II FSK 2016/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Po 126/11 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn, po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. B. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Po 126/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn, po wznowieniu postępowania. Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2001 r., sygn. akt I Ns 460/01/2, Sąd Rejonowy w Lesznie stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 13 marca 2001 r. J. S. na podstawie ustawy nabyły córki spadkodawcy: M. B. i D. M. każda w 1/2 części spadku. Zgłaszając w Urzędzie Skarbowym w dniu 19 października 2001 r. fakt nabycia spadku, strona podała, że w skład masy spadkowej wchodzi udział w nieruchomości o obszarze 0,37,38 ha zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym położonym w L. przy ul. K. oraz 980 akcji spółki T. o wartości łącznej ustalonej na kwotę 321.870 zł. Wraz z zeznaniem podatkowym strona złożyła: odpis księgi wieczystej nr 22983 wydanej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w L. z dnia 24 września 2001 r., umowy najmów lokali mieszkalnych, decyzje Urzędu Miejskiego w L. o przydziale lokali mieszkalnych oraz wyciąg z dokumentu potwierdzającego nabycie papierów wartościowych - Dom Maklerski [...]. Decyzją z dnia 25 lutego 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.685,20 zł, przyjmując do wyliczenia podatku wartość spadku, tj. 160.935 zł, pomniejszając ją o kwotę wolną od opodatkowania w wysokości 9.057 zł oraz kwotę 76.667 zł zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16 poz. 8 ze zm.), dotyczącym zwolnienia nabytego budynku w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Wymierzony decyzją podatek w kwocie 4.685,20 zł zapłacono w całości dnia 4 maja 2002 r. Przedmiotowej decyzji strona nie zaskarżyła. Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2010 r. skarżąca, działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, powołując się na art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 lutego 2002 r., w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając wniosek, wskazano, że nieruchomość położona w L. przy ul. K. została nabyta przez J. S. w drodze zasiedzenia na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 30 lipca 1991 r., sygn. akt I Ns 280/90/1. Na skutek wniosku o wznowienie postępowania sądowego, Sąd Rejonowy w Lesznie postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt I Ns 875/05/3 uchylił postanowienie Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 30 lipca 1991 r. wydane w sprawie I Ns 280/90/1 i oddalił wniosek o stwierdzenie zasiedzenia. Skarżąca zaskarżyła to postanowienie do Sądu Okręgowego w Poznaniu, który prawomocnym postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt II Ca 506/07 oddalił apelację. Powyższe – zdaniem strony – oznacza, że W. S. oraz J. S. nie byli właścicielami nieruchomości położonej w L. przy ul. K., bowiem nie nabyli jej w drodze zasiedzenia ani w inny sposób. Zatem przedmiotowa nieruchomość nie mogła wejść do masy spadkowej, a strona nie mogła nabyć udziału w niej w drodze spadkobrania. W konsekwencji strona, powołując się na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia 24 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wznowił postępowanie w sprawie nabycia spadku po J.S. zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 lutego 2002 r. Decyzją z dnia 1 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 207 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 245 par. 1 pkt 2, art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 maja 2002 r. Organ podatkowy podkreślił, że obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Lesznie, sygn. akt I Ns 460/01/2, o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym J. S. To postanowienie, w oparciu o które organ podatkowy dokonał wymiaru podatku od spadku po J. S., nie zostało zmienione ani uchylone, wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r. - po rozpoznaniu odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Jednocześnie stwierdził, że jedyną i wyłączną podstawą prawną (również faktyczną) ustalenia zobowiązania podatkowego strony w zakresie podatku od spadków i darowizn było nabycie spadku potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 19 lipca 2001 r., sygn. akt I Ns 460/01/2, a nie postanowienie Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 30 lipca 1991 r. wydane w sprawie I Ns 280/90 w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości położonej przy ul. K. w L. Ponadto stwierdził, że nabycie przez J. S. własności nieruchomości położonej w L. przy ul. K. przez zasiedzenie stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w Lesznie. Nieruchomość ta weszła zatem w skład masy spadkowej po J. S. Stąd rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oparte było na prawidłowych ustaleniach faktycznych i zgodne z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa. Decydujące znaczenie zarówno dla ustalenia podstawy opodatkowania, jak i wysokości podatku - w ocenie Sądu - miał stan prawny istniejący w dacie nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Skoro więc w momencie śmierci J. S. przysługiwały mu konkretne rzeczy i prawa majątkowe, to przeszły one na spadkobierców. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Odnośnie zaś powołanej w odwołaniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał, że przedłożone dokumenty w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 25 sierpnia 2006 r. uchylającego powołane wyżej postanowienie Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 30 lipca 1991 r. w przedmiocie zasiedzenia, jak też prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2007 r. nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 lutego 2002 r. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że nawet w przypadku, gdyby w niniejszej sprawie zachodziła którakolwiek z przesłanek przewidzianych wart. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Lesznie z dnia 19 lipca 2001 r. sygn. akt I Ns 460/01/2, tj. w dniu 10 sierpnia 2001 r., nie można byłoby uchylić ostatecznej decyzji stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając: naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz błędne ustalenia faktyczne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchylając wydane w kwestionowanym postępowaniu administracyjnym decyzje Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest nie do zaakceptowania. Wyjaśnił, że w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty ( wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 822/09, LEX nr 559576). W niniejszej sprawie - jak zaakcentował Sąd orzekający - postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku po J. S. było niewątpliwie zasadniczą, ale nie jedyną podstawą decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od spadku. Postanowienie to było bowiem istotne dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku przez M. B. Natomiast konkretyzacja tego obowiązku, a więc ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego opierała się m.in. na postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia zasiedzenia przez J. S. nieruchomości w L. przy ul. K. To bowiem tym postanowieniem został stwierdzony stan prawny – nabycie własności powyższej nieruchomości przez J. S. w drodze zasiedzenia z dniem 2 lutego 1986 r. W konsekwencji nieruchomość ta została zaliczona przez podatnika do majątku nabytego w drodze spadku po J. S. i uwzględniona w podstawie opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Natomiast uchylenie – w wyniku wznowienia postępowania sądowego – powyższego postanowienia i oddalenie wniosku o zasiedzenie oznacza, że odpadł powyższy fakt prawotwórczy (nabycie własności nieruchomości przez J. S.), co niewątpliwie ma istotny wpływ na treść decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn, ponieważ powoduje konieczność pominięcia tejże nieruchomości w ramach składników majątkowych nabytych w drodze spadku i podlegających opodatkowaniu. Powyższe – w ocenie Sądu - oznacza, że w sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się też ze skarżącą, że okoliczności wynikające z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego w Lesznie uchylającego postanowienie w przedmiocie zasiedzenia i oddalające wniosek o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości w L. przy ul. K. wyczerpują przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego w Lesznie o uchyleniu postanowienia w przedmiocie zasiedzenia i oddaleniu wniosku o zasiedzenie nieruchomości w L. przy ul. K. wynika bowiem, że J. S. nie był właścicielem tejże nieruchomości, a tym samym nie weszła ona w skład spadku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Okoliczność ta jest niewątpliwie nowa (wyszła na jaw dopiero w wyniku wzruszenia postanowienia w przedmiocie zasiedzenia w wyniku wznowienia postępowania sądowego), nie była znana organom podatkowym w chwili orzekania w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn, a jednocześnie istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej. Postanowienie w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości jedynie potwierdza bowiem określony stan prawny (powstanie skutku prawnego w postaci uzyskania tytułu własności nieruchomości), co oznacza, że prawomocne uchylenie postanowienia o zasiedzeniu i oddalenie wniosku o zasiedzenie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że J. S. nigdy nie nabył własności nieruchomości w L. przy ul. K. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 1999 r., sygn. akt I SA 1306/98, Lex nr 47950). Tym samym nieruchomość ta nie należała do masy spadkowej po J. S. zarówno w chwili nabycia spadku przez M. B., jak i w chwili wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Okoliczność ta jest przy tym istotna dla sprawy, gdyż powoduje konieczność pominięcia tejże nieruchomości w ramach podlegającego opodatkowaniu majątku nabytego w drodze spadku. W konsekwencji ma ona wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Sąd zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy nieprawidłowo powołał się na art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Po upływie terminów przedawnienia nie jest bowiem dopuszczalne skierowanie sprawy do wymiaru uzupełniającego ani też do ponownego rozpatrzenia, natomiast możliwe jest wydanie decyzji, w której ustalona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 974/08, Lex nr 550427). Przedmiotem postępowania w tym przypadku nie będzie bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego, które powstało już w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontrola prawidłowości dokonanego ustalenia i - w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe - dokonanie niezbędnej korekty (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, Lex nr 570240). Upływ terminów przedawnienia przewidziany w powołanym art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej nie będzie zatem przeszkodą do orzeczenia co do istoty sprawy przy stwierdzeniu przesłanek wznowienia postępowania, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ustalona zostanie niższa wysokość zobowiązania podatkowego aniżeli wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości w skardze kasacyjnej, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej, z uwagi na przyjęcie przez skład orzekający, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała negatywna przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, poprzez upływ terminu przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 b) Ordynacji podatkowej, z uwagi na przyjęcie przez skład orzekający, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała negatywna przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, poprzez upływ terminu przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, bowiem w przypadku wykonania wskazań uzasadnienia wyroku należałby wydać decyzję merytoryczną, w sytuacji gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, 4) naruszenie przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy polegające w szczególności na niewłaściwej ocenie charakteru prawnego i skutków prawnych nabycia przez skarżącego własności przez zasiedzenie w przedmiotowej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, iż mając na uwadze okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. uzyskała walor decyzji ostatecznej z dniem 11 marca 2002 r. nawet w przypadku, gdyby zachodziła jakakolwiek z przesłanek przewidzianych art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, to nie można uchylić ostatecznej decyzji z uwagi na postanowienia art. 68 w związku z art. 245 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazano, że Sąd uzasadniając swoje stanowisko nietrafnie przytoczył wyroki NSA z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 974/08 (prawidłowa sygn. akt II FSK 874/08) oraz z dnia 19 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1705/08), bowiem wyroki te wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym - dotyczyły postępowania odwoławczego w trybie zwykłym, a nie w trybie nadzwyczajnym i odnosiły się do zobowiązania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ( art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznana skarga kasacyjna opiera się na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Z zarzutem tym związany jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnoszący udzielenie przez Sąd pierwszej instancji wskazań co do dalszego postępowania, których wykonanie naruszyłoby, zdaniem kasatora, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały merytorycznie rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym mowa będzie poniżej. Kolejny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnoszący "błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy polegające w szczególności na niewłaściwej ocenie charakteru prawnego i skutków prawnych nabycia przez skarżącego własności przez zasiedzenie" nie mógł natomiast zostać merytorycznie rozpoznany, ponieważ skarga kasacyjna nie zawiera jego uzasadnienia wymaganego przez art. 176 p.p.s.a. Abstrahując już nawet od kwestii, że skarżąca do Sądu pierwszej instancji podatniczka żadnego mienia przez zasiedzenie niewątpliwie nie nabywała, podkreślić należy, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie powołuje jakichkolwiek przepisów prawa na podstawie których, czy też w relacji do których problematyka wzmiankowanego zasiedzenia własności (nieruchomości) - przez spadkodawcę podatniczki - mogłaby zostać rozważona i oceniona. Przypomnieć w tym kontekście wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia natomiast dostatecznie standardy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na tezie o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej są niezasadne. Redakcja przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia decyzji nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Sam upływ terminów nie przesądza bowiem, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić. Nie ma bowiem przeszkód prawnych aby po upływie terminu przedawnienia, po wznowieniu postępowania, wydać nową decyzję obniżającą wysokość ustalonego lub określonego wcześniejszą decyzją zobowiązania podatkowego. Nowa decyzja bowiem nie konstytuuje zobowiązania podatkowego ale wyłącznie koryguje – przez obniżenie – jego wysokość. Pogląd taki przyjęty jest aprobująco w orzecznictwie i piśmiennictwie podatkowym i zaprezentowanie go przez Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie może uzasadniać naruszenia przez tenże Sąd przepisów art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 939 – 940). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.