I SA/Po 959/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2015 r. [...] Spółka z o.o. w P. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na świadczone usługi. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka prowadzi działalność sportowo - rekreacyjną w wielu budynkach - basenach będących kompleksowymi obiektami sportowymi w zakresie: - działalności obiektów sportowych PKD 93.11 Z, - działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej PKD 93.13 Z, - pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych PKD 85.51 Z, - pozostałej działalności związanej ze sportem PKD 93.19 Z, - pozostałej działalności rozrywkowej i rekreacyjnej PKD 93.29 Z. Spółka korzysta z przedmiotowych obiektów sportowych na zasadzie umów najmu. W przedmiotowych obiektach znajdują się niecki basenowe, sauny, siłownie, sale do ćwiczeń rekreacyjnych. W ramach działalności Spółka zamierza oferować usługi wstępu na basen, w ramach których proponowane będą kompleksowe usługi związane ze sportem i rekreacją, tj. w ramach wykupionego biletu i karnetu na korzystanie z basenu. Będą to: - zajęcia w celu nauki bądź doskonalenia pływania (grupowe lub indywidualne) dla dzieci, dorosłych - zajęcia oswajania niemowląt z wodą (grupowe, indywidualne), - zajęcia fitness, aerobicu, gimnastyki w wodzie, - zajęcia fitnessu, aerobicu poprawiające kondycję fizyczną oraz ogólną sprawność organizmu (grupowe, indywidualne) odbywane w ramach istniejących sal do ćwiczeń rekreacyjnych. Wnioskodawca zamierza oferować zróżnicowane możliwości wstępu na zajęcia: karnety wstępu jednorazowe, karnety wstępu wielorazowe na określoną grupę zajęć, karnety wstępu wielorazowe na określony okres czasu i na określoną grupę zajęć, karnety jednorazowe typu "open", karnety wielorazowe typu "open" na wejścia w określonym z góry okresie czasu na dowolne zajęcia. W ramach karnetów wielorazowych Spółka zamierza oferować również zestawy karnetów wstępu wielorazowych w określonym z góry okresie czasu na co najmniej 2 grupy zajęć: nauka pływania + zajęcia fittness, aerobicu, gimnastyki w wodzie, nauka pływania + zajęcia z grupy fittness na sali, zajęcia fittness, aerobicu, gimnastyki w wodzie + zajęcia z grupy fittness na sali, zajęcia oswajania niemowląt z wodą + zajęcia fittness, aerobicu, gimnastyki w wodzie, zajęcia oswajania niemowląt w wodzie + zajęcia z grupy fittness na sali, pakiet usług "dla dwojga", pakiet usług "rodzice + dziecko". Spółka zamierza prowadzić także zorganizowane zajęcia nauki i doskonalenia pływania dla uczniów szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego. Za przedmiotowe zajęcia będzie płaciła dana szkoła na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. W związku z powyższym Spółka zadała pytania: Czy usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Spółkę w ramach wykupionych karnetów opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8 % ? Czy usługi umożliwiające wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Spółkę polegające na wykupie karnetu typu "open" oraz pakietu " rodzice", " rodzice + dziecko" opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8 % ? Czy usługa indywidualnej nauki pływania z instruktorem jako usługa kompleksowa, gdzie opłata następuje w formie zakupu karnetu, opodatkowana będzie obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8 % ? Czy usługa nauki i doskonalenia pływania dla uczniów szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego, gdzie płatność następuje na podstawie faktury wystawionej na szkołę opodatkowana będzie obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8 % ? W ocenie wnioskodawcy wszystkie opisane we wniosku usługi będą wykonywane w ramach kompleksowej usługi związanej z działalnością obiektów sportowych, a zatem będą podlegać klasyfikacji PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Odpowiedź na pytania wnioskodawcy winna więc być twierdząca. Wszystkie usługi świadczone są na obiektach sportowych posiadanych przez Spółkę, na podstawie zawartych umów najmu, które zostały określone w pkt 179 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), czyli opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Wnioskodawca nadmienia przy tym pomocniczo, iż istnieje również możliwość dokonania klasyfikacji świadczonych przez Spółkę usług według innego PKWiU, mianowicie jako "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na zakwalifikowanie usług Spółki do PKWiU), znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zdaniem wnioskodawcy sposób kwalifikacji usług jest w jego przypadku kwestią drugorzędną, gdyż oba typy usług opodatkowane są stawka podatku VAT w wysokości 8%. W ocenie Spółki wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Na poparcie stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W dniu 17 grudnia 2015 roku wnioskodawca uzupełnił wniosek. Postanowieniem z dnia 04 lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, pozostawił bez rozpoznania wniosek [...] Spółka z o.o. w P. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że złożony w dniu 9 listopada 2015 r. wniosek Spółki nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), w związku z tym pismem z dnia 8 grudnia 2015 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje: 1). Czy wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT? 2). Czy wszystkie zajęcia wymienione przez wnioskodawcę w opisie sprawy są sklasyfikowane jako PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - pozycja 179 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług? 3). Jeżeli odpowiedź na powyżej zadane pytanie nie będzie twierdząca, należy uzupełnić wniosek o: - symbol PKWiU dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Spółkę w ramach wykupionych karnetów, wskazanie jakie konkretnie zajęcia wnioskodawca będzie oferować w ramach zakupionych karnetów (jaki będzie to rodzaj karnetów: jednorazowe, wielokrotne, typu "open", itp.) oraz jaka będzie forma prowadzonych zajęć (zajęcia grupowe/indywidualne); - uszczegółowienie, jakie dowolne zajęcia oraz w jakiej formie będą świadczone przez Spółkę w ramach karnetu typu "open" oraz pakietów: "rodzice", "rodzice + dziecko", pod jakim symbolem PKWiU zostały one zaklasyfikowane przez wnioskodawcę; - wskazanie, co obejmuje karnet uprawniający do indywidualnej nauki pływania z instruktorem (np. wejście na basen + opieka instruktora); - symbol PKWiU dla usługi nauki i doskonalenia pływania dla uczniów szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego, gdzie płatność następuje na podstawie faktury wystawionej na szkołę. Poinformowano wnioskodawcę, że jeżeli dana usługa nie posiada symbolu PKWiU, należy wskazać jej nazwę (grupę usług), zgodnie ze schematem klasyfikacji PKWiU. Ponadto, wezwanie zawierało pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W dniu 21 grudnia 2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie do uzupełnienia wniosku. Dokonując analizy informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku, organ stwierdził, że Spółka uzupełniła wniosek w zakresie pytania nr 1 podając, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jednakże, w zakresie pytań nr 2 i 3 wnioskodawca nie wskazał w sposób jednoznaczny symbolu PKWiU (bądź klasyfikacji statystycznej), ponieważ zaklasyfikował świadczone przez siebie usługi do dwóch odrębnych grup. Organ stwierdził, że powyższa wielowariantowość uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na świadczone usługi. W zażaleniu z dnia 12 lutego 2016 r. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z przepisu art. 14b § 3 O.p. przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Tym samym, przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko w sprawie muszą być skonkretyzowane oraz jasno przedstawione przez wnioskodawcę. To na organie spoczywa obowiązek dokonania oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, czy też nie. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku - co uczyniono w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, że analiza złożonego wniosku, w szczególności treści zadanych pytań, wykazała że Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku dla oferowanych usług, organ pismem z dnia 8 grudnia 2015r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych, poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. Organ stwierdził, że Spółka uzupełniła wniosek w zakresie pytania nr 1 podając, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże w ramach pytań nr 2 i 3 wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi. Organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy zawartym w zażaleniu, ponieważ w przedmiotowej sprawie wydając interpretację organ uwzględniając odpowiedź na wezwanie, musiałby w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię prawidłowości zaklasyfikowania wszystkich zajęć do PKWiU 93.11.10.0. Ustalenia w tym zakresie umożliwiłyby dopiero przejście do drugiego etapu, tj. subsumpcji w obszarze uregulowań poz. 186 załącznika nr 3. Organ podkreślił, że posiada kompetencje jedynie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie zagadnień opisanych przez wnioskodawców. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia opisanego zdarzenia, jak również toczyć się spór co do przedstawionego opisu sprawy. Za bezpodstawny organ uznał zarzut Spółki, że w niniejszej sprawie podatkowy powinien wezwać ponownie wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 O.p. W zaskarżonym postanowieniu organ dowiódł, że otrzymane w dniu 21 grudnia 2015 r. uzupełnienie do wniosku nie czyni zadość wymaganiom powyższych regulacji prawnych, więc zarzut naruszenia art. 14g § 1 O.p. organ uznał za bezzasadny. W skardze z dnia [...] kwietnia 2016 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Postanowieniu zarzucono rażące naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 14 b § 3, art. 14 g § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia [...] listopada 2016 r. strona skarżąca podtrzymała w całości złożoną skargę. Jednocześnie nie podzieliła argumentacji organu w kwestii aby wysokość stawki podatku VAT uzależniona była od klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, bowiem nie znajduje to potwierdzenia w dorobku judykatury. Podkreśliła, że problemem stawki VAT na świadczone usługi, będące przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną zajmował się już WSA w Poznaniu - prawomocny wyrok z dnia 12 lutego 2015 r., I SA/Po 535/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., I FSK 1565/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy informacje przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wraz z wyjaśnieniami złożonymi na wezwanie organu w piśmie uzupełniającym, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1 i § 2 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że w realiach badanej sprawy bezsporna jest okoliczność, że złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczył kwestii podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na świadczone usługi. W złożonym wniosku, w pozycji 61, skarżąca jako przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazała art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., a także art. 98 ust. 1-2 w zw. z załącznikiem nr III Dyrektywy nr 2006/112/WE. Ponadto, skarżąca zadała następujące pytania: "Czy usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Spółkę w ramach wykupionych karnetów opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy usługi umożliwiające wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Spółkę polegające na wykupie karnetu typu open oraz pakietu "rodzice", "rodzice + dziecko" opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy usługa indywidualnej nauki pływania z instruktorem jako usługa kompleksowa, gdzie opłata następuje w formie zakupu karnetu, opodatkowana będzie obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy usługa nauki i doskonalenia pływania dla uczniów szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego, gdzie płatność następuje na podstawie faktury wystawionej na szkołę opodatkowana będzie obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%?". W ocenie Sądu opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, uzupełniony na wezwanie organu, a także własne stanowisko Spółki jest precyzyjne i na tle sformułowanych pytań pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji. Dodatkowo Spółka poparła swoje stanowisko orzecznictwem sądów administracyjnych. Tym samym za chybione należy uznać stanowisko organu, który uznał, że złożony przez skarżącą wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki formalne, które skarżąca winna uzupełnić. Przedmiot tego wniosku wystarczająco wskazywał okoliczności faktyczne i zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji organu. Wyjaśnienia wymaga, że na skutek wezwania organu, wnioskodawca dochował należytej staranności, gdyż mimo twierdzących odpowiedzi na pytania 1 i 2 w celu przedstawienia bardziej precyzyjnego stanu faktycznego, odpowiedział także na pytanie nr 3. Wnioskodawca stwierdził, iż wszystkie zajęcia wymienione w opisie sprawy będą wykonywane w ramach kompleksowej usługi związanej z działalnością obiektów sportowych, a zatem są sklasyfikowane jako PKWiU 93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - pozycja 179 załącznika nr 3 u.p.t.u. Są to bowiem usługi świadczone na obiektach sportowych - basenach krytych, z których Spółka korzysta na zasadzie umowy najmu. Zdaniem Sądu złożony przez skarżącą wniosek spełniał wymogi warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić należy, że organ pozostawiając przedmiotowy wniosek bez rozpoznania naruszył przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b O.p., a także art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.