2015 r. zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z zestawienia dostawców i odbiorców, z którymi Spółka dokonywała transakcji w 2009r. na okoliczność dochowania przez Podatnika należytej staranności we współpracy z kontrahentami. Ponadto, w piśmie z dnia [...].07.2015 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].07.2015 r.) wskazano funkcje pełnione przez pracowników Spółki, o których przesłuchanie wniesiono w odwołaniu oraz ich adresy. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję z dnia [...].11.2015 r., nr [...], którą uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. wskazując pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014 r. powiadamiające Spółkę, że z dniem [...].10.2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i niezbędne jest jego uzupełnienie – organ oparł swoje stanowisko wyłącznie na dowodach pozyskanych z postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, co jest niewystarczające dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania wyczerpującej oceny prawnej. Przesłuchane przez organ osoby nie zajmowały się bezpośrednio dostawami, natomiast nie przesłuchano żadnych pracowników tym się zajmujących. Organ odwoławczy wyczerpująco wskazał zakres dowodów jakie należy przeprowadzić w prowadzonym ponownie postępowaniu kontrolnym, stwierdzając m.in., iż istotne jest wyjaśnienie, czy w sprawie występują puste faktury sensu stricto czy faktury nierzetelne od strony podmiotowej, którym towarzyszył wykazany na nich towar. Organ odwoławczy podkreślił, że uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem I instancji. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania polega bowiem nie tylko na ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez rzetelne zgromadzenie materiału dowodowego, lecz także na jego obiektywnej ocenie przez organy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Powyższa decyzja stanowi przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów. Decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na zignorowaniu konieczności weryfikacji, czy postępowanie którego wszczęcie w ocenie organu zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiło postępowanie "w sprawie" czy też postępowanie "przeciwko osobie" oraz okoliczności faktycznych świadczących o wszczęciu tego postępowania w sposób całkowicie instrumentalny. – art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) polegające na uznaniu przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2009 roku pomimo że w okolicznościach faktycznych doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego "w sprawie", które nie zawiesza biegu terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. bez przejścia do fazy "przeciwko osobie", a ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nastąpiło w okolicznościach faktycznych w sposób całkowicie instrumentalny. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę w szczególności na szczególnie istotne okoliczności faktyczne, tj. że w odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca postawiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i organ wydając zaskarżoną decyzję zaniechał weryfikacji, czy przedmiotem postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe było wszczęcie postępowania "w sprawie" czy też "przeciwko osobie", pomimo że w jego ocenie zawiadomienie Spółki pismem z dnia [...] listopada 2014 roku o wydaniu tego postanowienia powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w dniu [...] października 2014 roku zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze "w sprawie" popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, a nie "przeciwko osobie". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodów z płyty CD na podstawie art. 106 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za poszczególne miesiące 2009 r. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, podniesione w skardze zarzuty odnoszą się wyłącznie do nieuwzględnienia przez organ odwoławczy okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego mającego jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem Skarżącej w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W pierwszej kolejności rozważania należy rozpocząć od wskazania art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), w myśl którego zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 Op. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1) O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu, o którym mowa w art 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia będzie aktualny wyłącznie, jeśli podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu opisanego w tym przepisie postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze brzmienie art. 70c Ordynacji podatkowej dla analizowania tego zagadnienia nie trzeba odwoływać się do przepisów karnych ustaw procesowych. Ponadto, gdyby faktycznie ustawodawca chciał, aby dopiero przedstawienie zarzutów, czyli wszczęcie postępowania przeciwko osobie powodowało zawieszenie biegu przedawnienia, zastrzeżenie takie znalazłoby się w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, mówi on jedynie o wszczęciu postępowania w sprawie. W związku z powyższym samo przedstawienie zarzutów, nie ma znaczenia dla zawieszenie biegu terminu przedawnienia. (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1708/14). Szczególnego podkreślenia wymaga, iż wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zarazem Trybunał wyjaśnił, że nie znaczy to, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Powyższy wyrok, którego wywody należy podzielić także co do regulacji, która obowiązywała również po dacie 1 września 2005 r., jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z wyroku Trybunału niezbicie więc wynika, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest zatem stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15, publ. LEX nr 1986527). Treść art. 303 kodeksu postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, wskazuje na początkową datę zawieszenia terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie dla zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma zatem data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podatnik został poinformowany o tym fakcie przed terminem przedawnienia zobowiązania. W piśmie z dnia [...].11.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], stosownie do przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. objętych zakresem postępowania kontrolnego nr [...] wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym organ Pismo doręczono Podatnikowi w dniu [...].12.2014 r. Powyższe okoliczności znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Za niezasadne uznać również należy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organ w sposób wszechstronny rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy. W odniesieniu do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu, Sąd wskazuje, iż stosownie do treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) jest możliwe wyłącznie uzupełniające przeprowadzenie dowodów z dokumentów i to tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a sytuacja taka nie zachodziła w niniejszym przypadku. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.