II FSK 2792/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 143/14 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1529 (słownie: jeden tysiąc pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 143/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 26 września 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w kwocie 21 922 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. Organ ustalił, że strona w dniu 5 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności za cenę 150 000 zł. Prawo to nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 października 2007 r. Ponieważ zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), dalej – u.p.d.o.f., a strona zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 % od uzyskanego dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził, że prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy oraz zastosowano do niego przepisy u.p.d.o.f. Organ wskazał, że strona w dniu 18 lutego 2013 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2008 r. (jako pierwszą wersję złożyła PIT-37), w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie 28 500 zł. Następnie w dniu 2 maja 2013 r., złożyła kolejną korektę zeznania i wykazała podatek należny z tego tytułu w kwocie "0" oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z wyjaśnienia złożonego do korekty zeznania PIT-36 za 2008 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wynika, że strona obliczając należny podatek, uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 150 000 zł pomniejszyła o koszty w kwocie 167 761,24 zł. Do kosztów tych zaliczyła: 20.000 zł, stanowiące zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego, wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94 328 zł, wydatki poniesione na ulepszenie lokalu mieszkalnego w kwocie 17 761,24 zł i równowartość nominalnej kwoty umorzenia kredytu w kwocie 35 672 zł. Organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca nieprawidłowo odliczyła jako koszt uzyskania przychodów wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94 328 zł. Organ wyjaśnił, że jak wynika z otrzymanej od C. Spółdzielni Mieszkaniowej informacji z dnia 10 lipca 2013 r., skarżąca wraz z mężem wnieśli wkład lokatorski w wysokości 23 900 starych złotych (po denominacji 2,39 zł), co stanowiło 17,70 % kosztów budowy. Ponadto został spłacony kredyt lokatorski w wysokości 74 090 starych złotych (po denominacji 7,41 zł), co stanowiło 54,87% kosztów budowy. Dodatkowo w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności strona dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 3,70 zł, co stanowiło 27,43% kosztów budowy. Z informacji spółdzielni mieszkaniowej wynika, iż spółdzielnia nie dokonuje hipotetycznego wyliczenia wkładu mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyliczona przez stronę kwota 94 328 zł (72,57% wartości rynkowej mieszkania wskazanej w umowie sprzedaży tego lokalu) nie jest kwotą wkładu mieszkaniowego, wniesionego w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu. Faktycznie wpłacona przez stronę kwota wkładu mieszkaniowego wyniosła 9,80 zł. Składała się na nią kwota 2,39 zł wpłacona tytułem wkładu lokatorskiego oraz kwota 7,41 zł wpłacona tytułem spłaty kredytu lokatorskiego i jedynie te kwoty mogą zostać uznane za koszt nabycia lokalu. Organ drugiej instancji zarzut dotyczący naruszenia art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, uznał za bezzasadny i wyjaśnił, że opinia biegłego odnośnie wyceny zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego nie stanowi podstawy do uznania tych wartości za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Klauzula waloryzacyjna przewidziana w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. obowiązuje począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, a zatem zważywszy, iż nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w roku 2007 r., a zbycie w 2008 r., nie znajduje ona zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu od odpłatnego zbycia nieruchomości, art. 180, art. 188, art. 187, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, a przez to błędną ocenę stanu faktycznego i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 165 § 4 oraz art. 123 O.p., poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, a przez to pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi skarżącej, umocowanemu do prowadzenia spraw dotyczących wskazanego zobowiązania podatkowego, nie było naruszeniem postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., Sąd uznał, że poniesione przez stronę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, a ich wartość powinna zostać określona z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywając od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu w dniu 10 października 2007 r., w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 3,70 zł. Natomiast wcześniej – w 1976 r. wniosła wkład lokatorski w wysokości 23 900 starych złotych, co stanowiło 17,70 % kosztów budowy, a przed 31 grudnia 1995 r. spłaciła również kredyt lokatorski w wysokości 74 090 starych złotych, co stanowiło 54, 87% kosztów budowy. Łącznie wniesione środki tytułem wkładu mieszkaniowego stanowiły zatem 72, 57% kosztów budowy. Sąd stwierdził, że do kosztów nabycia, poza dopłatą jaką skarżąca, jako członek spółdzielni mieszkaniowej wpłaciła w związku ze zmianą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności do niego (w nominalnej wysokości 3,70 zł), organy podatkowe powinny zaliczyć również wkład lokatorski, którego wartość stanowi udział w kosztach budowy lokalu (72, 57%). We wskazaniach co dalszego postępowania Sąd podkreślił, że ponownie rozstrzygając sprawę, organ w przypadku, gdy uzna procentowe rozliczenie kosztów przedstawione przez stronę za nieprawidłowe, przeprowadzi odpowiednie postępowanie w celu ich określenia, biorąc pod uwagę możliwość powołania w tym celu biegłego. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, iż organ podatkowy naruszył przepisy postępowania administracyjnego, które (pomimo niewskazania ich przez WSA, ale mając na uwadze treść uzasadnienia), mogą wypełniać dyspozycję art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie stosownych ustaleń co do określenia wysokości kosztów poniesionych na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, podczas gdy organ zebrał niezbędny materiał dowodowy do załatwienia sprawy, który został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a ponowne wyjaśnianie powyższych kwestii nie spowoduje zmiany rozstrzygnięcia organu, a tym samym nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego polegające na uznaniu przez WSA, że ponowne określenie wysokości kosztów poniesionych na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu ma wpływ na ocenę, czy stanowią one udokumentowane koszty nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wartość wyżej wymienionych kosztów ustalono w sposób prawidłowy i realizacja wskazań WSA nie spowoduje zmiany oceny i rozstrzygnięcia organu, a tym samym nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (w szczególności, jakie przepisy postępowania administracyjnego zostały w ocenie WSA naruszone przez organy podatkowe) oraz jej wyjaśnienia, a także poprzez niejasne wskazania co do dalszego postępowania. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełmonocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Taki środek kontroli Sąd stosuje wówczas, gdy uzna, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania, innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd powinien zatem wskazać przepisy postępowania, które zostały jego zdaniem naruszone, sposób ich naruszenia, a także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Ponadto uwzględniając skargę, w wyniku czego konieczne będzie ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, powinien w uzasadnieniu zawrzeć wytyczne co do dalszego postępowania (art.141 § 4 p.p.s.a.). Wytyczne te mają doprowadzić do uniknięcia naruszeń przy ponownym załatwieniu sprawy, stanowią też one ocenę prawną, wiążącą organ, a także ten sąd (art.153 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyroku). Powinny one zatem być jednoznaczne, umożliwiające zastosowanie się do nich przez organ, a następnie ewentualne skontrolowanie, że zostały one wykonane przez organ. W tej sprawie nie budziło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a- c, z zastrzeżeniem ust.6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organy nie kwestionowały, że skarżąca miała prawo do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć poniesione nakłady i koszty aktu notarialnego. Nie kwestionowały także prawa skarżącej do zaliczenia do tych kosztów wkładu mieszkaniowego oraz równowartości kwoty umorzenia kredytu, jaki spółdzielnia mieszkaniowa uzyskała na budowę lokalu. Spór między organami a podatniczką dotyczył jedynie tego, czy zaliczeniu podlegał wkład i wartość kredytu w wartości nominalnej (jak twierdzi organ), czy też zwaloryzowanej (jak twierdzi skarżąca). Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku przyznał rację organowi, że kwestie opodatkowania odpłatnego zbycia lokalu zostały uregulowane w art.10 ust.1 pkt 8, art. 30e ust.1, 2 i 4, art. 22 ust.6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 u.p.d.o.f. z art. 8 ust.1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Przytoczył treść tych przepisów i stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust.1 , bowiem skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego. Dalej Sąd pierwszej instancji przytoczył przepis art. 12 ust.1 i 11 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., Dz.U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.). Z przepisów tych wywiódł, że osoba, której przysługiwało prawo lokatorskie do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy. Sąd stwierdził, że wkład mieszkaniowy stanowi udział w kosztach budowy lokalu i w sytuacji, kiedy lokatorskie prawo do lokalu wygaśnie, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu , pomniejszoną o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 1 , w tym niewniesiony wkład mieszkaniowy i ewentualnie nominalną kwotę umorzenia kredytu. Tym samym, zdaniem Sądu, wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził także, że ich wartość powinna być ustalona z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów. Następnie Sąd przytoczył kwoty kredytu i wkładu wpłacone przez skarżącą oraz wskazał na udział procentowy tych kwot w kosztach budowy lokalu (udział określony przez skarżącą), wskazując na konieczność ewentualnego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w przypadku, gdy kwestionuje on wielkość procentową tego udziału. Rzecz jednak w tym, że strony nie spierały się o to, czy w kosztach uzyskania przychodów należy uwzględnić koszt nabycia lokatorskiego prawa do lokalu. Organy nie kwestionowały, że równowartość wniesionego wkładu i równowartość spłaty kredytu lokatorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu. Spór dotyczył jedynie tego, czy powinny one być uwzględnione w wartości nominalnej czy też zwaloryzowanej (poprzez wyliczenie procentowego udziału wkładu w kosztach budowy mieszkania, a następnie obliczeniu jego zwaloryzowanej wysokości jako odpowiedniej części w wartości rynkowej mieszkania na dzień przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności lokalu) . Prowadzono nawet w tym zakresie postępowanie dowodowe, zwracając się do spółdzielni mieszkaniowej, czy wyliczana jest przez nią przy przekształceniu prawa hipotetyczna wartość wkładu mieszkaniowego. Sąd nakazał uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu równowartość kredytu w kwocie nominalnej (w odniesieniu do kredytu zapłaconego przy przekształcaniu prawa), ale również równowartość wkładu , stanowiącego udział (72, 57 %) w kosztach budowy lokalu. W tym ostatnim przypadku, jak wynika z akt sprawy, udział procentowy w kosztach budowy lokalu uwzględniał wniesiony wkład mieszkaniowy i spłacony przed przekształceniem kredyt lokatorski). Nie wyjaśnił jednak, jak koszty te mają zostać obliczone. Skoro nie wskazał na nominalną kwotę wkładu (w przypadku kredytu spłaconego przy przekształceniu), a określił wartość wkładu mieszkaniowego jako określoną część kosztów budowy (choć, jak wskazano wyżej, w tym udziale uwzględniono również kredyt), to nie jest jasne, czy według jego oceny koszty te (a tym samym wkład), powinny być zwaloryzowane. Nie wskazał jednak w jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej waloryzacji takiej należy dokonać i dlaczego część kredytu powinna być również waloryzowana. Powołany przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust.1 ustawy Prawo spółdzielcze nie odnosi się do waloryzacji wkładu mieszkaniowego. Art.10 ust.2 (przepis ten nie miał ust. 21) tej ustawy określa wysokość wkładu jako część kosztów budowy. Art.11 ust.21 ustawy Prawo spółdzielcze, którego treść Sąd omyłkowo zacytował jako art.10 ust.21, odnosi się do rozliczenia spółdzielni z jej członkiem po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Również nie określa metod waloryzacji wkładu. Z dokonanej przez Sąd pierwszej wykładni art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. również nie wynika, że koszty nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego mają być uwzględnione w wysokości wyższej niż faktycznie poniesiona. Uchylenie decyzji mimo uwzględnienia przez organy w kosztach uzyskania przychodów nominalnej wartości wkładu mieszkaniowego (i przy nieuwzględnieniu innych zarzutów) pozwala jednakże podejrzewać, że Sąd uznał, że wartość ta powinna być inna. Niejednoznaczność wytycznych do dalszego postępowania i oceny prawnej, zawartych w uzasadnieniu wyroku czynią zasadnymi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. a także art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Sąd nie przywołał bowiem żadnych przepisów postępowania, których naruszenie uzasadniało uchylenie decyzji. Uzasadnienie nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził go do sformułowania zwrotu stosunkowego o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Argumentacja w tym zakresie jest bowiem niepełna i niespójna. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić w całości i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd oceni, w jakiej wysokości (zwaloryzowanej czy nominalnej) należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wniesiony wkład mieszkaniowy i spłaconą równowartość kredytu i wyjaśni swoje stanowisko w tym zakresie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).