I FSK 564/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa W. P. "F." sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 652/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa W. P. "F." sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Go 652/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę "F." sp. z o.o. w K. (dalej: spółka/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 września 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 18 czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. w przybliżonej wysokości 62.455,00 zł, w tym należność główna w kwocie 53.145,00 zł i odsetki w kwocie 9.310 zł. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w ramach kontroli prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie VAT za okres od maja 2012 r. do lutego 2013 r. ustalono, że spółka uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych zawieranych pomiędzy czterema podmiotami: firmą R. Sp. z o.o., B. - firmą M. Sp. z o.o., S. - firmą G. Sp. z o.o., G. - firmą H. s.r.o., S. bądź firmą P. s.r.o., Republika Czech. Transakcje odbywały się według następującego schematu: firma R.Sp. z o.o. z B. sprzedawała towar dla firmy M. Sp. z o.o. ze S., która go odsprzedawała dla G. Sp. z o.o. w G., a ta z kolei odsprzedawała go dla firmy na Słowacji lub w Czechach, i odwrotnie: firma H. s.r.o. w Republice Czech sprzedawała towar do skarżącej, ta do M. sp. z o.o. w S., a ta z kolei do R. Sp. z o.o. w B. Jak jednak ustalono, w wyniku tych dostaw towary były bezpośrednio transportowane z Polski, tj. od pierwszego z podmiotów - R. Sp. z o.o. w łańcuchu do kraju siedziby ostatecznego nabywcy firmy na Słowacji bądź w Czechach, bądź odwrotnie: z Czech bezpośrednio do firmy R. Sp. z o.o. W każdym przypadku to firma R. Sp. z o.o. organizowała transport, pozostałe podmioty jedynie refakturowały koszty transportu na następny w łańcuchu podmiot. Zatem, pomiędzy ww. podmiotami dochodziło tylko do jednego fizycznego wydania towaru, a do kilku dostaw, w rozumieniu prawnym (w rozpoznawanym przypadku do trzech dostaw). W świetle powyższego uznano, że dostawie dokonywanej przez firmę R. Sp. z o.o. należy przyporządkować transport towarów (miejsce świadczenia takiej dostawy znajduje się w takim przypadku w Polsce), zaś miejsce świadczenia wszystkich pozostałych dostaw towarów powinno znajdować się odpowiednio na Słowacji lub w Czechach. Uznano za bezsporne, że w opisanej sytuacji wprowadzono do obrotu gospodarczego faktury VAT, wystawione przez skarżącą na rzecz M. sp. z o.o. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą, która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Wskazano, że obawa niewykonania przewidywanego obowiązku wynika zarówno z charakteru dokonanych przez skarżącą spółkę czynności, polegających na nierzetelnym prowadzeniu rejestrów dla potrzeb VAT, jak i wysokiej kwoty przewidywanych należności budżetowych w VAT za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. Dodano, że o konieczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego świadczyła także dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej, z punktu widzenia możliwości ich uregulowania. Wskazano, że w toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania nie ujawniono żadnych nieruchomości oraz składników majątku ruchomego (potwierdza to również oświadczenie skarżącej - ORD-HZ). Podniesiono, że dochody wykazane przez skarżącą w CIT-8 (średni roczny dochód po pomniejszeniu o zaliczki na podatek, z uwzględnieniem konieczności pokrycia straty za 2011 r., wyniósł 17.566,67 zł, tj. 52.700,00 zł : 3 lata), w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r., styczeń, luty 2013 r. i nienależnie otrzymanego zwrotu za miesiąc październik 2012 r. oraz odsetek za zwłokę, w łącznej wysokości 73.998,00 zł, były niewystarczające, aby pozwoliły uregulować w całości przedmiotowe należności. Istotny jest również fakt, że wobec spółki prowadzona jest także kontrola podatkowa w zakresie VAT za miesiące styczeń i luty 2013 r. w którym także dokonano zabezpieczenia na majątku w przybliżonej wysokości 11.543 zł. Zwiększa to łączną kwotę należności, które spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz budżetu państwa. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że powyższych ustaleń dokonano w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy i prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny sprawy. W odniesieniu zaś do twierdzeń skarżącej o bezzasadności zabezpieczenia spłaty należności, w związku z zabezpieczeniem ich wykonania przez spółkę poprzez dokonanie wpłaty na rachunek organu podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że wpłata kwoty stanowiącej równowartość przewidywanych zobowiązań w VAT za miesiące lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Po rozpatrzeniu wniosku spółki z dnia 4 lipca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 9 lipca 2014 r. postanowienie o przyjęciu powyższej kwoty na zabezpieczenie wykonania decyzji z dnia 18 czerwca 2014 r. Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Co więcej, po wydaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia spółki, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 lipca 2014 r. uchylił zabezpieczenie wobec spółki, prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 czerwca 2014r., dotyczącego wierzytelności z tytułu VAT za ww. okres w łącznej kwocie 62.455 zł. Zatem, po przyjęciu przez organ podatkowy pierwszej instancji dobrowolnie zgłoszonego przez spółkę zabezpieczenia wykonania zaskarżonej decyzji, ze strony organu podatkowego pierwszej instancji nie toczą się wobec spółki żadne czynności, które mogłyby negatywnie wpłynąć na prowadzenie przez spółkę działalności. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie spółki, że interes Skarbu Państwa, którego zabezpieczenie wykonania obejmuje zaskarżona decyzja, jest wystarczająco chroniony, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał zwrotów wykazanych w złożonych deklaracjach dla potrzeb VAT za miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012r., wyjaśniając przy tym, że zgodnie z ustaleniami kontroli, zwroty za te miesiące są nienależne, a z analizy materiału dowodowego zebranego w kontroli podatkowej wynika, że za te miesiące dodatkowo przewidywane są zobowiązania podatkowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania; 2. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego, o których mowa w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 188 O.p. i art. 197 § 1 O.p. oraz w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie przesłanek dokonania zabezpieczenia na majątku spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 i § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". W sprawie było bezsporne, że skarżąca uczestniczyła transakcjach łańcuchowych zawieranych pomiędzy czterema podmiotami, których cechą szczególną jest to, że następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, a zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Przy czym, spółka uczestniczyła w dostawach towaru, nie była natomiast ani producentem (pierwszy podmiot) ani też ostatecznym nabywcą (ostatni podmiot). W związku z uczestniczeniem w transakcjach skarżąca wprowadziła do obrotu faktury VAT wystawione na rzecz M. sp. z o.o. i powstało zobowiązanie w oparciu o treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2001r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Fakt wprowadzenia takich faktur do obrotu, pozwolił organom podatkowym ustalić wysokość przewidywanych zobowiązań w VAT za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. Organy podatkowe stwierdziły również, że zarówno rejestr sprzedaży VAT, jak i rejestr zakupów prowadzone były w określonej części nierzetelnie, a zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji stwierdzono, że doszło do zaniżenia VAT przez spółkę za ww. okres. 3.3. Podkreślono, że organ podatkowy miał powody, które - zdaniem Sądu pierwszej instancji – dawały podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia, celem zabezpieczenia interesów wierzyciela. Wskazano na okoliczność wysokości kwoty przewidywanego zobowiązania, która poddana ocenie w odniesieniu do sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, mogła stanowić przesłankę zabezpieczenia, jak też poczyniona przez organy podatkowe ocena dochodowości oraz stanu majątkowego spółki. Zaś poczyniona okoliczność posiadania wierzytelności nie była wcześniej przez stronę podnoszona. Ponadto strona nie wskazała wysokości wierzytelności, czy też jakiego rodzaju są to wierzytelności, wobec kogo je posiada, czy są wymagalne, w związku z czym przywołana okoliczność w żaden sposób nie podważa przyjętego przez organy stanowiska. 3.4. Nie podzielono stanowiska skarżącej aby późniejsze uchylenie zarządzenia zabezpieczenia świadczyło o wadliwości decyzji, jako konsekwencji wpłaty kwoty zabezpieczenia. 3.5. Nie podzielono stanowiska strony, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skierowana do podmiotu niebędącego stroną postępowania a tym samym, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. art. 247 § 1 pkt 5 O.p. albowiem nie budziło wątpliwości, że w nagłówku sentencji decyzji oraz we wskazaniu komu ma zostać doręczona określono jako adresata decyzji P. sp. z o.o., co następnie sprostowano wskazując właściwą nazwę spółki tj. F. sp. z o.o. Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, która z tytułu pomyłki organu nie poniosła żadnych negatywnych konsekwencji procesowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiodła spółka, zarzucono zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo, że została ona wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady kompletności materiału dowodowego, bowiem w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, na skutek, których to uchybień błędnie ustalono (sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym) stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z ww. przepisem, tj. że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia; - art. 141 § 4 ppsa z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający motywów Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu faktycznego sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1-4 O.p. i przyjęcie, że istnieją podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT, wbrew przesłankom wymienionym w cytowanych przepisach. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie do organu odwoławczego na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności warto jest wskazać, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele, zawartej w art. 141 § 4 ppsa, regulacji należy uznać, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, CBOSA). 5.3. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. albowiem w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z kolei w zakresie zasadności nałożonego obowiązku podatkowego, skarżącej przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, tj. w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej. Podnoszone zatem zarzuty skarżącej w zakresie nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy a w konsekwencji ich błędna ocena nie mogły być rozpatrywane w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. 5.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wypada przypomnieć, że stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, [...], jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. [...]. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). 5.5. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97) decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Podkreślił równocześnie, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Stanowisko to akceptuje także orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA). 5.6. Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Należy zatem uznać, że przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. 5.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1-4 O.p., a w konsekwencji naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 33 § 1-4 O.p. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że o istnieniu "uzasadnionej obawy" świadczy nie tylko wysokość przewidywanych zobowiązań w VAT za lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. lecz również sytuacja finansowa i majątkowa podatnika. 5.8. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.