II FSK 3227/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 329/14 w sprawie ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Sz 329/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 stycznia 2014 r. nr (...), wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 listopada 2013 r. 2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie zaliczenia wpłaty Skarżącego z dnia 22 listopada 2013 r. w kwocie 54.818,00 zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł - na poczet zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn w kwocie 46.761,20 zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie 8.048,00 zł. Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), polegającym na nieprawidłowym ustaleniu dnia doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz terminu płatności podatku od spadku i darowizn. Zdaniem organu, prowadzenie postępowania odwoławczego, a następnie postępowań w trybie nadzwyczajnym, polegających na wznowieniu postępowań, nie mają wpływu na termin płatności podatku od spadku i darowizn, lecz na wysokość tego zobowiązania. Uchylenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku nie spowodowało wygaśnięcia tego zobowiązania ustalonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2012 r., lecz obniżenie jego wysokości. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi w dniu 11 czerwca 2012 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa poprzez błędne zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 47 § 1 o.p., wskutek czego organ podatkowy naliczył zawyżone odsetki za zwłokę przyjmując, że odsetki te należało naliczyć za okres od dnia 26 czerwca 2012 r. do dnia wpłaty (łącznie z tym dniem). 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia terminu płatności podatku w sytuacji, gdy postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn było wznawiane. Określenie terminu płatności rzutuje bowiem na ustalenie czy podatnik wpłacając w dniu 22 listopada 2013 r. na rachunek organu podatkowego kwotę 54.818 zł był w zwłoce, czy też nie, w konsekwencji, czy powinny być naliczone odsetki od nieterminowej wpłaty. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 24 maja 2012 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 11 czerwca 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 3 września 2012 r. utrzymał ją w mocy. Następnie, postępowanie w sprawie było trzykrotnie wznawianie i wydawane były decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S., którymi uchylał on swoje decyzje oraz ustalał Skarżącemu zobowiązania podatkowe w odpowiednio niższych kwotach. Ostatnia decyzja po wznowieniu postępowania została wydana w dniu 23 października 2013 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2012 r. została usunięta z obrotu prawnego, zlikwidowane także zostały skutki jakie ustawa wiąże z jej doręczeniem. W konsekwencji zatem nie można liczyć terminu płatności podatku jako 14 dni od doręczenia decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Wznowienie postępowania nie stanowi kontynuacji postępowania już rozpoznanego. Wznowienie postępowania to postępowanie nadzwyczajne, w którym organ, po pierwsze przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia postępowania, a w razie ich zaistnienia rozstrzyga sprawę co do istoty na nowo. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ nie zmienia wcześniejszej decyzji, tak jak to czyni podczas kontroli instancyjnej, bądź w przypadku decyzji zmieniającej ostateczną decyzję wydaną w trybie art. 254 o.p., a po uchyleniu decyzji orzeka na nowo – wydaje nowe rozstrzygnięcie w miejsce wcześniejszego. Nowowydana decyzja w tym trybie wywołuje zatem skutki na przyszłość (ex nunc). Wobec powyższego Sąd uznał za uzasadniony zarzut wadliwego określenia terminu płatności podatku o jakim mowa w art. 47 § 1 o.p., co stanowiło jego zdaniem naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku wadliwego określenia terminu płatności podatku nieprawidłowo naliczone zostały odsetki już od dnia 26 czerwca 2012 r. Termin płatności podatku, powinien bowiem być określony jako 14 dni od doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 października 2013 r. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że organy podatkowe wadliwie określiły termin płatności podatku od spadków i darowizn Skarżącego, jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2012 r., oraz wadliwie naliczyły odsetki za zwłokę już od dnia 26 czerwca 2012 r., gdyż w wyniku wznowienia postępowania ww. decyzja została usunięta z obrotu prawnego i zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na nowo - podczas, gdy decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania uchylając decyzje dotychczasowe ustalają Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej, aniżeli ustalonej w ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., co oznacza, że nie kreują nowego zobowiązania podatkowego w stosunku do tego, które powstało z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2012 r., a tym samym doręczenie tych decyzji nie wpłynęło na termin płatności podatku, który w przedmiotowej sprawie wynosił 14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2012 r. i początkowy termin naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku, tj. od dnia 26 czerwca 2012 r.; b) art. 21 § 1 pkt 2 , art. 47 § 1, art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że termin płatności podatku od spadków darowizn powinien być określony, jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 października 2013 r., co oznacza, że organ podatkowy nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę już od dnia 26 czerwca 2012 r., podczas gdy doręczenie tej decyzji nie spowodowało powstania nowego zobowiązania podatkowego, gdyż organ uchylając mocą tej decyzji decyzję dotychczasową orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy w ramach zobowiązania już istniejącego, powstałego w postępowaniu zwyczajnym, a tym samym doręczenie ww. decyzji nie wpłynęło na termin płatności podatku, który w przedmiotowej sprawie wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2012 r. i początkowy termin naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w tym podatku, tj. od dnia 26 czerwca 2012 r.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 oraz art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w wyniku uznania, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od spadków i darowizn powstało z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 października 2013 r., zaś termin płatności podatku wynosił podatku 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji, co oznacza, że organy wadliwie naliczyły odsetki za zwłokę już od dnia 26 czerwca 2012 r., podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien oddalić skargę Skarżącego, gdyż organy podatkowe - zgodnie z ww. przepisami prawa materialnego - prawidłowo określiły, że zobowiązanie to powstało z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2012 r., ustalającej wysokość tego zobowiązania, termin płatności podatku wynosił podatku 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji, a tym samym odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone od dnia 26 czerwca 2012 r. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowień. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 5.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zasadne okazały się bowiem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i stanowiące ich pochodną zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. 6.2. Istota zarzutów sformułowanych w punkcie 1 skargi kasacyjnej dotyczy kluczowej w tej sprawie kwestii, a mianowicie jaki wpływ na termin płatności podatku od spadków i darowizn ma uchylenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania podatkowego w postępowaniu wznowieniowym i jednocześnie ustalenie niższej wysokości tego zobowiązania. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie ma wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od spadków powstaje wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wskazują na to przepisy art. 6 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205). Nie ma też wątpliwości, że w odniesieniu do terminu płatności tego zobowiązania, wobec braku odrębnych uregulowań w ustawie o podatku od spadków i darowizn, znajduje zastosowanie ogólna reguła wynikająca z art. 47 § 1 o.p. Termin płatności tego zobowiązania wynosi zatem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jest aktem, w którym dochodzi do konkretyzacji obowiązku podatkowego co do wysokości zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ nie ustala terminu płatności tego zobowiązania, bowiem termin ten wynika z przepisu prawa. Nie zmienia tego fakt, że w pouczeniu decyzji organ wskazuje na wynikający z art. 47 § 1 o.p. obowiązek zapłaty podatku w ciągu 14 dni od daty doręczenia decyzji. O terminie płatności podatku od spadków i darowizn, rozumianym jako data po której niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, decyduje doręczenie stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania podatkowego powstałego w skutek doręczenia stronie decyzji może oczywiście ulec zmianie w wyniku zastosowania zwyczajnych lub nadzwyczajnych trybów weryfikacji tej decyzji, w tym wznowienia postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji argumentował, że wznowienie postępowania, inaczej niż zwyczajne postępowanie instancyjne, nie stanowi kontynuacji postępowania już rozpoznanego i dlatego nowowydana decyzja w tym trybie wywołuje skutki na przyszłość (ex nunc). Stanowisko to nie uwzględnia jednak istoty zobowiązania podatkowego powstającego w trybie 21 § 1 pkt 2 o.p. i skutków jego korekty w trybie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 o.p. i doszło by do obniżenia wysokości tego zobowiązania, to nowa decyzja nie konstytuuje zobowiązania podatkowego, ale wyłącznie je koryguje przez obniżenie jego wysokość (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., II FSK 507/10; z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2016/11; z dnia 11 marca 2014 r. II FSK 879/13). Co prawda pogląd ten wyrażony został na tle art. 68 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., to jednak zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, należy go również odnieść do kwestii terminu płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 o.p. W sytuacji, gdy organ podatkowy wydał i doręczył stronie decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie w wyniku wznowienia postępowania doszło do obniżenia wysokości tego zobowiązania, to doręczenie stronie decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym nie skutkuje rozpoczęciem biegu nowego terminu zapłaty podatku. Termin zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją wydaną w postępowaniu zwyczajnym, w zakresie w jakim wysokość tego zobowiązania nie ulega zmianie po wznowieniu postępowania, należy liczyć od dnia doręczenia stronie decyzji ustalającej ten podatek, wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Z tych względów nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 47 § 1 o.p. Skoro w postępowaniu wznowieniowym doszło jedynie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją wydaną w postępowaniu zwykły, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu termin płatności tego zobowiązania. Dokonując rozliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty tego podatku, organy podatkowe słusznie przyjęły, że termin jego płatności upłynął po 14 dniach od doręczenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, co w warunkach przedmiotowej sprawy skutkowało naliczeniem odsetek za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 i 4 o.p. Słuszne okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów wskazanych punkcie 1 skargi kasacyjnej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie jako wzorców sądowej kontroli zaskarżonych postanowień. W konsekwencji zasadne okazały się też zarzuty sformułowane w punkcie 2 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi i wydanych w tej sprawie postanowień organów obu instancji, podczas gdy skarga ta powinna zostać oddalona. 6.3. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).