I FSK 932/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 303/16 w sprawie ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 303/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A.W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w części dotyczącej określenia nabywcy usług świadczonych przez komorników sądowych, obejmujących egzekucję świadczeń pieniężnych, za które opłatę egzekucyjną stosunkową komornik pobiera od dłużnika. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") wskazał, że jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2016 r. poz. 1168 ze zm., dalej: "ustawa o komornikach"), za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne W świetle art. 49 ustawy o komornikach, w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową. Natomiast w myśl art. 49a ust. 1 wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej. Wniosek strony dotyczył czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych, za które pobierają oni od dłużnika opłatę stosunkową. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w świetle art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej; "ustawa o VAT")?; 2) kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT? Odnośnie do odpowiedzi na pytanie 1 skarżący przedstawił stanowisko, że działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według niego negatywna odpowiedź na pytanie 1 jest uzasadniona przede wszystkim tym, że komornicy sądowi w zakresie wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych są wyłączeni z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W zakresie pytania 2 skarżący przedstawił stanowisko, że nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych. W indywidualnej interpretacji 26 stycznia 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wskazał, że zgodnie z zawartym w opisie sprawy zakresem wniosku niniejsza interpretacja dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych na podstawie ustawy o komornikach, za które pobierają oni od dłużnika opłatę stosunkową. Wskazał, że mając na uwadze przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że wykonywane przez skarżącego jako komornika sądowego czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 49 ustawy o komornikach pobiera opłatę stosunkową, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Według organu usługa świadczona na rzecz dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną w części. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że uznać należy, iż komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy i tym samym działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wskazywane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w skardze do sądu ewentualna trudność w ustaleniu beneficjenta usługi komornika, a także treść przepisów ustawy o komornikach o opłatach egzekucyjnych, w których nie wspomina się o opodatkowaniu czynności komornika, nie są wystarczającymi argumentami za przeciwną tezą. W obydwu przypadkach jest to kwestia odpowiedniej wykładni przepisów prawa prowadzącej do ustalenia kto jest beneficjentem czynności komornika oraz w jaki sposób konieczność uwzględnienia VAT wpływa na wysokość opłat pobieranych przez komorników. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Polscy komornicy sądowi nie pozostają częścią administracji publicznej, mimo że w powoływanym przez skarżącego orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zwracano uwagę, że komornik z pewnością wykonuje funkcje publiczne, że wierzyciela i dłużnika łączy z komornikiem stosunek o charakterze publicznoprawnym oraz że o statusie komornika decyduje fakt, iż ustawa powierza mu - jako funkcjonariuszowi publicznemu - realizację określonych zadań państwa, między innymi w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Te wszystkie cechy nie powodują jednak – w ocenie Sądu - włączenia komorników do administracji publicznej, a to przesądza o niemożności stosowania wobec nich art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd uznał, że organ prawidłowo stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie jako podmiot prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz jako podmiot nie będący organem władzy publicznej prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Natomiast za uzasadnioną Sąd uznał skargę w zakresie uznania, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik oraz że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, iż w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie. Według Sądu organ błędnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komornika polegających na prowadzeniu egzekucji świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 49 ustawy o komornikach, za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych (prawidłowo: egzekucję świadczenia pieniężnego). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że dłużnik, od którego komornik pobiera opłatę stosunkową, nie może być uznany za usługobiorcę usług komornika, co w konsekwencji oznacza, że dłużnik nie jest osobą, dla której komornik winien wystawić fakturę VAT. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji w sprawie istniały dwa sporne zagadnienia: czy działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług oraz kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych i na kogo powinna być wystawiona faktura? W zakresie pierwszego ze spornych zagadnień Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu stwierdzając, iż komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy i tym samym działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast rozstrzygając drugą sporną kwestię, Sąd przyznał rację stronie skarżącej, zdaniem której nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych. Stanowisko to zwalcza organ podatkowy poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył tylko jednej z kilku (choć prawdopodobnie najczęstszej) sytuacji kiedy komornik otrzymuje wynagrodzenie za swoje czynności, a mianowicie obejmującej egzekucję świadczeń pieniężnych, za które opłatę egzekucyjną stosunkową komornik pobiera od dłużnika. Egzekucja świadczeń pieniężnych, tak jak każda inna egzekucja odbywa się na wniosek wierzyciela, a nie na wniosek dłużnika. Złożenie przez wierzyciela wniosku o egzekucję nie tworzy stosunku cywilnoprawnego między wierzycielem i komornikiem oraz między komornikiem i dłużnikiem Jest to stosunek publicznoprawny, z którego dla komornika wynika obowiązek wykonania egzekucji świadczenia na rzecz wierzyciela, natomiast dla dłużnika wynika obowiązek znoszenia czynności komornika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji przewidziane zostały trzy różne sytuacje, w których w różny sposób uiszczane są opłaty egzekucyjne na rzecz komornika stanowiące jego wynagrodzenie za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, a więc za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Koszty te są w różny sposób rozliczane i w różny sposób obciążają od strony ekonomicznej osoby włączone w stosunki z komornikiem. W pierwszej sytuacji opłaty te są pobierane od wierzyciela. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o komornikach za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym opłatę egzekucyjną komornikowi uiszcza wierzyciel, składając wniosek o wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym, a jeżeli opłata nie została uiszczona wraz z wnioskiem, wierzyciel uiszcza tę opłatę na wezwanie komornika, przy czym do czasu uiszczenia opłaty komornik nie wykonuje postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym. Tak samo jest w przypadku egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych. Zgodnie z art. 49a ust. 1 i 2 ustawy o komornikach wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej, a nieuiszczenie opłaty w terminie 7 dni od otrzymania przez wierzyciela wezwania do zapłaty powoduje zwrot wniosku lub odmowę dokonania czynności. We wskazanych sytuacjach wierzyciel uiszcza opłatę egzekucyjną komornikowi a ostatecznie, w razie powodzenia egzekucji – opłata jest ściągana od dłużnika i zwracana wierzycielowi. Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera opłatę stosunkową od dłużnika, przy czym czyni to nawet w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 k.p.c. (czyli, jeżeli wierzyciel w ciągu sześciu miesięcy nie dokonał czynności potrzebnej do dalszego prowadzenia postępowania lub nie zażądał podjęcia zawieszonego postępowania), a nawet w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji (art. 49 ust. 2 ustawy o komornikach). Zdaniem Sądu pierwszej instancji we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach, niezależnie od tego kto pierwotnie uiszcza wynagrodzenie komornikowi (opłaty egzekucyjne i opłaty za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi) oraz kto ostatecznie od strony ekonomicznej ponosi koszty, to zawsze komornik działa na wniosek (na zlecenie) wierzyciela albo innej osoby, w której interesie działa komornik prowadząc egzekucję lub dokonując innych czynności. Według Sądu, tylko osoba, w której interesie działa komornik i która zleciła te działanie może być uznana za usługobiorcę i tylko taka osoba może być wymieniona w fakturze VAT w zgodzie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma co do tego wątpliwości kiedy komornik działa na wniosek wierzyciela wykonując zabezpieczenie roszczeń albo prowadząc egzekucję świadczeń niepieniężnych albo dokonując czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi. Wówczas otrzymuje opłaty egzekucyjne i inne opłaty od wierzyciela lub innego usługobiorcy (zlecającego czynność nieegzekucyjną). Wykonanie usługi prowadzi do wystawienia faktury z wymienieniem usługobiorcy, czyli w tym przypadku wierzyciela lub innego zlecającego - zgodnie z art. 106i ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wystawienia faktury z wymienieniem wierzyciela jako nabywcy usługi dotyczy, w przekonaniu Sądu, również w sytuacji, o której mowa w art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach, a więc kiedy prowadzona jest egzekucja świadczeń pieniężnych a opłaty egzekucyjne są pobierane od razu od dłużnika. Nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że opłatę egzekucyjną stanowiącą wynagrodzenie za usługę prowadzenia egzekucji uiszcza dłużnik, a nie wierzyciel będący usługobiorcą. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zapłata za usługę może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale także przez osobę trzecią. Przyczyna takiej zapłaty za usługobiorcę może wynikać z różnego układu stosunków umownych, ale także może wynikać z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę, tak jak w art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach. Dalej Sąd pierwszej instancji zakwestionował pogląd organu interpretacyjnego, że komornik sądowy prowadząc egzekucję świadczeń pieniężnych wykonuje usługi na rzecz dłużnika, a w szczególności usługę zwolnienia z długu. W ocenie Sądu przeprowadzenie egzekucji (wyegzekwowanie długu) i zwolnienie z długu są to pojęcia immanentnie sprzeczne i nie mogą być nawet rozważane jako dwie strony tej samej usługi, nawet gdyby usiłować przyjąć, ze przypadku egzekucji występuję dwóch usługobiorców, co nie jest prawdą. Usługobiorcą jest bowiem wierzyciel zlecający usługę przeprowadzenia egzekucji, natomiast dłużnik jest osobą poddaną egzekucji i mającą obowiązek jej znoszenia. Wprawdzie rezultatem egzekucji może być wyegzekwowanie roszczenia, ale prowadzi to do oczekiwanego przez wierzyciela zaspokojenia wierzytelności i przymusowego, a więc niepożądanego zapłacenia długu przez dłużnika. Wykonanie usługi w postaci przymusowego wyegzekwowanie wierzytelności na rzecz wierzyciela nie może być więc jednocześnie wykonaniem usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika. Zwolnienie z długu jest instytucją prawa cywilnego i polega na doprowadzeniu do wygaśnięcia zobowiązania w taki sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). Zwolnienie z długu wymaga zatem działania wierzyciela mającego zwykle swoją causa, ale przede wszystkim nie może nastąpić bez zgody dłużnika. Nie ma żadnego powodu aby na tle przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o komornikach tworzyć niezdefiniowane w tych ustawach pojęcie "zwolnienia z długu" o treści odmiennej niż w art. 508 k.c. Usługą świadczoną przez komornika jest prowadzenie egzekucji, a nabywcą takiej usługi z natury rzeczy może być wyłącznie wierzyciel. Komornik nie świadczy więc usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika ani, w ramach prowadzenia egzekucji świadczeń pieniężnych, usług polegających na wykonywaniu poszczególnych czynności egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, bowiem te czynności zawierają się w "kompleksowej" usłudze prowadzenia egzekucji. O tym, że treścią usługi świadczonej przez komornika nie może być "zwolnienie z długu" przekonuje też treść art. 49 ust. 2 ustawy o komornikach, z którego wynika, że komornik pobiera od dłużnika opłatę egzekucyjną także w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego w różnych sytuacjach, w tym także kiedy nie zostanie wyegzekwowana przez komornika żadna kwota, a więc kiedy działanie komornika nie prowadzi w żadnej mierze do zmniejszenia długu dłużnika, czyli do "zwolnienia z długu" w rozumieniu organu interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji prezentowane powyżej, tym samym za niezasadny uznając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Potwierdzenie wyżej prezentowanego stanowiska odnaleźć można w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z której wynika, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnotować ponadto należy, że w powołanej uchwale NSA nie zajmował się co prawda wprost drugą, sporną w niniejszej sprawie kwestią, ale uchwała zawiera w tym zakresie pewne wskazówki. NSA stwierdził bowiem, że "wierzyciel, a zatem podmiot, na rzecz którego owe usługi są świadczone, decyduje zasadniczo o tym, jakie środki egzekucyjne będą podejmowane i w pośredni sposób może decydować o kształcie i przebiegu postępowania egzekucyjnego". W świetle powyższego za błędny należy uznać pogląd organu podatkowego, iż komornik sądowy prowadząc egzekucję świadczeń pieniężnych wykonuje usługi na rzecz dłużnika, a w szczególności, że jest to usługa "zwolnienia z długu". Pogląd ten jest sprzeczny z istotą egzekucji jako przymusowego działania skierowanego przeciwko dłużnikowi w celu wyegzekwowania od niego długu. Podejmowane przez komornika sądowego czynności egzekucyjne służą niewątpliwie zaspokojeniu interesów wierzyciela, który zlecił komornikowi ich podjęcie, więc to wierzyciel jest beneficjentem świadczonych przez komornika usług i na niego winna być wystawiona faktura VAT. Uznając skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.