II FSK 2944/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1368/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. K. kwotę 3 152 (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1368/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14 stycznia 2015 r. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 51.332 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 9 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 28 września 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 46.392 zł. Decyzją z 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez firmę I. Zakład Usługowy R. P. dla firmy C. s.c. nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane. Dlatego też przedmiotowe wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów skarżącego. W skardze złożonej na ww. decyzję zarzucono jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."), a także w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. art. 120, 121 § 1, 124, 180, 210 § pkt 6 i § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej zwana: "u.s.d.g.") odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą I. udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami - a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii protokołu badania ksiąg z 18 czerwca 2015 r. prowadzonych przez M. K. na okoliczność kto obowiązany był do prowadzenia ksiąg podatkowych C. s.c. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wniosek ten oddalił. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Sąd wyjaśnił także, że na podstawie dowodów i ustaleń poczynionych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej stwierdził w części nierzetelność prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, sporządzając protokół z jej badania. Sama treść protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r., w ocenie Sądu, nie może natomiast przesądzać o tym, że organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową, skoro wszczął postępowanie kontrolne, będące jednocześnie odpowiednikiem postępowania podatkowego, mające na celu dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W ocenie WSA, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej a nie dowolnej oceny, przy czym w ocenie tej nie pominęły żadnych istotnych dla sprawy dowodów. WSA podkreślił, że brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, iż wystawione w okresie jesiennym faktury dokumentowały naprawy wykonane kilka miesięcy wcześniej. Brak również dowodów na dokonanie zapłaty w kwotach, na które faktury te opiewały. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: I. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów skarbowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w: - naruszeniu art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy Protokołu badania ksiąg z dnia 24 czerwca 2015 r. nr [...] w sytuacji gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż skarżący podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy; - naruszeniu art. 193 § 6 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 u.s.d.g. odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg; b) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organów obu instancji w zakresie negowania możliwości wykonania prac zleconych przez skarżącego jego kontrahentowi; c) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci Protokołu badania ksiąg z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...] (w aktach sprawy), sporządzonego w odrębnej, równolegle prowadzonej, sprawie wobec pana M. K. - drugiego ze wspólników spółki cywilnej C.- albowiem dowód ten miał służyć wyjaśnieniu istotnych kwestii prawnych związanych z podnoszonymi w skardze zarzutami. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2009 r. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci protokołu badania ksiąg z 18 czerwca 2015 r. UKS [...] wraz z jego uzupełnieniem w postaci protokołu badania ksiąg z 24 czerwca UKS [...] sporządzonych w sprawie M. K., ponieważ jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno spełniać wymogi z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zauważyć, że w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej poprzez pryzmat podanych kryteriów, stwierdzić należy, że nie wszystkie z nich zostały należycie uzasadnione. I tak, w ramach uzasadnienia do zarzutów oznaczonych powyżej I.a.1 (w skardze kasacyjnej oznaczone II.a.1) nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. O większości z tych przepisów skarżący nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Uzasadniając ww. zarzuty skarżący twierdził, że spółka cywilna jest podatnikiem odrębnym od jej wspólników, więc organ bezpodstawnie badał księgi podatkowe innego podmiotu (spółki cywilnej) w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Utrzymywał, iż w realiach niniejszej sprawy, w przypadku konieczności badania w toku postępowania kontrolnego ksiąg prowadzonych przez inny podmiot (spółkę cywilną), prawidłowym winno być w pierwszej kolejności dokonanie badania ksiąg w toku postępowania dotyczącego bezpośrednio spółki cywilnej, sporządzenie stosownego protokołu z takiego badania i formalne włączenie go do akt sprawy skarżącego. Natomiast, gdy prowadzenie postępowania wobec tego innego podmiotu jest niemożliwe, jak w niniejszej sprawie w wyniku rozwiązania spółki cywilnej, to w takim przypadku zbadanie ksiąg podatkowych nieistniejącej spółki cywilnej winno mieć miejsce w odrębnym postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Ponieważ tego nie uczyniono, zdaniem skarżącego, protokół pozbawiony jest cech legalności i nie powinien być dopuszczony jako dowód. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Podnoszone przez skarżącego argumenty wskazują, iż jego zdaniem spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, a to błędne założenie doprowadziło go do równie błędnych wniosków. Pozostają one w sprzeczności z regulacją zawartą w przepisie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że spółki niemające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych – są nimi natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek. Skutkiem takiej koncepcji prawnej jest brak możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec spółki cywilnej. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie takiego postępowania wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko skarżącego, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku dochodowego, odrębnym od jej wspólników, nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż stosownie do postanowień art. 24a u.p.d.o.f. spółki cywilne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów nie przesądza o tym, że ta spółka jest podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie, iż to spółka cywilna prowadzi księgi podatkowe, mimo że nie jest podatnikiem tego podatku, wynika z istoty funkcjonowania tej spółki. Przypomnieć trzeba, że spółką cywilną jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego dla wszystkich celu. Strony wiąże tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Żaden przepis prawa nie przyznaje spółce ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka. Istnienie spółki ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Jak każda wspólność charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (por. G. Bieniek [red.], Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom I-II, wyd. X - LEX; A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. SIP - LEX; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 125). Skoro podmiotami obowiązków są wspólnicy spółki cywilnej, to wydaje się oczywistym, że nałożony na spółkę cywilną obowiązek prowadzenia księgi podatkowej wykonują jej wspólnicy. Z istoty spółki cywilnej wynika, że nie może ona tego obowiązku wykonać jako odrębny od wspólników byt prawny. W sytuacji, gdy spółka cywilna jest zawiązana do realizacji wspólnego celu gospodarczego, a przy tym jej majątek jest majątkiem wspólnym wspólników, to logicznym wydaje się, że prowadzona powinna być jedna księga podatkowa. Prowadzenie odrębnej księgi podatkowej przez każdego ze wspólników spółki cywilnej prowadziłoby do zbędnego obciążenia obowiązkami podatkowymi, a poza tym pomimo wspólnych działań w ramach działalności gospodarczej mogłoby prowadzić do braku spójności zapisów w poszczególnych księgach podatkowych. Dlatego jako racjonalne należy ocenić przyjęte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązanie, iż to spółka cywilna prowadzi księgę podatkową. W rzeczy samej ujęte są w niej przedsięwzięcia gospodarcze jej wspólników. Dlatego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec wspólnika spółki cywilnej badana jest księga podatkowa prowadzona, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez spółkę cywilną i wbrew stanowisku skargi kasacyjnej jej badanie pozostaje w zgodzie z art. 193 § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku włączać protokołu z badania księgi podatkowej odrębnym postanowieniem do akt podatkowych wspólnika spółki cywilnej, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe (kontrolne). W oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa pozostaje stanowisko skarżącego, iż wówczas, gdy spółka cywilna uległa rozwiązaniu, badanie ksiąg podatkowych powinno nastąpić w postępowaniu mającym na celu przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług na byłych wspólników. Po pierwsze, sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w 2008 r. regulowany był przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), wydanego na podstawie art. 24 ust. 7 u.p.d.o.f. Natomiast ewidencje jakie powinien prowadzić podatnik podatku od towarów i usług w 2008 r. określa art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Po drugie, informacje i zapisy jakie powinny być zawarte w księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji podatku od towarów i usług nie są takie same. Przez wzgląd na regulacje zawarte w powyżej przywołanych ustawach podatkowych zakres badania ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jest odmienny niż dla potrzeb podatku dochodowego. Podnieść należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług nie mają znaczenia koszty uzyskania przychodów, na jego gruncie nie funkcjonuje instytucja przychodu, inne są znane zwolnienia od podatku obowiązujące na gruncie u.p.d.o.f. itd. Ze względu na odmienne regulacje prawne, podatnik może dopuścić się innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć też na uwadze, że zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokóle badania ksiąg organ określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Brak tych elementów pozbawia protokół wartości dowodowej, przesądza o jego wadliwości. Stwierdzić zatem należy, że protokół badania księgi podatkowej sporządzony dla potrzeb podatku od towarów i usług nie może zastąpić protokołu z badania księgi podatkowej dla potrzeb podatku dochodowego. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I.a.2 petitum skargi kasacyjnej (w skardze kasacyjnej oznaczony II.a.2). W ramach tego zarzutu skarżący również wskazał na naruszenie wielu przepisów postępowania, ale podobnie jak w przypadku poprzednich zarzutów w ogóle nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. W uzasadnieniu do ww. zarzutu skarżący twierdził, że protokół z badania ksiąg podatkowych stanowi w rzeczy samej protokół z kontroli podatkowej, a ponieważ kontrola podatkowa nie została wszczęta zgodnie z obowiązującymi przepisami, to protokół nie stanowi dowodu w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie była prowadzona kontrola podatkowa, lecz postępowanie kontrolne. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych, które jako jeden z pierwszych dokumentów zawierają postanowienie z dnia 13 marca 2014 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W dziale tym znajduje się przepis art. 193 normujący materię dotyczącą badania ksiąg podatkowych w postępowaniu podatkowym. Z zestawienia przywołanych przepisów prawa wprost wynika, iż w postępowaniu kontrolnym, organ kontroli skarbowej może badać księgi podatkowe. Stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej z czynności tej organ kontroli ma obowiązek sporządzić protokół (protokół z badania ksiąg podatkowych). Tak też postąpił w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej. Kontestowana w skardze kasacyjnej treść protokołu nie obala skuteczności zawartych w nim zapisów z badania ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż odwołanie się w protokole badania ksiąg podatkowych do ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, czy też zawarcie w nim elementów wykraczających poza określone w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie zmienia charakteru prowadzonego postępowania kontrolnego w kontrolę podatkową, ani nie dezawuuje wartości dowodowej protokołu badania ksiąg. Słusznie Sąd ten uznał, że rzetelność bądź nierzetelność ksiąg podatkowych można stwierdzić wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie. Nie powinno uchodzić uwadze skarżącego, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), zapisy w tej księdze powinny być dokonywane na podstawie dowodów, które powinny znajdować się w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika (§ 9 ust. 2). Z kolei § 12 ust. 3 tego rozporządzenia wprost stanowi, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, zaś kolejne przepisy stanowią o dokumentach i innych dowodach, które dokumentują zapisy w księdze. O rzetelności księgi podatkowej zaświadczają zatem dowody, na podstawie których zostały naniesione w niej zapisy. Z kolei rzetelność tych dowodów może być zweryfikowana w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Do podważenia rzetelności księgi podatkowej może dojść wówczas, gdy organ podważy dowody stanowiące podstawę zapisów. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że dla wykazania nierzetelności księgi podatkowej nie wystarczy wyłącznie jej zbadanie. Jak już powiedziano, może okazać się konieczne wykazanie, iż zapisy zamieszczone w księdze zostały naniesione na podstawie dowodów, które np. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tym samym wadliwe. Jeśli organ w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdza nierzetelność księgi podatkowej w całości lub w części z powodu podważenia wiarygodności dowodów stanowiących podstawę wpisów, powinien wskazać przyczyny, dla których uznał je za niewiarygodne, a to może uczynić powołując się na zgromadzone w sprawie dowody. Jeśli nawet, jak twierdzi skarżący, sporządzony w niniejszej sprawie protokół zawiera elementy wykraczające poza zakres określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, to należy je ocenić jako pozostające bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wynikające z pominiętych elementów protokołu okoliczności powinny mieć potwierdzenie w zebranych dowodach i tylko w oparciu o nie organ może budować swoje stanowisko w sprawie. Rolą organu odwoławczego, a następnie Sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ pominął dowód z tej części protokołu (protokół stanowi dowód), która ze względu na jej wadliwość utraciła walor mocy dowodowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji takiej oceny nie dokonał. Nie jest to jedyny nieskontrolowany przez Sąd pierwszej instancji element zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zarzutem sformułowanym w pkt I.b petitum skargi kasacyjnej (w skardze kasacyjnej oznaczony II.b) Sąd ten nie dokonał należytej kontroli w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. Wprawdzie oparcie tego zarzutu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej bez wskazania na naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy zawęża możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak brak ten nie uniemożliwia dokonania kontroli zaskarżonego wyroku w granicach ww. zarzutu, a to przez wzgląd na uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W zakresie dotyczącym meritum sprawy, tj. zasadności pomniejszenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, które sam Sąd pierwszej instancji zdefiniował jako podstawową kwestię sporną, własne stanowisko Sąd ten ograniczył do fragmentarycznej relacji z przyjętych przez organy ustaleń oraz powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy. Pomimo że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji abstrahując od niego i nie dokonując analizy jego wartości dowodowej, ogólnikowo stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało nierzetelność zapisów księgi podatkowej. Sąd w ogóle nie poddał kontroli dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów, nie wypowiedział się odnośnie kompletności zebranego materiału dowodowego, nie dokonał oceny prawnej ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania, a mimo to stwierdził, że brak jest podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i innych wskazanych w skardze przepisów postępowania. Pomimo licznych i obszernie uzasadnionych zarzutów skargi w zakresie dotyczącym stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do nich. Zważywszy na zarzuty i stanowisko skargi kasacyjnej szczególnego znaczenia nabiera brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów skargi w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm, do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dowodu z pisma Z. sp. z o.o. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, informacja udzielona w tym piśmie nie ma znaczenia dla ustaleń w sprawie. Sąd nie wskazał, jaki stan faktyczny uznał za miarodajny w niniejszej sprawie i dlaczego pismo to nie ma znaczenia dla sprawy, a w szczególności dla oceny materiału dowodowego. Tymczasem prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Bez takiej oceny sąd administracyjny nie jest władny dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, tj. przyporządkować przyjętego stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawa materialnego i poprzestał na jedynie ogólnikowym stwierdzeniu, iż organy podatkowe prawidłowo, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków wykazanych w spornych fakturach. Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych oraz zweryfikować podniesionych na tę okoliczność argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu "musi") danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego sprawy będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że wobec nieprzeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji kontroli ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci Protokołu badania ksiąg z 18 czerwca 2015 r. oraz jego uzupełnienia w postaci Protokołu badania ksiąg z 24 czerwca 2015 r. sporządzonych w sprawie podatkowej wspólnika skarżącego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Okoliczność sporządzenia odrębnych protokołów badania ksiąg dla obojga wspólników C. M. K. A. K. s.c., z uwagi na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., nie miała dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy żadnego znaczenia. Dlatego też zarzut w tym zakresie (oznaczony w skardze kasacyjnej w punkcie II b), a w niniejszym uzasadnieniu w punkcie I.c) nie zasługiwał na uwzględnienie. Końcowo nadmienić należy, że motywy niniejszego uzasadnienia zostały powtórzone za wyrokiem NSA z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3013/17, w którym Sąd wypowiadał się w tożsamej sprawie skarżącego, jednak w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). ----------------------- 14