I SA/Po 535/14

Dnia 12 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu 19 grudnia 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r., X. Sp. z o.o. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne, usług umożliwiających wstęp na dowolne zajęcia na podstawie karnetów typu "open" lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi, stawki podatku VAT dla usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej na podstawie karnetów typu "open" lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni jako Spółka z o.o. dzierżawi przedsiębiorstwo, na które składa się m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego przy ul. [...] w P. Lokal ten jest obiektem sportowym, tj. samodzielnym, zwartym zespołem urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. W obiekcie obecnie funkcjonuje basen (dwie niecki basenowe), sauna, sale do ćwiczeń oraz pomieszczenia, w których możliwa jest organizacja siłowni. Wnioskodawczyni zamierza również na terenie lokalu uruchomić siłownię dla kobiet. Obiekt jest dwupoziomowy, ograniczony ścianami, żadna z części obiektu nie znajduje się pod otwartym niebem, każda posiada sufit, łączna powierzchnia obiektu to przeszło [...] m2. Nieruchomość stanowi funkcjonalną całość. Spółka wskazała, że zamierza prowadzić działalność m.in. w zakresie: 1) działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z); 2) działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z); 3) pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z); 4) pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z); 5) pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29.Z). W ramach działalności Spółka będzie oferowała usługi wstępu na basen, w ramach których proponowane będą inne usługi związane ze sportem i rekreacją, które będą oferowane jako usługa kompleksowa, tj. tylko w ramach wykupienia biletu na korzystanie z basenu - będą to: 1. zajęcia w celu nauki pływania, tj. a) oswajanie dzieci z wodą (grupy lub indywidualnie), b) nauka pływania dla dzieci (grupy lub indywidualnie), 2. Zajęcia aqua fitness (zajęcia fitness i aerobicu w wodzie), tj. Aqua Reha-Orto, Aqua Gym, Aqua Aerobik 50+, Aqua Fit Mama, Aqua Aerobic, Aqua Zumba, Aqua AnTyCellulit, Aqua Step, Aqua Gymstick, Aqua Body Perfect, Aqua Rower Aerobik, Aqua Kick Boxing, Aqua Training for MEN. W ramach istniejących sal do ćwiczeń Spółka zamierza oferować zajęcia poprawiające kondycję fizyczną oraz ogólną sprawność organizmu, czyli: 1. Fitness (aerobic): tj. Fit Mama i Niemowlę, Fit Mama, Gimnastyka 50+, Zdrowy Kręgosłup, Zumba Light, Zumba, Intensywne Spalanie,Trening Interwałowy, Trening Funkcjonalny, Step Training + Brzuch, AnTyCellulit, Gymstick, Fit Bali, Ovo-Ball, Pilates i Joga. 2. Siłownia dla kobiet (zajęcia indywidualne, pod opieką indywidualnego trenera). Wszystkie wyżej wymienione zajęcia (zarówno prowadzone na basenie, jak i w salach do ćwiczeń) prowadzone będą przez wykwalifikowanych instruktorów, posiadających stosowne uprawnienia. Wnioskodawczyni zamierza oferować wszystkie zajęcia wyłącznie, jako zorganizowane zajęcia, nie będzie możliwości indywidualnego skorzystania z obiektu sportowego poza ustalonymi z góry godzinami zajęć. Ponadto Spółka zamierza również oferować usługi dodatkowe: 1) sauny fińskiej; 2) gabinet masażu; 3) gabinet kosmetyczny; 4) urodziny dla dzieci na basenie; 5) opieka nad dziećmi (na czas ćwiczeń rodziców). Wnioskodawczyni zamierza oferować zróżnicowane możliwości wstępu na powyższe zajęcia: 1) karnet wstępu jednorazowy (na konkretne zajęcia); 2) karnety wstępu wielorazowe, obejmujące: a) wejście na określony rodzaj zajęć określoną z góry liczbę razy, b) wejście na określoną grupę zajęć określoną z góry liczbę razy, c) wejścia wielorazowe, w określonym z góry okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym) na określony rodzaj zajęć, d) wejścia wielorazowe, w określonym z góry okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym) na określoną grupę zajęć, e) wejścia wielorazowe w określonym z góry okresie czasu (miesięcznym, kwartalnym, półrocznym, rocznym) na dowolne zajęcia (karnet typu "open"), obejmujący również saunę fińską. W ramach karnetów wielorazowych spółka zamierza również oferować zestawy karnetów wstępu wielorazowych w określonym z góry okresie czasu, na co najmniej dwie grupy zajęć (karnety wstępu wielorazowe, dwuosobowe): 1) zajęcia z grupy nauka pływania + zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness; 2) zajęcia z grupy nauka pływania + zajęcia z grupy fitness; 3) zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness + zajęcia z grupy fitness; 4) zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness + wstęp na saunę fińską; 5) zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness + zajęcia z grupy zajęcia aqua fitness (pakiet "dla dwojga"). Spółka wskazała także, że zamierza zawrzeć umowy z przedsiębiorcami oferującymi swoim klientom możliwość wstępu na wiele obiektów w ramach jednego karnetu (karnety Multisport, Ok System i inne). W ramach tych karnetów oferowana jest usługa wstępu na obiekt i udostępniona jest możliwość korzystania ze wszystkich usług danego obiektu. Następnie wnioskodawczyni będzie rozliczała się bezpośrednio z przedsiębiorcą, który zawiera odrębne umowy ze swoimi klientami. W każdym z tych systemów uczestniczy wiele obiektów sportowych, rekreacyjnych oraz służących poprawie kultury fizycznej. Oferowany wstęp na basen dla uczestników takiego programu jest zbliżony do karnetu, który będzie oferowała swoim klientom spółka, jako karnet typu "open", z tym, że klientem spółki nie będzie konkretna osoba korzystająca z oferowanych przez nią zajęć, a przedsiębiorca oferujący swoim klientom kartę określonego typu. Poza karnetami wstępu jednorazowymi i wielorazowymi wnioskodawczyni zamierza niezależnie oferować usługi: 1) sauny fińskiej; 2) gabinet masażu; 3) gabinet kosmetyczny; 4) urodziny dla dzieci na basenie; 5) opieka nad dziećmi (na czas ćwiczeń rodziców). Usługa sauny fińskiej oferowana będzie również łącznie z innymi usługami (łącznie z usługami z grupy aqua fitness lub w ramach karnetu typu "open" lub umowy z przedsiębiorcą, oferującym karty typu Multisport, OK System i inne podobne). Wnioskodawczyni nie ma przy tym wpływu na to, z jakich urządzeń, czy zajęć w ramach karnetu typu "open" lub umów z przedsiębiorcą, oferującym karty typu Multisport, OK System i inne podobne w ramach działalności, będzie korzystać konkretna osoba. Spółka wyjaśniła, że chce opodatkować wszystkie świadczone przez siebie usługi w ramach 4 grup (Nauki pływania, Fitness, Aqua Fitness i siłownia dla kobiet), jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i opodatkować je stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% (obecnie czasowo podwyższoną do 8%). Wnioskodawczyni wskazała, że opisane w pytaniu nr 1 usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne klasyfikowane są przez nią, jako PKWiU 93.19.19.0 - "Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją", natomiast opisane w pytaniu nr 3 i 4 usługi sauny fińskiej spółka klasyfikuje, jako PKWiU 96.04.10.0 - "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania: 1) czy usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez spółkę opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? 2) czy usługa umożliwiająca wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez spółkę, polegająca na wykupie karnetu typu "open" lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez spółkę, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? 3) czy usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez spółkę opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? 4) czy usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługą umożliwiającą wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez spółkę, polegające na wykupie karnetu typu "open" lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez spółkę, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca. Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka powołała się m.in. na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, 41 ust. 2 i art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od to warów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), a także na poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz na art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 – dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") oraz art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r., Nr 77, s. 1 – dalej w skrócie: "rozporządzenie"). W ocenie Spółki, wskazane we wniosku usługi będą wykonywane w ramach kompleksowej usługi związanej z działalnością obiektów sportowych, a zatem będą podlegać klasyfikacji PKWiU 93.11.10.0., jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Są to bowiem usługi świadczone na obiekcie sportowym posiadanym przez Spółkę, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, które zostały określone w pkt 179 załącznika nr 3 do u.p.t.u., czyli opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Wnioskodawczyni stwierdziła przy tym, iż istnieje również możliwość dokonania klasyfikacji świadczonych przez nią usług według innego PKWiU, które nie jest już przewidziane w załączniku nr 3 do u.p.t.u., mianowicie jako "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na zakwalifikowanie usług spółki do PKWiU), znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że sposób kwalifikacji usług jest w jej przypadku kwestią drugorzędną, gdyż oba typy usług opodatkowane są stawka podatku VAT w wysokości 8%. Spółka uznała, że skoro jej sytuacja, w przypadku zakwalifikowania usług, jako związanych z działalnością obiektów sportowych jest jasna, to występuje wyłącznie o udzielenie interpretacji odnośnie stawki podatku VAT, w przypadku zakwalifikowania świadczonych przez nią usług, jako wstępu dotyczącego pozostałych usług związanych z rekreacją. Wskazując na treść poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zgodnie z którą stawce stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% opodatkowane są "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU, a także podkreślając, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "wstęp", wnioskodawczyni odwołała się do wykładni językowej, zgodnie z którą słowo "wstęp" oznacza "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" (Internetowy Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Spółka stwierdziła, że z powołanej definicji nie wynika w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Wyraziła przekonanie, że powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ["(...) usługi związane z rekreacją" i "(...) w zakresie wstępu"] wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Z powyższego wywiodła, że skoro ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie, jako uczestnictwa pasywnego (biernego). Strona wskazując na poz. 183 załącznika do u.p.t.u. - stwierdziła, że również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Zdaniem Spółki, wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe, usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych, pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. W ocenie Spółki, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Usługi takie, zdaniem wnioskodawczyni, winny być opodatkowane obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług, jako świadczone w ramach wstępu, obejmującego również uczestnictwo w zajęciach, a nie samą możliwość wejścia do obiektu sportowego. W związku z powyższym, wnioskodawczyni uznała, że odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 powinna być twierdząca. W zakresie pytania nr 3 i 4, Spółka stwierdziła, że usługa sauny, jako usługa samodzielna, opodatkowana będzie stawką podatku VAT podstawową (23%). Zaznaczyła jednak, że większość usług dostępu do sauny będzie świadczona w ramach usług kompleksowych - usługa ta sprzedawana będzie w pakiecie z zajęciami aqua fitness lub w formule karnetu wstępu typu "open" czyli, w ocenie wnioskodawczyni, usługami związanymi z działalnością podstawową świadczenia usług wstępu, zgodnie z punktem 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Spółka wskazała także, że poza sprzedażą własną, zamierza również zawrzeć umowy z podmiotami, które oferują kompleksowy wstęp do obiektów sportowych, w ramach sprzedawanych przez siebie wejść (systemy Multisport, OK System i inne). Usługa sauny oferowana będzie w każdym z wyżej wymienionych przypadków jako usługa dodatkowa, służąca regeneracji po zajęciach przeprowadzanych przez Spółkę w ramach działalności obiektu sportowego. Wnioskodawczyni podkreśliła, że zamierza również oferować karnety w formule "open", obejmujące wstęp na dowolne zajęcia, które usługa sauny ma uzupełniać. W związku z powyższym, Spółka stanęła na stanowisku, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego występują dwie kategorie usług, w ramach których usługa sauny będzie świadczona na rzecz podmiotów korzystających z usług Spółki: 1) usługa sauny fińskiej, świadczona jako usługa samodzielna, opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT; 2) usługa sauny świadczona razem z innymi usługami - jako ich uzupełnienie, opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT - 8%. Wnioskodawczyni stwierdziła, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, konieczne jest m.in. ustalenie związku pomiędzy usługą zasadniczą, a usługą pomocniczą. W jej przekonaniu, zasadniczą i podstawową usługą, która będzie przez nią świadczona, w ramach przedstawionych wyżej usług, będzie usługa wstępu na zajęcia rekreacyjne i opodatkowana będzie stawką podatku w wysokości 8%. Wobec tego uznała, że usługa sauny, oferowana jedynie w połączeniu z powyższymi usługami, jako ich komplementarne uzupełnienie - regeneracja po wysiłku, będzie usługą pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, a tym samym w przypadku oferowania usługi sauny razem z innymi usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych, opodatkowana również będzie stawką 8% podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził m.in., że przy rozstrzygnięciu sprawy należy uwzględnić, poza przepisami u.p.t.u. i rozporządzenia powołanymi we wniosku przez Spółkę, także to, że przepisy u.p.t.u. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy u.p.t.u. powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Organ podkreślił, że z art. 32 rozporządzenia wynika, iż świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Jednocześnie przepis ten nie obejmuje wstępu na sale gimnastyczne. Ponadto, zdaniem organu interpretującego, w procesie wykładni treści poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy. W ocenie organu, dopisanie tego zwrotu spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Według organu daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Organ wyraził przekonanie, że gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją"/"pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 183 i poz. 186 załącznika do u.p.t.u. tylko "pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją"/"pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu", tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, np. w poz. 179. Organ podatkowy wyraził pogląd, że zgodnie ze słownikową definicją termin "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia w organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). Ponadto zaznaczono, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu", czy "biletu wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, czy saunę nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo. W ocenie organu, okoliczności przedstawione we wniosku bezsprzecznie wskazują, że nabyte karnety wstępu nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowią opłatę za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji pod nadzorem instruktora. Z tych też względów pobierane przez spółkę opłaty - stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie prowadzonych zajęć i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez spółkę obiekcie, służące poprawie kondycji fizycznej i związane z rekreacją ruchową - nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach np. aerobiku, basenu, sauny itp. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez wnioskodawczynię. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, iż opłaty pobierane przy sprzedaży wejściówek/karnetów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach fitness, zajęciach na basenie, w siłowni, saunie, do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury i pomocy instruktorów, nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez spółkę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku – a sprzedaż powyższych karnetów będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto stwierdzono, że z obniżonej stawki podatku VAT nie będą mogły korzystać również usługi wstępu do sauny, gdyż opłata za karnety, w ramach których klienci będą mogli korzystać czynnie z sauny, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z tej atrakcji nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu", a to oznacza, że zakupione karnety upoważniają klienta do czynnego korzystania z powyższych pomieszczeń i nie mogą być uznane za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych atrakcji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. Sp. z o.o., reprezentowana przez adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odstąpienie przez organ od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w istocie powieliła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przede wszystkim Spółka zanegowała dokonaną przez organ wykładnię przepisów rozporządzenia, art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i załącznika do tej ustawy, podkreślając, że nie występuje usługa, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie do wskazanych w tych przepisach obiektów i biernym uczestnictwie. Autorka skargi zaakcentowała, że samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu, tak więc w przypadku pojęć "rekreacja" oraz "bierne uczestnictwo" zachodzi sprzeczność. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 311/13 oraz wyroki: WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., o sygn. akt III SA/Wa 274/2008 i WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2008 r., o sygn. akt I SA/Wr 1632/07, a także orzeczenia TSUE w sprawach o sygn. C-349/96, C-41/04, C-572/07 oraz wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 11 grudnia 2009 r., o sygn. akt KIO/UZP1558/09. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. skarżąca podniosła, że odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie posiada żadnego uzasadnienia, poza lakonicznym stwierdzeniem, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: |Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami | |administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. | |Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za niezgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu | |faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. | |Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży usług zajęć| |rekreacyjnych (basen, siłownie, sauny jako zespół kompleksowych usług). Rozbieżność poglądów dotyczy w istocie wykładni sformułowania | |"pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytego przez ustawodawcę w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. | |Zdaniem Ministra Finansów stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy zajęć rekreacyjnych (świadczonych na podstawie wykupionego | |karnetu "open", czy na podstawie podpisanych umów z podmiotami trzecimi), a także nie dotyczy ona usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie| |ze wstępem na zajęcia rekreacyjne (świadczonych na podstawie wykupionego karnetu "open", czy na podstawie podpisanych umów z podmiotami | |trzecimi), bowiem usługobiorcy korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście" sensu stricto. Natomiast | |skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika nr 3 obejmują również wstęp na zajęcia | |rekreacyjne (basen, siłownia, sauna), polegający także na aktywnym korzystaniu ze znajdujących się tam urządzeń. Stąd też opisane we | |wniosku zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie ze wstępem na zajęcia rekreacyjne powinny być opodatkowane | |stawką obniżoną 8 %. | |Przepis art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w | |odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone,| |określona została w załączniku III do tej Dyrektywy 112, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na | |przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, | |na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), | |korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług, w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia | |przez państwo członkowskie stawek obniżonych, świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca | |korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112, w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził | |obniżoną stawkę VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W poz. 186 tegoż załącznika wskazane zostały "pozostałe | |usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu". Wprawdzie ustawodawca zawarł tu sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", | |ale jednocześnie określił, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 nie sposób przyjąć, | |jak twierdzi organ, by chodziło jedynie o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym samo | |pojęcie rekreacji, użyte w tej pozycji, zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi zatem sprzeczność między pojęciem rekreacja a | |bierne uczestnictwo, czy brak aktywności, forsowanym przez organ. Trudno wskazać usługę związaną z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na| |samym wstępie, czy biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w obiekcie sportowym. Dlatego pojęcie | |"wstęp" rozumiane wyłącznie jako wejście do obiektu, jak twierdzi organ interpretacyjny, bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam| |urządzeń, jest w istocie wykładnią zawężającą. | |W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. dokonaną przez Naczelny Sąd | |Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 311/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który wskazał, że | |utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie z wejściem do obiektu bez możliwości korzystania z | |urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Wobec powyższego wbrew stanowisku organu interpretacyjnego sformułowanie | |"usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie "wstępu", odnosi się do opisanych w niniejszej sprawie zajęć rekreacyjnych i usługi | |sauny związanej z tymi zajęciami, nabywanymi na podstawie karnetów wstępu typu "open", jak i umów z innymi podmiotami, które upoważniają do| |korzystania z urządzeń i przyrządów sportowych i rekreacyjnych. Natomiast użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu"| |oznacza, że wszystkie pozostałe usługi niezwiązane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką | |preferencyjną. | |Trafność powyższej wykładni wskazanych wyżej przepisów potwierdza także wykładnia celowościowa. Wprowadzając bowiem stawki obniżone na tego| |typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów, w tym upowszechnianie zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji | |byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym | |znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe (por. wyrok NSA z dnia11 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1864/13, publ. | |www.orzeczenia.nsa.gov.pl). | |W ocenie Sądu w składzie orzekającym sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do zajęć | |rekreacyjnych (świadczonych na podstawie wykupionego karnetu "open", czy na podstawie podpisanych umów z podmiotami trzecimi), a także | |usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie ze wstępem na zajęcia rekreacyjne (świadczonych na podstawie wykupionego karnetu "open", czy na | |podstawie podpisanych umów z podmiotami trzecimi), które z zasady upoważniają do korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów.| |Od usług "wyłącznie w zakresie wstępu" należy wyraźnie odróżnić wszystkie usługi świadczone przy okazji przez obiekt sportowy prowadzony | |przez skarżącą Spółkę, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak świadczone usługi restauracyjne na terenie | |obiektu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora. Usługi te z oczywistych względów nie są objęte stawką obniżoną, lecz stawką | |podstawową. | |Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej, na którą także powołał się organ. Usługi wskazane w | |pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza| |preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie | |sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast, jak już wspomniano, | |dodatkowe usługi np. gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. | |Podzielając w pełni pogląd zawarty w powołanym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 311/13, należy także zwrócić uwagę | |na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. Niższe koszty nabycia usług | |rekreacyjnych, zachęcają do korzystania z nich. Niewątpliwie zatem wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy | |rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby | |preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby | |różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. | |W opinii Sądu, a wbrew stanowisku organu dla wykładni wskazanych wyżej przepisów nie miała znaczenia definicja "wstępu" użyta w art. 32 | |rozporządzenia. Okoliczność umiejscowienia tego przepisu w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia, a nie w przepisach ogólnych, powoduje, że| |nie ma podstaw, by przyjąć, że definicja tam zawarta miała odniesienie do ustalenia stawki podatkowej. | |Reasumując Sąd uznał, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa materialnego nie ma oparcia ani w wykładni | |gramatycznej, ani systematycznej, ani też celowościowej. Wobec powyższego na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby | |Skarbowej w P. w sposób nieuprawniony uznał, że w okolicznościach opisanych we wniosku nie ma podstaw do zastosowania stawki obniżonej VAT.| |Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu wniosku będzie wydanie interpretacji, uwzględniającej wykładnię prawa materialnego wyrażoną w | |niniejszym orzeczeniu. | |Wobec opisanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu| |i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o | |treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego adwokata oraz niezbędnych | |wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. | | | | |