I SA/Wr 687/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 przy udziale sprawy ze skargi W.T.-P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. | W.T.-P. wystąpiła w dniu 21.12.2015 r., do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku odsetek od zadośćuczynienia za doznaną krzywdę. W przedmiotowym wniosku (z uwzględnieniem uzupełnienia) zostało przedstawione, że prawomocnym wyrokiem z dnia 12.01.2015 r. Sąd Okręgowy w L. zasądził od pozwanego A na rzecz powódki W. T.-P. kwotę 57.000 zł z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z odsetkami liczonymi od dnia 17.01.2009 r. w wysokości 45.059,67 zł. Strona wyjaśniła, że zadośćuczynienie zostało na jej rzecz zasądzone na tej podstawie, że w dniu 18.09.2008 r. zginął w wypadku komunikacyjnym jej syn J., zaś sprawca wypadku, za rażące naruszenie zasad bezpieczeństwa w ruchu drogowym, został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w G. na karę 1 roku i 10 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na 3 lata. Ponieważ ubezpieczyciel sprawcy wypadku odmawiał naprawienia krzywdy, wystąpienie z pozwem sądowym było konieczne. Ostatecznie zakład ubezpieczeń wypłacił zasądzone wyrokiem kwoty zadośćuczynienia i odsetek w marcu 2015 roku. Na tym tle wnioskodawczyni zadała pytanie, czy kwota otrzymanych przez nią odsetek ustawowych w związku z wykonaniem wyroku Sądu Okręgowego w L. zasądzającego na jej rzecz zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę i cierpienia moralne, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej – "u.p.d.o.f.")? W ocenie strony, przedmiotowe odsetki podlegają zwolnieniu od podatku na wymienionej podstawie, albowiem zasądzone zostały wyrokiem sądowym i jako ściśle powiązane z zadośćuczynieniem za doznaną krzywdę, dzielą jego los prawny. Podkreślono, że odsetki są skutkiem jednego i tego samego zdarzenia, to jest długotrwałego nienaprawiania przez zobowiązanego wyrządzonej krzywdy moralnej. Zdaniem wnioskodawczyni niczym nieusprawiedliwione byłoby odmienne traktowanie samego zadośćuczynienia oraz przypadających od niego odsetek. Strona powołała się na orzecznictwo sądowe, które uznała za popierające jej argumentację. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].03.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do unormowania art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 20 Kodeksu postępowania cywilnego stwierdził, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązania. Dlatego też zwolnienie od podatku dochodowego należności głównej w postaci zadośćuczynienia nie oznacza, że zwolnione są również odsetki za zwłokę w wypłacie tego świadczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby w ramach zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca chciał zwolnić także odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania bądź zadośćuczynienia, to wskazałby to wprost, jak to uczynił w innych przepisach ustawy dochodowej, gdzie wyraźnie wskazano na zwolnienie odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, czy pkt 130). Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 11.05.2016 r.), a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5.05.2016 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W ramach postawionych zarzutów skarżąca podniosła, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wprost wynika, iż zwolnione z opodatkowania są zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku. Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji zadośćuczynienia, co oznacza, że zwrotowi temu należy nadać takie znaczenie, jak w rozumieniu powszechnym (potocznym). Skoro ustawodawca zwolnił źródło dochodu jakim jest wyrok sądu zasądzający zadośćuczynienie, to oczywiste jest, że mieszczą się tu także wskazane w wyroku odsetki. Niezasadnie organ wskazywał, że odsetki od zadośćuczynienia powinno się opodatkować w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Także w przypadku odsetek ich źródłem jest wyrok sądowy, więc organ nie może ich swobodnie lokować do innego źródła. Ponadto wskazana przez organ, wynikająca z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zasada powszechności opodatkowania nie ma bezwzględnego charakteru, gdyż wyraźnie wyłącza z zakresu opodatkowania dochody zwolnione od podatku, a więc także te, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., w postaci zasądzonych wyrokiem zadośćuczynienia i odsetek. Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych, które miałyby przemawiać za prawidłowością jej stanowiska. W konsekwencji powyższych uchybień, zdaniem strony, organ naruszył przepisy art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej odrzucenie z powodu niedołączenia do skargi dowodu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a ewentualnie o oddalenie skargi. W następstwie wezwania Sądu skarżąca uzupełniła brak formalny skargi w postaci brakującego dowodu wezwania organu podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestia sporna dotyczyła wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na tle sformułowanego we wniosku pytania o to, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe z tytułu otrzymanego - na podstawie wyroku sądowego - zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, obejmuje także odsetki ustawowe od zasądzonej sumy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w P., że zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem wskazuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 r., s. 196). Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Różnica pomiędzy odszkodowaniem a zadośćuczynieniem sprowadza się do tego, że w tym drugim przypadku kompensata pieniężna obejmuje wynagrodzenie za tzw. szkody niematerialne, tj. krzywdę i cierpienie. Mając na uwadze taką właśnie redakcję przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładani w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.o.f. dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119 tej ustawy), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Skoro więc ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to należy wysnuć z tego wniosek, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. W sumie więc, prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w P., że zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy zadośćuczynienia, tj. do świadczenia głównego, a nie ubocznego jakim są odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie tego świadczenia. Powyższe przesądzało o bezzasadności sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Uzupełniająco należy dodać, że podobne stanowisko na tle zbliżonego stanu faktycznego zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21.01.2016 r. (sygn. akt I SA/Go 419/15, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się do argumentacji podniesionej w skardze należy wskazać, że strona błędnie wywodzi, iż w pojęciu zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. mieszczą się także zasądzone na jej rzecz (wraz z zadośćuczynieniem) odsetki ustawowe. Przede wszystkim zupełnie inna jest podstawa prawna i faktyczna roszczeń o zadośćuczynienie za krzywdę oraz odsetki, jak również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tego świadczenia. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem świadczenia głównego (w tym przypadku wyrządzeniem szkody niematerialnej), lecz stanowi konsekwencję braku realizacji świadczenia głównego w terminie jego wymagalności. Istniejące powiązanie świadczenia z tytułu zadośćuczynienia oraz odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia pieniężnego (zadośćuczynienia), jest zbyt skromną przesłanką, ażeby wywodzić z tego tożsamość obydwóch świadczeń, dotykającą ich istoty (zrównania - jak chciałaby skarżąca - zadośćuczynienia i odsetek). Powyższe prowadzi do wniosku, że odsetki nie mogą być rozumiane jako część składowa roszczenia głównego, Jednakowe traktowanie obydwóch omawianych świadczeń w zakresie zwolnienia podatkowego, nie mogło wynikać także z tego, że zasądzone zostały tym samym wyrokiem sądowym. Strona stała na stanowisku, że poprzez to właśnie (zasądzenie wyrokiem), obydwa świadczenia pochodziły z tego samego "źródła dochodu". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodu w art. 10. Pojęcie źródła przychodu nie zostało w przepisach zdefiniowane, jednakże katalog źródeł przychodu ma charakter zasadniczo zamknięty z tym zastrzeżeniem, że przepis art. 10 ust.1 pkt 9 obejmuje tzw. inne źródła, pośród których określone przysporzenia wymieniono jedynie przykładowo (art. 20 ust. 1 oraz ust. 1a-1c u.p.d.o.f.). Analiza wskazanych w ustawie podatkowej źródeł przychodu prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu nie jest wyrok sądowy jako taki (orzeczenie sądowe rozstrzygające merytorycznie o kwestii będącej przedmiotem postępowania sądowego). Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku dotyczyć może roszczeń o zapłatę przynależnych do różnych źródeł przychodu (na przykład wynikających ze stosunku pracy, czy z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej). Jednakże nawet gdyby tylko na chwilę przyznać skarżącej rację co do tego, że w omawianym przypadku wyrok sądowy stanowiłby wspólne źródło przychodu dla zadośćuczynienia za krzywdę oraz odsetek, to samo to nie mogłoby przesądzić o objęciu zwolnieniem podatkowym świadczenia odsetkowego. Nie istnieje bowiem zasada, że jeżeli zwolnieniu podatkowemu podlega określone świadczenie zaliczone do danego źródła przychodu, to automatycznie wraz z nim, podlegają zwolnieniu inne przysporzenia zaliczane u podatnika do tego samego źródła. Jak to powyżej zaznaczono, zasadą jest ścisła wykładnia przepisów kreujących zwolnienia od podatku. Nie ma również racji skarżąca zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie art. 9 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo przyporządkował sporne odsetki do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Formułowana na poparcie tej części skargi argumentacja strony opiera się na błędnym założeniu, że źródłem dochodu z tytułu odsetek może być wyrok sądowy, co powyżej zostało wykluczone. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy również podkreślić, że poparte orzecznictwem sądowym stanowisko skargi w przedmiocie powinności jednakowego opodatkowania należności głównej i odsetek zachowuje aktualność w sprawach, w których elementem spornym jest sposób opodatkowania tych dwóch świadczeń (a przede wszystkim w zakresie odsetek). Nie może być natomiast przydatne dla rozwiązywania wątpliwości interpretacyjnych przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe, które, w systemie podatkowym traktowane jest jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co wielokrotnie już podnoszono. Sąd nie stwierdził również zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ podatkowy działał zgodnie z zasadą legalizmu, a zarzucanego mu w skardze naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie może uzasadniać przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni odmiennej od prezentowanej przez skarżącą. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) skargę w całości oddalił.