I SA/Gd 821/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. W dniu 4 kwietnia 2013 r. T.B. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 na formularzu PIT - 37. W zeznaniu tym wykazał dochód ze stosunku służbowego w kwocie [...] zł. Od dochodu odliczył wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie [...] zł. Obliczony podatek według skali podatkowej w wysokości [...] zł pomniejszono o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości [...] zł. W wyniku powstałej różnicy pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatnika a podatkiem należnym w kwocie [...] zł Podatnik wykazał w zeznaniu kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 21 września 2015 r. T.B. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w ocenie strony w stosunku do przychodów w kwocie [...] zł ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. Wraz z wnioskiem złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 19 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że cele wymienione w tym przepisie realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku Podatnika). Zdaniem organu, zwolnienie przewidziane w przepisie nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa lecz jedynie do tych, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należność zagraniczna wypłacona w 2012 r. żołnierzowi pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym szefa wydziału "A" ("A") nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Jak wskazał organ, w realiach przedmiotowej sprawy istotne jest nie to, czy "A", w której służył podatnik jest jednostką wojskową, ale to czy ta jednostka była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. Organ odwoławczy stwierdził, że użycie jednostki wojskowej poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższej regulacji jest to, że żołnierz, który odbywa służbę w takiej jednostce zostaje do niej skierowany postanowieniem Prezydenta RP. W ocenie organu pojęcia zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są tożsame z pojęciami zawartymi w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami kraju. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że celem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zwolnienie z opodatkowania dochodów tych żołnierzy, którzy ze względu na rodzaj jednostki, w której przebywają są w szczególności narażeni na utratę życia lub zdrowia. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego T.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszanie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, albowiem Prezydent RP nie może wydać postanowienia w stosunku do jednostki, która mu nie podlega. Natomiast wydaje zgodę na jej użycie poprzez polskiego przedstawiciela przy Radzie Północnoatlantyckiej. Zdaniem strony, przy wykładni zapisu ustawy zastosowanej przez organy dochodzi do sytuacji, w której żołnierz w składzie jednostki użytej na podstawie postanowienia Prezydenta RP oraz żołnierz w składzie jednostki użytej na podstawie decyzji Rady Północnoatlantyckiej, wykonujący zadania w tej samej operacji, w tym samym czasie, są w świetle tej samej ustawy traktowani diametralnie różnie, bo jeden z nich nabywa prawo do zwolnienia podatkowego, a drugi nie. Skarżący podkreślił, że w świetle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny jest cel użycia jednostki wojskowej. Zdaniem podatnika, użycie jednostki wojskowej na podstawie ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza jej obecność poza granicami państwa w celu opisanym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a również to, że jednostka ta wchodzi w podporządkowanie organizacji międzynarodowej (np. "A" jako elementu struktury dowodzenia NATO), a więc organizacji, w której polscy żołnierze zajmują już stanowiska. Skarżący dodał przy tym, że w przypadku innego podatnika, który pełnił wraz z nim służbę w "A", organ podatkowy pierwszej instancji uznał jego prawo do zwrotu podatku. To oznacza, że zastosowanie dwóch różnych wykładni w identycznych sprawach skutkuje jawnie nierównym traktowaniem podatnika przez organy skarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu uchybienia przepisów postępowania, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), których naruszenie zarzuca strona skarżąca, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że "A" (dalej w skrócie zwana "A"), w której służbę pełnił skarżący, jest jednostką wojskową; sporne w sprawie nie było także to, że T.B. służył poza granicami państwa. Dla ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z ulgi o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący pełnił służbę "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom." Innymi słowy, czy jednostka wojskowa, w której skarżący pełnił służbę, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. Zgodnie z zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., "wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (lit. a), jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b) - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby." Mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1487 z późn. zm.). Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy, ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzących wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce ówczesne brzmienie przepisu budziło wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład poglądu rozbieżnego z intencją prawodawcy wskazano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1505/08, w którym stwierdzono, że warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (por. nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji). W ocenie Sądu, zgodnie z intencją ustawodawcy, było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy a mianowicie tych, którzy z pełnią służbę w jednostkach wojskowych użytych do celów enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Z istoty tego zwolnienia wynika zatem, że nie sam fakt pełnienia służby w jednostce wojskowej użytej poza granicami kraju stanowi podstawę omawianego zwolnienia, ale kluczowe znacznie ma to, czy jednostka w której żołnierz pełni służbę jest użyta do określonych celów. W tym sensie rację należy przyznać skarżącemu, że bez znaczenia z punktu widzenia przywoływanej normy pozostaje to, na jakiej podstawie prawnej odbywa się kierowanie żołnierza do pełnienia obowiązków służbowych w jednostce wojskowej funkcjonującej poza granicami kraju. Sąd aprobuje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/12 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to orzeczeniu stwierdzono, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Zatem nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, jak to czyni organ w zaskarżonej decyzji, aby ustalić prawidłowe znacznie normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Powyższe nie zmienia jednak tego, że organy podatkowe prawidłowo w rozpoznawanej sprawie uznały, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zwolnienia o jakim mowa w przywoływanym przepisie. Jak to już zostało wcześniej wskazane, relewantną przesłanką od której uzależnione jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" - jest to bowiem tylko warunek wstępny (spełniony przez skarżącego). Przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do żołnierzy, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Omawiane zwolnienie podatkowe uzależnione jest zatem od oceny konkretnego przypadku, a więc od tego, czy w określonych okolicznościach faktycznych sprawy można przyjąć, iż żołnierz pełni służbę (wykonuje zadania) w jednostce, która jest użyta do konkretnych, wymienionych w przepisie celów. Jak wynika z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, w szczególności z dokumentu zatytułowanego "Opis stanowiska w strukturze NATO", "A" była przygotowana do pełnienia funkcji dowódczych i kontrolnych odnośnie pełnego spektrum operacji sojuszniczych sił morskich (...)."A" ta, prowadząc działania ze swej statycznej siedziby musiała planować, przeprowadzać oraz wspierać operacje morskie (...). Wydział "B" odpowiadał za terminowe sporządzanie niezależnych i naukowych porad i analiz, kierował procesem oceny kampanii zarówno w zakresie operacji jak i ćwiczeń morskich wspierając tym samym proces podejmowania decyzji odnośnie pełnego spektrum działań prowadzonych przez "A". Rola Szefa Wydziału polegała na dokonywaniu procesu oceny kampanii, wspomagając tym samym prowadzenie działań operacyjnych, osoba piastująca to stanowisko wnioskowała i uczestniczyła w rozwoju doktryny, narzędzi i technik zarówno w zakresie Oceny Kampanii jak i Analiz Operacji, zarówno na potrzeby wewnętrzne "A" jak też na potrzeby "A" występującej jako element składowy w szerszej Strukturze Dowodzenia NATO. Z treści pisma wynika ponadto, że pełniona przez podatnika służba wykonywana była w typowym środowisku biurowym, bez ryzyka spowodowania obrażeń ciała, a ewentualne ryzyko mogło ulec zwiększeniu w przypadku przydziału do operacji polowych. W świetle powyższych ustaleń trafnie organy podatkowe uznały, że skarżący pełnił wprawdzie służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, natomiast wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustalenie, że skarżący nie realizował celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest okolicznością decydującą w niniejszej sprawie o tym, że należności pieniężne wypłacone skarżącemu nie mogą podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku podatnika). W ocenie Sądu, intencją uchwalenia przedmiotowej ulgi było zrekompensowanie żołnierzom wykonującym zadania w jednostkach wojskowych poza granicami kraju, swego rodzaju ryzyka związanego z uczestniczeniem w działaniach tych jednostek wojskowych, które to działania mogą prowadzić do zagrożenia życia lub zdrowia żołnierza-podatnika. Wniosek taki wypływa z analizy treści przepisu, który wskazując na cele, jakie ma realizować jednostka wojskowa, w ramach której pełni służbę żołnierz, odwołuje się do sytuacji, których immanentną cechą jest możliwość wystąpienia takich sytuacji. Służba pełniona przez podatnika, czego zresztą strona nie kwestionuje, nie była służbą w jednostce wojskowej, która realizowała tego rodzaju zadania. Była to bowiem służba wykonywana na szczeblu dowódczym, związana z planowaniem, przygotowaniem, nadzorowaniem i realizacją operacji antyterrorystycznych i antypirackich, a nie z bezpośrednim uczestniczeniem w tych operacjach. Jak wskazał na to organ odwoławczy, "A", w której służył podatnik nie była jednostką wojskową użytą w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że skarżący nie wykazał, aby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. u.p.d.o.f. Objęte przez skarżącego stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, nie jest bowiem tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki woskowej, o której mowa we wskazanym przepisie. W związku z tym, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej należności zagranicznej, jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jednostka wojskowa, w której służył skarżący nie była użyta do celów, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. u.p.d.o.f. Jak wykazano powyżej skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem wszystkie okoliczności sprawy zostały wystraczająco wyjaśnione. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o zgromadzone dowody i obowiązujące przepisy prawa. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy kierował się zasadą prawdy obiektywnej. Wywiązał się bowiem z obowiązku wynikającego z zasady praworządności, rozpoznał sprawę co do istoty i działał na podstawie przepisów prawa oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zdaniem Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani też zasady prawdy obiektywnej. Sad wskazuje przy tym, że rozstrzygnięcie jakie zapadło w innej sprawie podatkowej, nie ma charakteru wiążącego w niniejszej sprawie, a zatem pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości postępowania organu odwoławczego, wydającego zaskarżoną decyzję. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.