I GSK 143/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych A Sp. z o.o w W. oraz Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 855/16 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 855/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził koszty postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka A wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie stosowania przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: upa) w zakresie zwolnienia od podatku - na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 upa - energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji obręczy ze stopów metali lekkich. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży obręczy ze stopu metali lekkich do samochodów osobowych i pojazdów użytkowych, które stanowią podstawowy element koła. Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz - w dalszej kolejności - dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 upa). Proces produkcji obręczy, tak jak jest realizowany w działalności Spółki, obejmuje następujące etapy technologiczne: - topienie, polegające na stopieniu stopu aluminium w piecach topialnych zasilanych energią elektryczną oraz gazem GZ 50; - argonowanie, polegające na oczyszczeniu stopu aluminium z tlenków i innych zanieczyszczeń za pomocą gazów technicznych przy użyciu urządzenia zasilanego energią elektryczną; - odlewanie, polegające na tzw. metodzie odlewania niskociśnieniowego z wykorzystaniem sprężonego powietrza produkowanego na własne potrzeby przez zespoły kompresorów zasilanych energią elektryczną. W celu utrzymania odpowiedniej temperatury metalu podczas procesu wykorzystywane są piece niskociśnieniowe zasilane energią elektryczną; - rozwiercanie, gratowanie, polegające na usuwaniu z odlewów tzw. zalewek oraz stożka zalewowego stosując do tego celu zautomatyzowane gniazda obróbcze zasilane energią elektryczną; - defektoskopia rentgenowska, polegająca na kontroli wszystkich odlewów za pomocą urządzeń RTG zasilanych energią elektryczną; - obróbka cieplna, polegająca na poddaniu odlewów tzw. obróbce termicznej w specjalnych urządzeniach zasilanych energią elektryczną i gazem GZ 50; - walcowanie, polegające na formowaniu obszaru łoża opony w odlewie za pomocą specjalnych urządzeń zasilanych energią elektryczną i gazem GZ 50; - obróbka mechaniczna, polegająca na obróbce skrawaniem odpowiednio przygotowanych odlewów w centrach obróbczych składających się z zespołu obrabiarek CNC zasilanych energią elektryczną; - mycie wstępne, kontrola szczelności oraz usuwanie gratów - polegające na myciu obręczy po obróbce skrawaniem, podaniu ich następnie kontroli szczelności i usunięciu ostrych krawędzi. Odbywa się to na specjalistycznych urządzeniach zasilanych energią elektryczną; - kopiowanie, polegające na specjalnej obróbce skrawaniem za pomocą obrabiarek CNC zasilanych energią elektryczną; - lakierowanie, polegające na zabezpieczeniu powierzchni kół, uodpornieniu na warunki, w których będą wykorzystywane podczas swojej eksploatacji, poprzez lakierowanie proszkowe oraz tzw. lakierami mokrymi. Do wskazanego celu używane jest lakiernicze urządzenie natryskowe zasilane energią elektryczną i gazem GZ 50. - kompletacja i pakowanie, polegające na skompletowaniu i spakowaniu gotowego wyrobu dla klienta, co odbywa się za pomocą automatycznego zespołu urządzeń zasilanych energią elektryczną. Mając na uwadze rodzaj procesu produkcyjnego prowadzonego w toku działalności gospodarczej Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesie energochłonnym. W związku z powyższym opisem zadała pytanie: Czy proces produkcji obręczy ze stopu metali lekkich (powyżej przedstawiony) jest procesem metalurgicznym i tym samym uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w tym procesie energochłonnym w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3 upa przy uwzględnieniu spełnienia warunków formalnych zwolnienia określonych w art. 30 ust. 7b tej ustawy? Zdaniem wnioskodawczyni, przytoczony proces produkcji obręczy jest procesem metalurgicznym i tym samym uprawnia Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w tym procesie energochłonnym w świetle art. 30 ust. 7a pkt 3 upa w przypadku spełnienia przez nią warunków formalnych zwolnienia określonych w art. 30 ust. 7b ustawy. W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że procesem metalurgicznym jest zarówno proces przygotowania rudy, jak również poszczególne procesy obróbki stopu z metali lekkich tak, aby mógł on służyć jako finalny wyrób. Zaznaczyła, że w niektórych prawodawstwach państw członkowskich spotkać można dwojakiego rodzaju sposoby wyznaczenia zakresu "procesu technologicznego", a mianowicie poprzez zdefiniowanie tego procesu lub odesłanie do klasyfikacji statystycznej NACE. Niezależnie od przyjęcia któregoś z tych sposobów, zakres "procesu metalurgicznego" obejmuje pełne spektrum procesów produkcyjnych wyrobów metalowych, począwszy na wytworzeniu rudy, kończąc na oddaniu finalnego wyrobu w kształcie gotowym do użycia. W każdym z wymienionych systemów dookreślenia "procesu metalurgicznego" przebieg poszczególnych etapów produkcji obręczy zachodzący w Spółce, uznany byłby za taki proces (metalurgiczny). W wydanej w dniu [...].03.2016 r. interpretacji indywidualnej (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazując na przepis art. 30 ust. 7a pkt 3 upa organ zaznaczył, że wszelkie przywileje podatkowe, w tym zwolnienia od podatku powinny być rozumiane w sposób ścisły i że skorzystanie przez Spółkę z preferencji uzależnione jest od tego, czy wykorzystuje energię w procesach metalurgicznych. Odwołując się do definicji pochodzących z literatury specjalistycznej oraz internetowego Słownika języka polskiego organ stwierdził, że procesami metalurgicznymi, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 upa są wyłącznie czynności zachodzące w toku produkcji wyrobów metalowych, podczas których dochodzi do chemicznej lub termicznej obróbki surowców metalowych. W świetle przedstawionego rozumienia "procesów metalurgicznych", niecałe zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w procesach technologicznych służących produkcji obręczy ze stopu metali lekkich korzystać może ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 upa, bowiem nie wszystkie przedstawione we wniosku etapy produkcji stanowią elementy procesu metalurgicznego (w ścisłym znaczeniu). Zdaniem organu, wyłącznie czynności podczas których dochodzi do termicznej lub chemicznej obróbki metalu można zaliczyć do procesów metalurgicznych. Tak więc do czynności korzystających na zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 upa można zaliczyć te, podczas których następuje zużycie energii elektrycznej w procesie: topienia, argonowania, odlewania, obróbki cieplnej i walcowania (podczas którego półfabrykat obręczy jest podgrzewany i poddany obróbce plastycznej wpływającej na strukturę i właściwości fizykochemiczne materiału). W dniu [...] kwietnia 2016 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...].05.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 8 listopada 2016 r., WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Stwierdził, że w sprawie istotą sporu było rozumienie sformułowania "proces metalurgiczny" użytego w przepisie art. 30 ust. 7a pkt 3 upa, według którego zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych. Warunki tego zwolnienia precyzują dalsze ustępy art. 30, a mianowicie ust. 7b i 7c, jednak wykładnia przepisów dotyczących owych uwarunkowań nie była przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy. Pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało wyjaśnione w przepisach upa, ani też w postanowieniach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Sąd odwołał się do wykładni tego pojęcia w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), "metalurgia" to: (1) "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki", (2) "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z kolei termin "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, faza rozwojowa, stadium. Zdaniem Sądu, przytoczone znaczenia terminów "proces" i "metalurgiczny" pozwala przyjąć, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal. Powyższe definicje i wyjaśnienia nie kładą w ich osnowie (podstawowym zarysie) nacisku na określony rodzaj obróbki, wykluczający inny rodzaj obróbki, lecz na oddziaływanie umożlwiające uzyskanie z rud - metali bądź ich stopów. Proces produkcji metalu można uznać za zakończony wraz z nadaniem mu kształtu i właściwości wymaganych w dystrybucji, a w tym w wyniku walcowania (także na zimno), ciągnienia, gięcia, bądź cięcia (przykładowo). Zdaniem Sądu, okoliczność wykorzystania w procesie produkcji metalu określonych obróbek mechanicznych, sama w sobie nie przekreśla uznania ich za dokonane w procesie metalurgicznym, jeżeli poprzedzały w ciągu czynności wyprodukowanie metalu w formie nadającej się do dystrybucji (na przykład stosownie do okoliczności, blachy, pręty). Sąd uznał, że pojęcie procesu metalurgicznego, stosownie do tego, co zastało powiedziane, nie obejmuje jednak produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu. Wprawdzie definicje słownikowe i encyklopedyczne nawiązują również do wytworzenia wyrobów z metalu, to wyrobami tymi nie są dowolne przedmioty metalowe (jak na przykład wykorzystywane powszechnie w życiu codziennym), lecz fizykalna postać metalu, jaką on przybiera po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczenia i obróbki rudy. Postać ta zasadniczo stanowi półprodukt wykorzystywany w innych dziedzinach przemysłu. Z tego punktu widzenia wątpliwości budzi, czy wdrożony przez skarżącą proces produkcji felg aluminiowych, odpowiada przedstawionemu pojęciu "procesu metalurgicznego". Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ skoncentrował się na rodzajach obróbki występujących w produkcji felg aluminiowych, zamiast ocenić, czy w zakreślonych przez stronę okolicznościach, można mówić o produkcji metalu z rud (ewentualnie surowców wtórnych) w następstwie ich przetwarzania, oczyszczania i obróbki. Wyrażone powyżej stanowisko uzasadniało, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 30 ust. 7a pkt 3 upa, co spowodowało uchylenie interpretacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 ppsa. Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany został do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w wyroku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez: 1. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakres pojęcia procesu metalurgicznego obejmuje tylko czynności z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal lub wyroby metalowe rozumiane wyłącznie jako fizykalne postaci metalu, jakie przybiera on po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczania i obróbki rudy; 2. będące skutkiem błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy akcyzowej - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż wątpliwości budzi, czy przedstawiony przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego proces produkcji obręczy aluminiowych stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu ustawy akcyzowej. II. naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, poprzez uznanie, że wątpliwości budzi, czy przedstawiony przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego proces produkcji obręczy aluminiowych stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu ustawy akcyzowej, a tym samym niedokonanie dostatecznej oceny stanu faktycznego sprawy i nieokreślenie jasnych i precyzyjnych granic rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł również organ, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ppsa wyrokowi Sądu I instancji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez niejasną ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku, brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania oraz wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia przejawiająca się z jednej strony wskazaniem przez Sąd pierwszej instancji, iż "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal, a z drugiej strony wskazanie, że pojęcie procesu metalurgicznego nie obejmuje produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "proces metalurgiczny" i przyjęciu, że "procesem metalurgicznym", można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki (rud metalu, w wyniku których wytwarzany jest metal podczas gdy w ocenie organu procesami metalurgicznymi są wyłącznie czynności zachodzące w toku produkcji wyrobów metalowych, podczas których dochodzi do chemicznej lub termicznej obróbki surowców metalowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie są zasadne. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami środka prawnego, co oznacza, że Sąd ten związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 ppsa. Przytoczone w środku prawnym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego Sąd ten nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Ze względu na wskazane w sprawie zagadnienie sporne oraz treść podniesionych w środkach prawnych zarzutów należy zauważyć, że zaskarżonym aktem była, podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, wydana na wniosek skarżącej Spółki indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Przed odniesieniem się do zarzutów skarg kasacyjnych należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie ze wskazanym przepisem postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest merytorycznie "związany" zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (v. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14c § 1 Op przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. W sprawach o wydanie pisemnej interpretacji specyfika postępowania sprowadza się między innymi do tego, że organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę (podatnika) stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika. Z tego powodu organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest więc polemizowanie z każdym argumentem wnioskodawcy, lecz wydanie, jak stanowi art. 14b § 1 Op interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wyjaśnienie powodów takiego stanowiska. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sprawa nie została w należyty sposób wyjaśniona, to jest nie dokonano należytej analizy podanych we wniosku okoliczności. Wydając interpretację organ poprzestał na przytoczeniu słownikowo encyklopedycznych definicji, a także ocen z nieokreślonej "literatury fachowej" dotyczących "procesu metalurgicznego", zaznaczając, iż w tym zakresie (metalurgia sensu stricto i sensu largo) brak jest jednolitego stanowiska. Podkreślił, że nie każdy etap produkcji musi być objęty preferencją, nawet jeśli pośrednio związany jest z procesem metalurgicznym, bowiem, niektóre wskazane we wniosku etapy produkcji obręczy nie mogą być obiektywnie uznane za procesy metalurgiczne. Nie dochodzi w nich do termicznej i chemicznej obróbki metali, bądź etapy te są realizowane dopiero po ukształtowaniu cech wyrobu. Sąd zwrócił uwagę, ze pojęcie procesu metalurgicznego nie obejmuje produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu. Fizykalna postać metalu, jaką przybiera on po zakończeniu procesu przerobu, oczyszczania i obróbki rudy, stanowi zasadniczo półprodukt. W tej sytuacji nie jest jasne, czy wdrażany przez Spółkę proces produkcji felg aluminiowych odpowiada słownikowemu pojęciu "procesu metalurgicznego". Dokonując interpretacji "organ skoncentrował się na rodzajach obróbki występujących w produkcji felg aluminiowych" zamiast ocenić, czy w zakreślonych przez stronę okolicznościach można mówić o produkcji metalu z rud w następstwie ich przetwarzania, oczyszczania i obróbki". Wyjaśnienie tych kwestii i uwzględnienie przedstawionej w wyroku oceny prawnej - zdaniem Sądu I instancji - uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazując, aczkolwiek z różnych pozycji, na błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 7a pkt 3 upa, autorzy skarg kasacyjnych przedstawiają własne interpretacje procesu metalurgicznego oraz akcentują niewystarczającą w tym zakresie ocenę stanu faktycznego sprawy; w istocie podzielają zatem stanowisko Sądu I instancji, iż pojęcie "procesu metalurgicznego" i jego odniesienie do zamierzonego przez stronę procesu produkcji obręczy aluminiowych wymaga bliższych wyjaśnień. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko. Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a upa jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że wnioskodawczyni jest lub będzie producentem obręczy ze stopu metali lekkich do samochodów osobowych i pojazdów użytkowych, tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio z tym procesem jest związany. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a upa, wbrew stanowisku skarżącej Spółki nie obejmuje energii elektrycznej zużywanej do podtrzymania procesu produkcyjnego, lecz jedynie samej produkcji. Do procesu tego nie można zatem zaliczyć etapu sortowania i pakowania obejmującego operacje i procesy podnoszące właściwości użytkowe wyrobu. (v. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I GSK 1271/16; wyrok NSA z 13 października 2017 r., I GSK 1659/15 publ. http://orzeczenia.nsa. gov.pl). W konsekwencji, wskazane w petitum obydwu skarg kasacyjnych zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego uznać należy za pozbawione podstaw prawnych. Ze wskazanych wyżej powodów środki prawne nie zostały również oparte na usprawiedliwionych podstawach procesowych. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. Na podstawie art. 207 § 2 ppsa Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.