II FSK 2577/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Przedsiębiorstwa [...] S." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 855/13 w sprawie ze skargi "Przedsiębiorstwa [...] S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz "Przedsiębiorstwa [...] S." sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 5170 (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Lu 855/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z 2009 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.781.095 zł . Organ stwierdził zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 53.959 zł. Było ono efektem zaniżenia przychodów do opodatkowania o kwotę 11.055,92 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 272.935,13 zł. Według organu pierwszej instancji, zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne w łącznej kwocie 135.987,31 zł, nastąpiło wbrew postanowieniom art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". W opinii organu pierwszej instancji poniesione wydatki na usługi gastronomiczne świadczone przy organizacji konferencji ukierunkowane były na reprezentowanie firmy podatnika. Na nieprawidłowości wpływ miały również osiągnięte przychody z tytułu sprzedaży usług turystycznych do Peru i Grecji oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na zakup słodyczy w związku ze sprzedażą promocyjną organizowaną przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania za niezasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie uznania wyjazdów na Kretę i do Peru za świadczenie usługi turystycznej w stosunku do wszystkich osób w nich uczestniczących. Organ stwierdził, że wobec części osób uczestniczących w wyjazdach ma zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, które przewiduje zwolnienie dla usług szkoleniowych. Usługi świadczone na rzecz pozostałych osób uczestniczących w tym wyjeździe, tj. osób towarzyszących i niepełnoletnich, mogły zostać uznane jedynie za usługi turystyczne, bowiem nie ma podstaw, aby uznać te osoby za kontrahentów spółki. Nie mógł być w tych przypadkach realizowany cel przewidziany dla uczestników szkolenia, tj. kontrahentów spółki. W zakresie nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów spółki w związku z organizacją konferencji i spotkań biznesowych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uznania wydatków na cele gastronomiczne za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki na usługi gastronomiczne świadczone podczas konferencji i spotkań na rzecz kontrahentów z pewnością zaliczyć należy do kosztów reprezentacji. Głównym celem spotkań była prezentacja i reklama działalności zachęcająca do współpracy ze spółką, a wydatki na konsumpcję nie stanowiły wydatku służącego samej konsumpcji, lecz realizacji celu konferencji. Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważa twierdzenia skarżącej, że celem organizacji konferencji i spotkań była promocja zasad działania, procedur i oferty handlowej mająca na celu zwiększenie osiąganych przez spółkę przychodów. Zakup usług gastronomicznych mógł służyć realizacji celu - zwiększeniu przychodów spółki. Jednakże w opinii organu odwoławczego wydatki na zakup usług gastronomicznych - w stanie faktycznym sprawy, nawet pomimo ich związku z przychodem i tak nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Odnosząc się do wydatków związanych z zakupem słodyczy wykorzystanych w sprzedaży promocyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że poniesione przez skarżącą wydatki na zakup towarów wydawanych następnie w ramach sprzedaży premiowej, są kosztami szeroko rozumianego marketingu. Wydatki związane z uatrakcyjnianiem sprzedawanych towarów pozostają w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży, stanowią więc w całości, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów spółki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu zakupu usług gastronomicznych, objętych fakturami VAT, w łącznej kwocie 135.987,31 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w działalności spółki w 2009 roku, lecz koszty reprezentacji i w oparciu o ten zarzut wnosiła "o zmianę decyzji organu II instancji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie" ewentualnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Uznał, że organ odwoławczy w okolicznościach faktycznych sprawy, w konkluzji dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy, po analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego, nie wykluczył z góry możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu każdego wydatku na zakup usług gastronomicznych na tej tylko podstawie, że jest to usługa gastronomiczna lub z uwagi na miejsce jej świadczenia. Zdaniem Sądu, organ doszedł do prawidłowych wniosków. Nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., powoływana dalej jako "O.p.") przyjmując, że celem zorganizowanych spotkań było stworzenie oczekiwanego wizerunku spółki dla potrzeb zawarcia w przyszłości korzystnych umów handlowych, przy czym miejsce świadczenia usług gastronomicznych nie miało decydującego znaczenia dla tej oceny. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji jak również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i przyjęcie, iż wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu zakupu usług gastronomicznych, objętych fakturą VAT nr [...], fakturą VAT nr [...] oraz [...] i [...] w łącznej kwocie 135.987,31 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w działalności skarżącej w 2009 r., lecz koszty reprezentacji; 2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, podczas gdy uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Postawiono w niej zarzuty dotyczące wyłącznie naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi również podstawę faktyczną orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w badanym roku podatkowym poniosła wydatki związane z organizacją dwóch spotkań w Dworze w S. związanych z otwarciem nowego oddziału w S. oraz konferencji w Hotelu W. w J. pod W. Spotkania w S. były zorganizowane dla przedstawicieli firm farmaceutycznych i nowych odbiorców towarów podatniczki. Przedstawiono na nich strukturę działania Spółki, w tym zasięg jej działania, organizację dystrybucji i transportu, rozwiązań marketingowych, oferty Spółki i zasad promocji. Uczestnikom spotkania pokazano także nowy oddział Spółki, mogli zapoznać się z warunkami magazynowania, pakowania i kompletowania towarów do wysyłki. Koszty tych spotkań obejmowały koszty organizacyjne (jak koszt wynajęcia sal), jak i koszty usług gastronomicznych, noclegowych (w przypadku spotkań trwających ponad 1 dzień), parkingu strzeżonego, nagłośnienia, ekranu, DJ, ZAIKSU. Organy podatkowe nie kwestionowały, że spotkania i konferencja miały charakter spotkań reklamujących działanie skarżącej, pozwalających na nawiązanie kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi, służących zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej. Zaliczenie części wydatków związanych z organizacją konferencji i spotkań biznesowych w S. do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem za prawidłowe. Zakwestionował jedynie zaliczenie do tych kosztów wydatków na usługi gastronomiczne, uznając że ta część wydatków została poniesiona wyłącznie w celach reprezentacyjnych. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten, dokonując wykładni art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów w dniu 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podzielając wyrażone w nim poglądy. Do wyroku tego odwołała się także skarżąca. Również Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wykładnię tę uznaje za prawidłową. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku tym podkreślono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie ma ustawowej definicji reprezentacji. Wskazał, że celem reprezentacji jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, dobrego obrazu jego firmy, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć na nie przez pryzmat ich celu. Jeżeli wyłącznym lub dominującym celem kosztów jest właśnie wykreowania takiego obrazu podatnika, koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wyliczenie w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. przykładowych rodzajów wydatków nie oznacza, że koszty te zawsze muszą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami wyłącznie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Każda sprawa powinna być zatem przedmiotem odrębnej oceny, uzależnionej od stanu faktycznego. Nie powinna mieć przy tej ocenie znaczenia kwestia wystawności , okazałości czy ponadprzeciętności poniesionych wydatków. Znaczenie ma natomiast związek tych kosztów z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (art.15 ust.1 u.p.d.o.p.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że spotkania w S. i konferencja w J. częściowo tylko służyły celom marketingowym i reklamowym skarżącej. Celem tych spotkań, z uwagi na kierowanie zaproszeń tylko do wybranych kontrahentów Spółki, miejsce zorganizowania spotkań miało, miało być również wykreowanie pozytywnego wizerunku Spółki, a więc jej reprezentacja. Wydatki na usługi gastronomiczne nie były zatem poniesione w celu reklamy skarżącej. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że uznając za prawidłowe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. w odniesieniu do całości usług gastronomicznych, Sąd naruszył powołany przepis poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało bowiem, że jedno spotkanie w S. i konferencja w J. trwały więcej niż jeden dzień, a uczestnicy tych spotkań nocowali w obiektach hotelowych. Drugie ze spotkań w S., czego również nie podważono w toku postępowania, trwało prawie cały dzień. Nie zakwestionowano także twierdzeń Spółki, że część biznesowa tych spotkań (wskazująca na sposób działania Spółki, jej ofertę rynkową) zajmowała większość czasu, jaki kontrahenci Spółki spędzili w w Dworze w S. i w Hotelu w J. Zapewnienie im wyżywienia w czasie tych spotkań wynikało zatem zarówno ze zwyczaju, jak i z konieczności. Jeżeli uczestnicy nocowali poza miejscem zamieszkania, w hotelu, w którym odbywały się spotkania biznesowe, to powinni mieć możliwość zjedzenia w tym miejscu posiłku. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały kosztów zakwaterowania uczestników spotkań i konferencji, uznały także za koszty uzyskania przychodów koszty związane z organizacją tych spotkań (koszty wynajmu sali, ekranu itp.), wyłączyły natomiast z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki na usługi gastronomiczne. Tymczasem w okolicznościach faktycznych sprawy trudno uznać, że wydatki te były poniesione wyłącznie w celu kreowania pozytywnego wizerunku firmy. Jeżeli spotkania biznesowe trwają cały dzień lub dłużej ze względów organizacyjnych (skrócenia przerw) konieczne jest zapewnienie uczestnikom tych spotkań wyżywienia przez organizatora spotkań. Zapewnienie posiłków i drobnych przekąsek w czasie trwania spotkania jest nierozłącznie związane z celem spotkań, a nie z chęcią wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika u jego kontrahentów, niezależnie od wystawności tych posiłków. Jeżeli zatem nie podważono związku z przychodami skarżącej wydatków na organizację spotkań z kontrahentami w S. i J., to tym samym nie było podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne, poniesione w związku z tymi spotkaniami. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno wyprowadzić wnioski, że powodem wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie było wyłącznie wymienienie tych usług jako przykładu wydatków na reprezentację w art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. Z tych powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i z uwagi na wyjaśnienie istoty sprawy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do ponownej oceny wydatków na usługi gastronomiczne, uwzględniając ocenę, że w przypadku spotkań całodniowych lub dwudniowych podanie posiłków dla uczestników spotkań o celach marketingowych i reklamowych jest wydatkiem związanym z tym właśnie celem, a nie jest wydatkiem poniesionym wyłącznie w celach reprezentacyjnych. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).