I FSK 98/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 213/16 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. G. kwotę 677 (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 9 listopada 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 213/16 oddalił skargę J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 sierpnia 2015r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 czerwca 2015r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r. 1.3. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 września 2015r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowym w sprawie niniejszej postanowieniem. Dyrektor IS uznał, że uchylenie decyzji będącej przedmiotem rygoru natychmiastowej wykonalności po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru nie czyni bezprzedmiotowym postępowania związanego z wniesieniem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru. Jak stwierdził nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi wprawdzie swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej, jednak zażalenie na postanowienie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Prawidłowość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może mieć istotny wpływ na sprawę, m.in. na upływ terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji uprawdopodobnił, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji, której nadano rygor wykonalności, nie zostanie wykonane. Powołał się na zaległości publicznoprawne skarżącej wobec ZUS, Urzędu Gminy K., M. Urzędu Wojewódzkiego i Głównego Inspektora Transportu Drogowego w łącznej kwocie 534 887 zł przy wartości posiadanego majątku ruchomego wynoszącej 143 150 zł. Dokonanie wyceny środków trwałych – samochodów, tylko na podstawie danych z portali internetowego OtoMoto.pl z pominięciem innych danych porównawczych było wystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanek ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego te okoliczności przedmiotowej sprawy uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe strony nie zostanie wykonane. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie interesu prawnego skarżącej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) oraz 2 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na wydaniu w postępowaniu zażaleniowym postanowienia organu I instancji, podczas gdy ze względu na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowej w podatku VAT za 2009r. postępowanie zażaleniowe dotyczące nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że samo wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie niweczy skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Wobec tego Sąd pierwszej instancji przyjął, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia pod kątem zasadności zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b Ordynacji podatkowej i doszedł do przekonania, że organy dokonały prawidłowej interpretacji tych przepisów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lita w zw. z art. 151 i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez przyjęcie za słuszną wykładnię polegającą na niezastosowaniu w sprawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy to naruszenie prawa winno skutkować orzeczeniem nieważności postanowienia DIS rozstrzygającego po uchyleniu decyzji wymiarowej kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wyeliminowanej już z obrotu prawnego, mając na uwadze, że WSA pomimo niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza jej granice, mimo, iż w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić i orzec o nieważności postanowienia DIS z dnia 25 stycznia 2016r. rozstrzygającego kwestie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego szereg miesięcy wcześniej, tj. w dniu 3 września 2015r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że : " Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. I FPS S/13. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej". Tymczasem z treści ww. uchwały wprost wynika, że rozstrzyga ona wyłącznie kwestie konsekwencji, jakie na gruncie ustawy egzekucyjnej wywołuje uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co w rozpatrywanym przypadku nie jest przedmiotem sporu. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez niepełne wyjaśnienie stanowiska Sądu w następstwie braku dalszego ciągu istotnej części uzasadnienia zamieszczonego na str. 4, że :" Zatem, samo wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie niweczy skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, o ile nie stwierdzi się,..." (brak ciągu dalszego), utrudnia w znacznym stopniu przedstawienie merytorycznych zarzutów w spornej sprawie. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. 6.3. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadne okazały się te zarzuty i ich uzasadnienie, które kwestionowały prawidłowość zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż w przypadku uchylenia tak jak w kontrolowanej sprawie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2009r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowy w R. należy merytorycznie rozpoznać zażalenie na postanowienie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż uchylenie decyzji nieostatecznej (a przez to wyeliminowanie jej z obrotu prawnego), której nadano rygor natychmiastowej wykonalności powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego na postanowienie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji. 6.4. Należy wskazać, iż po wydaniu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 26 lutego 2018r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 5/17 zgodnie z którą: "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)." Ta uchwała wraz z uchwałą, na którą powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13 porządkują stan prawny i wykładnię przepisów w zakresie skuteczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale obie nie odnoszą się wprost do postępowania prowadzonego w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, choć to na skutek właśnie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w ogóle możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego. 6.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołując w uzasadnieniu wyroku obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały z dnia 28 kwietnia 2014r. sygn. akt I FPS 8/13, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, a także wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 794/13 nie dostrzegł, iż dotyczą one zupełnie innego stanu faktycznego niż rozpatrywany w niniejszym postępowaniu, co trafnie zauważyła autorka skargi kasacyjnej. Przywołana uchwała dotyczyła skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w niniejszej sprawie nie zapadło takie rozstrzygnięcie. Natomiast przywołane wyżej wyroki dotyczą ważkiej kwestii, a to konieczności merytorycznej oceny sprawy w przedmiocie rozpoznania zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ale w okolicznościach odmiennych niż w niniejszej sprawie. Merytoryczne rozpoznanie zażalenia dotyczyło bowiem sytuacji, w których wydano decyzję ostateczną utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. A w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. I to jest kluczowa różnica. Dodatkowo należy wskazać, iż w wyroku z dnia 2 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 794/13 Naczelny Sąd Administracyjny wręcz podkreślił, iż skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie organu odwoławczego pokrywa się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, to nie można twierdzić, jak to czyni Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji nie istnieje w obrocie prawnym. A contrario w kontrolowanej sprawie decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego przez jej uchylenie. Także w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13 sprawa dotyczyła postępowania, w którym utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednakże, iż w uzasadnieniu tego wyroku odniesiono się do tego, iż uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może automatycznie prowadzić do bezprzedmiotowości postępowania przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją uchwały z dnia 26 lutego 2018r. sygn. akt I FPS 5/17 jest utrata aktualności poglądu o konieczności prowadzenia postępowania zażaleniowego w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż skutki materialnoprawne zastosowania środka egzekucyjnego ulegają unicestwieniu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu (wydanym po przywołanej wyżej uchwale) z dnia 11 lipca 2018r. sygn. akt II FSK 1987/16. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził tam, iż organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przy czym bez znaczenia pozostaje, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone, jak również czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w podjętej uchwale (I FPS 5/17) podkreślono, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. 6.6. Biorąc pod uwagę powyższe i odnosząc się do niniejszej sprawy należy wskazać, iż organ odwoławczy nie możne merytorycznie prowadzić postępowania w przedmiocie rozpoznania zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy w toku tego postępowania decyzja nieostateczna została wyeliminowana z obrotu prawnego. Takie postępowanie staje się bezprzedmiotowe, na co trafnie wskazano w skardze kasacyjnej. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, iż model orzekania w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest formalnie oddzielnym od postępowania wymiarowego. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, iż w przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności bezprzedmiotowość tego postępowania wynika z faktu "nieistnienia" już decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności nadano. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 151oraz art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w oparciu o ten ostatni przepis – stwierdzając podczas rozpoznania skargi naruszenie przez organ odwoławczy - art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni stanowisko przedstawione powyżej. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.