I SA/Bd 705/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016r. sprawy ze skargi B. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2016 r. A. i B. D. (skarżący) zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Jednocześnie złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ten rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że A. D. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisku specjalisty w Pionie Operacyjnym ds. NATO w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym (PPW) przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej i uzyskał w roku podatkowym 2012 należność zagraniczną w kwocie 58.040,43 zł, która jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Skarżący podnieśli, iż A. D. wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej, wykonywał je poza granicami państwa, a jednostka wojskowa, w której wykonywał zadania, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 10.447 zł. W ocenie organu, nie zaistniały podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że aktualne (obowiązujące od 2011 roku) brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie podatkowe nie jest skierowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej. Ponadto przepis ten wskazuje, jakie cele realizować ma taka jednostka wojskowa, by skorzystanie ze zwolnienia było możliwe, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem organ, beneficjentem zwolnienia nie będzie więc żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i Unii Europejskiej. Szczególne cele, które wskazane są w przepisie podatkowym może wykonywać w składzie jednostki wojskowej jedynie żołnierz skierowany, a nie wyznaczony. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie, wyjaśniając zawarte w pismach Sztabu Generalnego WP sformułowanie o "wyznaczeniu" A. D. na stanowisko służbowe poza granicami państwa, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1414 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku. Jak wynika z art. 24 ust. 1 tej ustawy żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Przepis ust. 2 z kolei reguluje, że wyznaczenia w zależności od stopnia etatowego dokonuje Minister Obrony Narodowej lub dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr. Natomiast w myśl ust. 3 do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. W świetle § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 roku w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U z 2010 r., Nr 184, poz. 1237 ze zm.) wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następowało w drodze decyzji, natomiast skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następowało w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu. Różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym do pełnienia tej służby polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska i na czas odbywania służby za granicą obejmuje nowe stanowisko służbowe. Organ podkreślił, że użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 roku o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Konkludując organ stwierdził, że podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych znajduje swe uzasadnienie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku. Wobec tego, przy ustalaniu prawa do zwolnienia podatkowego istotne znaczenie ma określony przez organ wojskowy tryb "wysłania" żołnierza za granicę (skierowania albo wyznaczenia), bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań (np. w składzie jednostki wojskowej - o czym mowa w przepisie podatkowym), a zarazem także o celu takiego "wysyłania". W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, lecz został do niej wyznaczony. Wskazano, że A. D. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem [...] sierpnia 2012 roku wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku służbowym specjalisty w PPW przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli w Belgii. Podkreślono, że również w piśmie Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] marca 2016 roku wyjaśniono również, że skarżący w czasie pełnionej służby nie wykonywał żadnych zadań, które wynikałyby z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, co wprost prowadzi do wniosku, iż nie wykonywał zadań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ stwierdził, że ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają tylko żołnierze skierowani, natomiast skarżący, jako wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie. Tym samym wypłacona należność zagraniczna nie jest wolna od podatku dochodowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję organu II instancji skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów w 2012 roku; - art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) i realizowanych przez nie działań; - art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuznanie prawidłowej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37); - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuprawnione zawężenie zakresu podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, przez co naruszono konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2016 r. skarżący złożyli korektę deklaracji PIT-37 za 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wypłaconej A. D. należności zagranicznej w związku z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z pisma oraz dokumentów dołączonych do wniosku wynikało, że A. D. w okresie od [...] sierpnia 2012 r. do [...] lipca 2015 r. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym w Pionie Operacyjnym do spraw NATO w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli, do której został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] maja 2012 r. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2012 r., tj. w kwocie 58.040,43 zł z tytułu zawodowej służby wojskowej pełnionej poza granicami kraju w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych NATO i UE w Brukseli podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a u.p.d.o.f. i stanowi nadpłatę podatkową. Zauważyć należy, że rozstrzygana w sprawie kwestia była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnych stanów faktycznych w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13 oraz w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w powyższych wyrokach. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Podaną i mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1487 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, nr druku 3366) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wbrew ocenie wyrażonej w skardze organ odwoławczy prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie drębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. Głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu. Dla prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (vide: sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem. Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak uczynił to organ podatkowy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Nie ma powodów, aby wykładni normy podatkowej istotne przypisać znaczenia rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm. Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., niż dokonana wykładnia językowa. W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Należy zauważyć, że ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z Szczegółowego zakresu działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych NATO i UE, stanowiącego załącznik nr 1 do Decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE jest jednostką organizacyjną stanowiącą organ łącznikowy pomiędzy Szefem Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, a Komitetem Wojskowym NATO i Komitetem Wojskowym UE oraz podporządkowanymi im strukturami, zapewniającą współpracę w zakresie problematyki pozostającej w kompetencjach Komitetów Wojskowych NATO i UE (k. 19). We wskazanym wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14 NSA uznał powyższą jednostkę organizacyjną za międzynarodową strukturę wojskową NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie. Dla uzasadnienia swoich racji strona w skardze odwołała się do definicji jednostki wojskowej zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem przez jednostkę wojskową należy rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. Z kolei w obwieszczeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (M.P. z 2012 r., poz. 223), Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych NATO i UE jest wskazane jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej, co oznacza, według skarżących, że jest ono jednostką wojskową. Sąd tego poglądu nie podziela. Definicja zawarta w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych bardzo szeroko ujmuje pojęcie "jednostki wojskowej", rozumiejąc przez to także przedsiębiorstwo państwowe, dla którego Minister Obrony Narodowej jest organem założycielskim, czy komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. Ponadto, zgodnie ze wskazanym wyżej obwieszczeniem jednostkami podległymi Ministrowi Obrony Narodowej są również: Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym z siedzibą w Norfolk w USA, Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons w Belgii, Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczym Dowództwie Sił Połączonych Brunssum z siedzibą w Brunssum w Holandii, Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczym Dowództwie Sił Powietrznych Ramstein z siedzibą w Ramstein w Niemczech, Polski Zespół Łącznikowy przy Sojuszniczym Dowództwie Sił Heidelberg z siedzibą w Heidelbergu w Niemczech, Polski Zespół Łącznikowy przy Dowództwie Centralnym USA z siedzibą w Tampa w USA, Polskie Biuro do Spraw Realizacji Programu CP5A0044 przy Agencji NC3A NATO z siedzibą w Brukseli w Belgii. W rezultacie, w rozumieniu powyższej ustawy zarówno wskazane przedsiębiorstwo państwowe, każda komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej, jak i wymienione jednostki podległe Ministrowi Obrony Narodowej, stanowią jednostki wojskowe. Tak szeroka definicja jednostki wojskowej nie jest przydatna na gruncie podatkowym. W konsekwencji uznać należy, że definicja jednostki wojskowej zawarta w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych została sformułowana na użytek powyższej ustawy i nie może być wprost przeniesiona na grunt podatkowy. W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 listopada 2013 r., I SA/Kr 1501/13 wskazać należy, że został on uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14. Natomiast Sąd w niniejszym składzie nie podziela, ze wskazanych wyżej względów, poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem wszystkie okoliczności sprawy zostały wystraczająco wyjaśnione, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa, sformułowanej w art. 32 Konstytucji RP. Jeżeli z przepisu prawnego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to nie można skutecznie zarzucać organowi naruszenia ww. zasady, skoro podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia. W konsekwencji wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Mając na uwadze, że rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawnych wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska