VIII SA/Wa 213/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]stycznia 2016 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako DIS lub organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia Pani J. G. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako NUS lub organ I instancji) z dnia [...]sierpnia 2015 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]z [...]czerwca 2015 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do grudnia 2009 r., postanowił utrzymać w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Dyrektor IS uzasadniając swoją decyzję wskazał na wstępie, że organ I instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności uzasadnił to uprawdopodobnieniem posiadania przez stronę zaległości w ZUS, w Urzędzie Gminy w [...], w [...]Urzędzie Skarbowym w [...], wobec Wojewody [...]i Głównego Inspektora Transportu Drogowego. Wartość posiadanych przez stronę ruchomości nie wystarcza na wyegzekwowanie wszystkich zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca w zażaleniu na postanowienie organu I instancji zarzuciła błędna wykładnię i zastosowanie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie i zastosowanie, że dla zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest stwierdzenie prowadzenia wobec strony postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych oraz iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w wyniku nieprawidłowego wykonania obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie wykonane. Należy też dodać, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z 3 września 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności przedmiotowym w sprawie niniejszej postanowieniem. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uzasadniając swoja decyzję na wstępie przywołał treść przepisów art. 223 b § 1 i § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że dla wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy wskazać co najmniej jedną z czterech przesłanek wymienionych w § 1 art. 239b O.p. oraz uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, to jest że zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. Musi przy tym w obrocie prawnym funkcjonować nieostateczna decyzja organu podatkowego, której nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności. Dyrektor IS uznał, że uchylenie decyzji będącej przedmiotem rygoru natychmiastowej wykonalności po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru nie czyni bezprzedmiotowym postępowania związanego z wniesieniem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odnosi wprawdzie swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej w myśl art. 128 O.p., jednak zażalenie na postanowienie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Prawidłowość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może mieć istotny wpływ na sprawę, m.in. na upływ terminu przedawnienia. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia Dyrektor IS uznał, że organ I instancji uprawdopodobnił, iż zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji, której nadano rygor wykonalności, nie zostanie wykonane. Powołał się na zaległości publicznoprawne skarżącej wobec ZUS, Urzędu Gminy [...], [...]Urzędu Wojewódzkiego i Głównego Inspektora Transportu Drogowego w łącznej kwocie [...]zł przy wartości posiadanego majątku ruchomego wynoszącej [...] zł. Dokonanie wyceny środków trwałych – samochodów, tylko na podstawie danych z portali internetowego OtoMoto.pl. z pominięciem innych danych porównawczych było wystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanek ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie DIS ww. okoliczności przedmiotowej sprawy uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe Strony nie zostanie wykonane. Wydając zaskarżone postanowienie decyzji nieostatecznej, NUS nie naruszył więc przepisów art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła skarżąca. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie interesu prawnego skarżącej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędną wykładnię art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit a) oraz ڃ 2 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu w postępowaniu zażaleniowym postanowienie organu I instancji, podczas gdy ze względu na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowej w podatku VAT za 2009 r. postępowanie zażaleniowe dotyczące nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając skargę powołała się w szczególności na treść art. 208 O.p. twierdząc, że uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności czyni bezprzedmiotowym postępowanie dotyczące postanowienia o nadaniu rygoru. Dobra chronione w takim postanowieniu, jak interes fiskalny, konieczność realizacji postanowień art. 84 Konstytucji RP oraz niedopuszczenie do przedawnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych nie powinny rzutować na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 378/11., oraz na umorzenie postępowania zażaleniowego w podobnej innej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W świetle treści skargi istotą sporu na tym etapie postępowania jest to, czy uchylenie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej, czyni bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej postępowanie zażaleniowe wywołane zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego (podatkowego) Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przedmiotem postępowania jest postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Takie postanowienie może stanowić podstawę działań egzekucyjnych wywołujących skutek materialnoprawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 512/11: "Uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawie zastosowania środka egzekucyjnego. Gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na jego podstawie czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 o.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Zatem samo wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie niweczy skutków materialnoprawnych postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, o ile nie stwierdzi się Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia poru w niniejszej sprawie ma uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w niej, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podzielając argumentację przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale, zgodzić się również należy, ze stanowiskiem zaprezentowanym we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13, jako że wypływające z obu tych orzeczeń wnioski są ze sobą zbieżne. W wyroku I FSK 674/13 sformułowano, na tle bardzo podobnego stanu faktycznego co w sprawie niniejszej, następującą tezę: "Wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji." Naczelny Sąd Administracyjny formułując przytoczoną wyżej tezę, zwrócił uwagę, że pogląd o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, nie broni się już z perspektywy motywów, które przyświecały projektodawcy podczas wprowadzania zmiany modelu wykonalności decyzji na gruncie podatkowym. Otóż, w uzasadnieniu do nowelizacji z 2008 r. (druk sejmowy nr 951, VI kadencja, lata 2007-2011) wskazano, że: "Wzorem unormowań Kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a). (...) Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 239b. (...) Rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie (art. 239b § 4). (...) Postępowanie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Nie skorzystano z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego co do możliwości nadania rygoru bezpośrednio w treści decyzji, gdyż w dalszym toku postępowania wymusza to połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i tym samym opóźnia się rozstrzygnięcie kwestii nadania rygoru. Sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powinna być przedmiotem postępowania w II instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania. Taki stan zostanie osiągnięty poprzez formalne oddzielenie postępowania odwoławczego od postępowania zażaleniowego w sprawie nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności." Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 674/13, zasadniczy motyw wprowadzonego modelu orzekania o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sposobu zaskarżania i przebiegu kontroli instancyjnej wobec aktu ów rygor nadający, biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter tej instytucji i zasadę wykonalności tylko decyzji ostatecznych – miał służyć podatnikowi i dawać jemu szybszą możliwość instancyjnego zweryfikowania prawidłowości wydanego wobec niego postanowienia przez organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym również należy, że wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2009 r. w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wiąże się z odrębną kontrolą instancyjną oraz sądowoadministracyjną tej instytucji. Szczególne są też kryteria oceny legalności jej zastosowania, określone przede wszystkim w art. 239b § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu kolejność wydanych przez organ odwoławczy orzeczeń nie może powodować, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe. Organ odwoławczy nie może uchylać się od merytorycznego rozpoznania wniesionego zażalenia, tylko z tej przyczyny, że została wydana decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 794/13; dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie więc Dyrektor IS uznał, że nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie niniejszej i dokonał merytorycznego rozpoznania zażalenia. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a), Sąd dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia pod kątem zasadności zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239 b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej interpretacji tych przepisów. Warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 o.p. Należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 o.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 o.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Trafnie też Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że oceniając spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (majątek, na którym można by ustanowić hipotekę przymusowa lub zastaw skarbowe), wystarczające jest uprawdopodobnienie wartości tego majątku, a więc i takie oszacowanie, jakie było dokonane w tej sprawie. Co do drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej (por. wyrok NSA z 21 września 2011 r. I FSK 1313/10). Natomiast w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 799/10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że" uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Z kolei uprawdopodobnieniu ma polegać obawa niewykonania zobowiązania. Przepisy nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie mogłoby uzasadniać istnienie takiej obawy. Tu z pewnością mogą być brane pod uwagę również czynniki stanowiące przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, ale również tam nie wymienione, jak chociażby brak rzetelności w wykonywaniu obowiązków podatnika, brak dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, co wszak wiąże się z ryzykiem obciążenia dużymi odsetkami przy jednoczesnym braku wskazania majątku, który może być przedmiotem zabezpieczenia. Tak wiec wystarczającym uprawdopodobnieniem istnienia tej przesłanki było wykazanie znacznych zaległości w zobowiązaniach publicznoprawnych, znacznie przekraczających wartość majątku ruchomego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji