I FSK 334/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 905/16 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 905/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności zawarł umowę komisu jako komisant. Przedmiotem tej umowy jest zlecenie wnioskodawcy przez komitenta stałej sprzedaży kontrahentom będącym konsumentami na rachunek komitenta srebra i palladu w postaci sztab oraz monet, a także wyrobów kolekcjonerskich i akcesoriów. Za dokonanie sprzedaży komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Prowizja jest wypłacana na rachunek bankowy komisanta (wnioskodawcy) na podstawie faktury VAT, która jest wystawiana w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących transakcje na rzecz komitenta. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zapytała, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu. Stanowisko spółki, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawarta przez spółkę umowa komisu winna być traktowana dwojako - jako dostawa towarów (czynności wydania towarów między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim) oraz jako świadczenie usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. W interpretacji wyjaśniono, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa komisu jest traktowana jako dwie odrębne czynności, z których każda stanowi dostawę towarów. Wobec tego każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów. Wszelkie koszty dodatkowe, w tym prowizje, nawet jeśli są odrębnie pobierane i rozliczane, wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej i powinny być łącznie z nią opodatkowane. Komisant nie jest zatem zobowiązany do rozpoznania odrębnej usługi komisowej i wystawiania z tego tytułu faktury VAT. Z powyższą oceną organu interpretującego zgodził się Sąd I instancji, który oddalając skargę spółki wskazał, że przyjęcie w przepisach kodeksu cywilnego, iż umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Na potrzeby podatku od towarów i usług, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.), w każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) mamy do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Fakt zawarcia umowy komisu przez spółkę i określenie w tej umowie wynagrodzenia jakie przysługuje spółce (komisantowi) za dokonane na rzecz komisanta czynności, a także fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne spółce za wskazany okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi kolejna czynność - jak ją określa strona skarżąca – "swoiście ukształtowana (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługa pośrednictwa". Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem elementem wynagrodzenia za dokonany na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Ponieważ umowa komisu jest skonstruowana jako dostawa towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu, to każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Zbędne jest zatem wystawianie faktury obejmującej prowizje należne za dany okres rozliczeniowy. Rozliczenie między komitentem i komisantem ogranicza się do wystawienia jednej faktury za dostawę towaru, co upraszcza rozliczenie, a otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę, jest podstawą opodatkowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów proceduralnych Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ wskazał przy tym jednoznacznie, że wypłacona prowizja powinna stanowić element kalkulacyjny ceny i nie ma podstaw, aby traktować ją jako odrębną usługę. Organ wyraźnie zastrzegł, że nie wypowiada się w innych kwestiach, nie będących przedmiotem pytania, tj. w zakresie powstania obowiązku podatkowego, czy sposobu dokumentowania transakcji. W skardze kasacyjnej, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik spółki zarzucił: 1. naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji zakwestionowanie przedstawionego stanu faktycznego i dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej na gruncie okoliczności nie będących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem wyjaśnienia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sposobu wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania ich na gruncie rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, przejawiające się uznaniem, iż spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem z tytułu świadczenia na rzecz komitenta nie będącego wydaniem towarów komitentowi przez komisanta i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, co nastąpiło w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, iż czynności dokonywane przez komisanta w wyniku realizacji zobowiązań wynikających z zawartej umowy komisu, które nie stanowią wydania towarów komitentowi przez komisanta, należałoby zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawę towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; a w konsekwencji 5. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, wg norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, jak i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowego zakwalifikowania z podatkowego punktu widzenia wszystkich czynności wchodzących w zakres umowy komisu. Przy czym w opinii skarżącej spółki umowa ta winna być traktowana dwojako - jako dostawa towarów na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności wydania towarów między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim) oraz jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy – komisant bowiem świadczy na rzecz komitenta swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Z kolei zdaniem organu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, umowa komisu została w ustawie o podatku od towarów i usług skonstruowana jako dwie dostawy towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu, zatem każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami podlega opodatkowaniu i dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia na rzecz komitenta usługi komisowej i do wystawiania z tego tytułu faktury, w której podstawą opodatkowania byłaby kwota należnej spółce prowizji. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu na początku należy przypomnieć, że umowa komisu uregulowana w art. 765 kodeksu cywilnego należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w tym przepisie wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, który dokonuje czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą: a. zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; b. określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży; c. określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży; d. zobowiązanie komitenta do zapłaty wynagrodzenia (prowizji) komisantowi. Umowa komisu uregulowana w kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo, bowiem komisant może dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy, a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że (przy komisie sprzedaży) z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jej dzierżycielem. Posiadaczem samoistnym jest nadal komitent. Przy komisie zakupu natomiast komisant staje się samoistnym posiadaczem rzeczy (art. 336 k.c.). Wobec tego przysługuje mu również ochrona posesoryjna (art. 342 i nast. k.c.) – tak: A. Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie Teza 7, artykuł Rejent 1994/1/33. Zwraca się też uwagę, że zgodnie z cywilnoprawną konstrukcją umowy komisu przenoszącym własność towaru jest tylko jeden podmiot – właściciel rzeczy sprzedawanej w ramach umowy komisu. Niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z komisem sprzedaży czy zakupu, podmiot dokonujący "pośrednictwa" w sprzedaży (kupnie) towaru nie staje się jego właścicielem, choć dokonuje tej transakcji w imieniu własnym, a więc w obrocie występuje samodzielnie (niezależnie) w stosunku do właściciela rzeczy (tak: Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2006 r.). Z kolei na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów" zawiera art. 7 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten stanowi implementację art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Mając więc na względzie wyżej przedstawioną specyfikę umowy komisu i stosując wyłącznie zasadę ogólną wynikającą z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mielibyśmy do czynienia z jedną dostawą towaru (między komitentem a ostatecznym nabywcą) oraz jedną usługą pośrednictwa (wykonaną przez komisanta na rzecz komitenta). W odniesieniu do umowy komisu wyłącznie na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy nie można bowiem uznać, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie rzeczy do rozporządzania nią jak właściciel, podobnie jak wydanie towaru przez komisanta ostatecznemu odbiorcy. Dlatego też w celu uproszczenia rozliczeń dokonywanych w ramach umowy komisu w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług zrównano z dostawą towarów również wydanie towarów między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Te przepisy z kolei stanowią implementację art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112, w którym za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Jak zasadnie podniósł więc Sąd I instancji, na potrzeby podatku od towarów i usług wszystkie wykonywane w ramach umowy komisu czynności są traktowane jak niezależne od siebie dostawy towarów. Słusznie też zauważył, że w każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) mamy do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzecim (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwie kolejno po sobie następujące dostawy towarów. Przy czym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wyraził stanowiska, że ustawodawca zakwalifikował jako dostawy towarów zawarcie umów cywilnoprawnych, jakie stanowią umowy komisu i że to właśnie umowa komisu na gruncie ustawy podatkowej jest skonstruowana jako dostawa towarów. Wręcz przeciwnie, wyraźnie podkreślał, że przedmiotem opodatkowania są dwie kolejne następujące po sobie dostawy towaru, a przepisy ustawy odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów. Jest oczywiste, że ponieważ ustawodawca nie utożsamia "dostawy towarów" z zawarciem umowy, to opodatkowaniu nie podlega umowa jako taka, lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem "od umów". Sąd wskazał natomiast prawidłowo, co zostało już wyżej zasygnalizowane, że na gruncie ustawy o podatku od towarów umowa komisu jest skonstruowana jako dwie odrębne dostawy towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu, jak chce tego spółka, dlatego każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami tej umowy podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że na gruncie przedmiotowej ustawy w ramach umowy komisu występuje jakaś kolejna, dodatkowa czynność ("swoiście ukształtowana umową oraz przepisami kodeksu cywilnego usługa pośrednictwa", jak określa ją strona skarżąca), którą należy kwalifikować jako usługę, ponieważ nie jest objęta dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy. Należy także przyznać rację Sądowi I instancji, że fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne spółce za dany okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi odrębna transakcja usługi komisowej. Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy i z nimi ściśle związaną. W istocie bowiem – jak zasadnie zaznaczył Sąd I instancji - poza wymienionymi dwiema dostawami komisant nie dokonuje żadnych innych czynności, za które przysługiwało by mu odrębne wynagrodzenie. "Usługa pośrednictwa", o której mówi skarżąca spółka w istocie zawiera się przecież w dokonanych na rzecz komitenta dostawach, a zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi jakiegoś odrębnego bytu pozostającego poza zakresem stosowania art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy, do którego miałby jednak zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji zasadnie też wskazano, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania. Tym samym za niezasadne należało uznać wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza że sposób ich sformułowania wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych przepisów w stanie faktycznym opisanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie na błędną ich wykładnię. Niezależnie od tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, słusznie zaaprobowanej przez Sąd I instancji i w konsekwencji również prawidłowo odniósł je do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma racji kasator twierdząc, że doszło do nieuprawnionej modyfikacji owego stanu faktycznego, a w związku z tym w oderwaniu od niego wyrażono oceny zawarte w zaskarżonym wyroku. Ani organ, ani też Sąd I instancji nie pominęły okoliczności podanej we wniosku, a dotyczącej tego, że spółka jako komisant wystawia następczo odrębną fakturę VAT obejmującą wszystkie prowizje należne spółce za dany okres rozliczeniowy. Podniosły jedynie, że wskazany sposób rozliczenia prowizji przez wnioskodawcę nie może determinować wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności nie może kreować jakiejś dodatkowej usługi i nie oznacza, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach umowy komisu można mówić o dodatkowej czynności w postaci swoiście ukształtowanej usługi pośrednictwa handlowego na rzecz komitenta. Sąd I instancji nie "proponował" spółce, jak twierdzi pełnomocnik, odmiennego sposobu rozliczenia pomiędzy stronami umowy komisu, czym zmienił stan faktyczny opisany we wniosku, ale wskazał, jak owo rozliczenie powinno prawidłowo wyglądać w sytuacji, gdy z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez komisanta w ramach umowy komisu zostały uznane za dostawy. W konsekwencji jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jasny i czytelny wywód dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, że strona nie zgadza się z oceną Sądu I instancji w tym zakresie, albowiem prezentuje odmienne od tego Sądu stanowisko, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).