I SA/Lu 855/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi P. D. F. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., powoływana dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. (powoływanego dalej jako: strona, podatnik, skarżący, Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 1.781.095,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 w kwocie 1.755.296 zł, Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatnika przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 53.959 zł. Zaniżenie podatku było efektem zaniżenia przychodów do opodatkowania o kwotę 11.055,92 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 272.935,13 zł. Na powyższe nieprawidłowości wpływ miały osiągnięte przychody z tytułu sprzedaży usług turystycznych do Peru i Grecji oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków na usługi gastronomiczne i zakup słodyczy w związku ze sprzedażą promocyjną organizowaną przez Spółkę. Biorąc pod uwagę nieprawidłowości wynikające z rozliczeń wyjazdów do Peru i Grecji organ I instancji stwierdził, że przychody Spółki zaniżono o kwotę 11.055,92 zł (12.642,08 zł - 1.586,16 zł). W zakresie nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów ustalono, że strona w sposób nieprawidłowy określiła również wysokość kosztów uzyskania przychodów, zawyżając je o kwotę 272.935,13 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związane było z wydatkami na usługi gastronomiczne w łącznej kwocie 135.987,31 zł oraz wydatkami na zakup słodyczy w związku ze sprzedażą promocyjną organizowaną przez Spółkę w kwocie 136.947,82 zł. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka organizowała w 2009 r. konferencję oraz spotkanie promocyjno - informacyjne dla przedstawicieli firm farmaceutycznych (aktualnych i potencjalnych) oraz nowych odbiorców. Spotkania zorganizowane były w [...] w S. w dniach 24-26.04.2009 r. i 26.09.2009 r. a konferencje w Hotelu [...] w J. w dniach 06-07.11.2009 r. Koszty poniesione w związku z organizacją ww. konferencji i spotkań wynikają z wystawionych przez B w P. Gospodarstwo pomocnicze w S. oraz C Sp. z o.o. w J. faktur VAT (nr [...] z dnia 27.04.2009 r. kwota netto 44.622,25 zł, VAT 3.624,15 zł, wartość brutto 48.246,40 zł; nr [...] z dnia 28.09.2009 r. kwota netto 38.375,33 zł, VAT 3.412,67 zł, kwota brutto 41.788,00 zł oraz nr [...] kwota netto 91.613,86 zł, VAT 7.792,02 zł, kwota brutto 99.405,88 zł). Na całość kwoty wynikającej z faktury składały się: usługi noclegowe, usługi gastronomiczne oraz usługi organizacyjne. Według organu I instancji zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne w łącznej kwocie 135.987,31 zł, nastąpiło wbrew postanowieniom art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii organu I instancji poniesione wydatki na usługi gastronomiczne świadczone przy organizacji konferencji ukierunkowane były na reprezentowanie firmy podatnika. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również, zdaniem organu I instancji, koszty zakupu słodyczy, dodawanych następnie klientom przy dokonywanych zakupach. Jak wynika z wyjaśnień Spółki, w 2009 r. zorganizowano cztery akcje promocyjne skierowane do kontrahentów polegające na uatrakcyjnieniu sprzedaży towarów będących w ofercie strony, poprzez dodawanie słodyczy. Szczegóły promocji wynikały z Regulaminu Sprzedaży Premiowej. W opinii Spółki wydatki poniesione na zakup słodyczy wykorzystanych przy sprzedaży premiowej mają związek ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży, stanowić zatem powinny koszty uzyskania przychodów Spółki. W opinii organu I instancji sprzedaż promocyjna nie wpłynęła bezpośrednio na zwiększenie przychodów ze sprzedaży, na co wskazuje ewidencja księgowa sprzedaży towarów. Wydatki poniesione na zakup słodyczy w łącznej kwocie 136.947,82 zł uznano za wydatki na reprezentację, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wyniku badania ksiąg stwierdzono, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były w sposób wadliwy i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej ujęcia w kosztach działalności wydatków wbrew przepisom art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto stwierdzono, że Spółka wykazała w 2009 r. w księgach podatkowych nieprawidłową wielkość przychodów w zakresie usług turystycznych. W tym zakresie księgi uznano za nierzetelne, przez co nie mogące stanowić w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe w pozostałym zakresie uznano za dowód w sprawie i na ich podstawie ustalono - po wyeliminowaniu wadliwych zapisów oraz opodatkowaniu usług turystycznych w prawidłowej wysokości - zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W złożonym odwołaniu Spółka zarzucała: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zorganizowane przez podatnika w dniach 7-14.11.2009 r. w Peru konferencja oraz szkolenie w dniach 8-15.07.2009 r. na Krecie stanowiły usługi turystyczne na rzecz uczestników wyjazdu, w związku z czym powinny zostać opodatkowane na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie art. 12 ust. 3 i 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaniżenia przez podatnika przychodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie 11.055,92 zł; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika z tytułu zakupu usług gastronomicznych, objęte fakturami VAT nr: [...], [...], [...], [...] w łącznej kwocie 135.987,31 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., lecz koszty reprezentacji oraz poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione przez Spółkę na zakup towarów związanych z prowadzeniem działalności marketingowych w ramach sprzedaży promocyjnej, w łącznej kwocie 136.947,82 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., lecz koszty reprezentacji; 3/ naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 20 Konstytucji RP polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, bez wiadomości specjalnych, że wydatki na zakup towarów przeznaczonych na nagrody w ramach sprzedaży promocyjnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu lecz koszt reprezentacji, gdyż sprzedaż promocyjna nie przyczyniła się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży. W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka wskazywała m.in., że celem organizowanych szkoleń i konferencji zagranicznych nie były usługi turystyczne ani w słownikowym rozumieniu terminu, ani w znaczeniu wynikającym wprost z ustawy o usługach turystycznych. Wbrew twierdzeniom organu świadczone przez podatnika usługi szkoleniowe nie stanowiły usług turystycznych w rozumieniu art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie mogą być udokumentowane za pomocą faktury VAT marża. Szkolenie było podstawowym a nie ubocznym celem wyjazdów, w związku z powyższym Spółka prawidłowo wystawiła z tytułu wykonanej usługi szkoleniowej fakturę VAT, z opisem całościowej usługi, jako szkolenie dla aptekarzy oraz fakturę VAT ze stawką 22% w związku ze zorganizowaną konferencją. Organ podatkowy błędnie ustalając, iż szkolenia i konferencja stanowiły usługi turystyczne i przyjmując opodatkowanie tych zdarzeń na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, niezasadnie przyjął, że Spółka zaniżyła przychód w 2009 r. o kwotę 11.055,92 zł. W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup usług gastronomicznych (faktury nr [...], [...]) Spółka podnosiła, że twierdzenia organu podatkowego jakoby wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów są błędne i sugerują dokonywanie przez organ podatkowy uproszczonej kwalifikacji wydatków związanych z usługami gastronomicznymi, która sprowadza się do prostego przyjęcia, że każdy wydatek tego typu stanowi koszt reprezentacji. Spółka wskazywała na interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe, w których organy podatkowe kwalifikują do kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi gastronomiczne towarzyszące spotkaniom, konferencjom i szkoleniom (interpretacja nr [...], nr [...], oraz wyrok II FSK 1789/10). W opinii Spółki nieuprawnione jest wnioskowanie organu, iż skoro konferencje odbyły się w Dworze S. i Hotelu [...] to świadczy to o tym, że działania te miały na celu stworzenie pozytywnego wizerunku firmy, czyli ukierunkowane były na reprezentowanie firmy podatnika. Możliwość zaliczenia wydatków na gastronomię do kosztów uzyskania przychodów powinna być oceniana przez pryzmat celu organizacji spotkań i konferencji, a nie przez pryzmat jednego z jego elementów, czyli gastronomii, która nie była głównym i istotnym elementem spotkań, ale częścią kompleksowych działań o charakterze informacyjno - marketingowym. Podatnik porównywał wydatki na usługi gastronomiczne podczas konferencji z wydatkami poniesionymi na usługi gastronomiczne podczas targów farmaceutycznych. W każdej z tych sytuacji, w opinii Spółki, wydatki cateringowe (gastronomiczne) służyły realizacji głównego celu tych wydarzeń, a mianowicie zwiększeniu osiąganego przez podatnika przychodu. Mogą zatem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w całości stanowić koszty uzyskania przychodów. Strona podnosiła również, że organ podatkowy przy dokonywaniu ponownego badania ksiąg podatkowych w ogóle nie odniósł się do złożonych przez podatnika dowodów. Niezasadne zdaniem Spółki jest również przyjęcie, że wydatki na zakupy towarów związanych ze sprzedażą promocyjną są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym. Strona zarzuca, że organ podatkowy w oparciu o dokonaną przez siebie, wyłącznie matematyczną analizę wielkości przychodów Spółki w okresach sprzedaży promocyjnej w porównaniu z pozostałymi okresami sprzedaży stwierdził, że dane nie potwierdzają wzrostu przychodu ze sprzedaży w tych okresach. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka powołała interpretacje: nr [...] oraz nr [...]. W opinii Spółki organ podatkowy nie może ingerować w sprawy przedsiębiorstwa w zakresie, na który nie zezwala mu ustawa. Nawet gdyby działania marketingowe i związane z tym wydatki nie miały bezpośredniego przełożenia na osiągane przychody albo prowadziły jedynie do utrzymania ich na dotychczasowym poziomie, to nie sposób przyjąć, że organ podatkowy może uznać, iż z tego powodu nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu. Decyzja organu podatkowego uznająca wydatki na zakup towarów przeznaczonych na nagrody w ramach sprzedaży promocyjnej za wydatki o charakterze reprezentacyjnym narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W końcowej części odwołania Spółka, podtrzymując stanowisko w przedmiocie zasadności opodatkowania usług świadczonych przez M. S. – G. na rzecz Spółki A z dnia [...] podatkiem VAT w stawce 22% wskazywała, że w przypadku przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu I instancji, podatek VAT, w stosunku do którego podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - VAT nieodliczony, powinien zostać uznany za koszt podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania za niezasadne uznał stanowisko organu I instancji w zakresie uznania wyjazdu na Kretę za świadczenie usługi turystycznej w stosunku do wszystkich osób w nim uczestniczących. Odwołał się do decyzji Nr [...] z dnia [...] w zakresie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w której stwierdzono, że sam fakt wyjazdu w celach szkoleniowych do kurortu turystycznego, zapewniającego dodatkowe atrakcje turystyczne i wypoczynkowe, nie może przesądzać o charakterze usługi będącej celem podróży, tj. szkolenia kontrahentów Spółki. Jednocześnie podkreślono, że świadczenie usługi kompleksowej wobec każdej z uczestniczących w przedmiotowym wyjeździe osoby nie może nosić znamienia usługi szkoleniowej, bowiem brak powiązania handlowego czy też gospodarczego, w postaci prowadzenia działalności gospodarczej lub też pracy w aptece będącej kontrahentem Spółki, a jedynie powiązania rodzinne z osobą związaną współpracą ze Spółką wyklucza możliwość uznania przedmiotowej usługi za usługę szkoleniową. Wobec powyższych ustaleń stwierdzono, że błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, które to przewiduje zwolnienie dla usług szkoleniowych. Jak wykazano w treści decyzji, usługi świadczone na rzecz 8 osób uczestniczących w przedmiotowym wyjeździe, tj. osób towarzyszących i niepełnoletnich, mogły zostać uznane jedynie za usługi turystyczne, bowiem nie ma podstaw by uznać te osoby za kontrahentów Spółki, zatem nie mógł być w tych przypadkach realizowany cel przewidziany dla uczestników szkolenia, tj. kontrahentów Spółki. Natomiast usługi świadczone na rzecz 22 osób prowadzących działalność gospodarczą oraz oddelegowanych przez współpracujące ze Spółką apteki należy uznać za usługi szkoleniowe, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT, bowiem świadczeniem głównym w stosunku do tych osób było szkolenie kontrahentów, natomiast pozostałe usługi stanowiły usługi pomocnicze w świadczeniu tegoż szkolenia. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz uczestników wyjazdu przez Spółkę powinny podlegać zarówno zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, jak i opodatkowaniu na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, że wśród 31 osób uczestniczących w przedmiotowym wyjeździe, poza E. M., będącą pracownikiem A i prowadzącą szkolenia odbywające się w trakcie wyjazdu, 22 osoby były uczestnikami szkoleń zorganizowanych przez Spółkę, a jedynie wobec 8 osób, z uwagi na brak podstaw zakwalifikowania przedmiotowych usług jako usługi szkoleniowe, Spółka świadczyła usługi turystyczne. Zatem osoby uczestniczące w trakcie wyjazdu w szkoleniach stanowią w przybliżeniu 73,35% ogółu osób uczestniczących w przedmiotowym wyjeździe, natomiast wobec 26,65% ogółu osób uczestniczących w przedmiotowym wyjeździe świadczone były usługi turystyki. Wobec powyższego kwota należności wynikająca z wystawionych przez Spółkę faktur VAT w łącznej wysokości 105.300 zł powinna podlegać w części jako usługi szkoleniowe zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jak i opodatkowaniu na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że kwota podlegająca zwolnieniu stanowi 73, 35% co wynosi 77.237,55 zł (73,35% x 105.300,00 zł) zaś kwota podlegająca opodatkowaniu stanowi 26,65 % co wynosi 28.062,45 zł (26,65% x 105.300,00 zł). Następnie organ wyliczył uzyskaną marżę (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT) na kwotę 2.344 zł. wskazując nadto, że koszt pobytu osoby szkolącej (E. M.) jako wydatek nie związany z bezpośrednią korzyścią turysty ustalono na podstawie danych zawartych w załączniku nr 1 do umowy o zorganizowanie wyjazdu grupowego z dnia 12.05.2009 r. W oparciu o art.119 ust. 1 ustawy o VAT wyliczono podstawę opodatkowania (2.344 zł x 100/122 = 1.921,31 zł), przyjmując podstawową 22% stawkę podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (wg stanu prawnego obowiązującego w lipcu 2009 r.). Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podatek od towarów i usług od osiągniętej marży wynosi 422,89 zł, a nie jak wskazał organ I instancji 1.586,16 zł. Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów nie zalicza się - w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy - należnego podatku od towarów i usług. Biorąc zatem pod uwagę art. 12 ust.3 i 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, że Spółka do osiągniętych w 2009 r. przychodów winna zaliczyć kwotę 104.877,11 zł (105.300,00 zł - 422,89 zł). W odniesieniu do ustaleń dotyczących wyjazdu do Peru Dyrektor Izby Skarbowej również za błędne uznał stanowisko organu I instancji w zakresie uznania tego wyjazdu za świadczenie usługi turystycznej w stosunku do wszystkich osób w nim uczestniczącym. Odwołał się do decyzji z dnia [...] Nr [...] w zakresie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2009r., w której stwierdzono, że sam fakt wyjazdu w celach szkoleniowych do kurortu turystycznego, zapewniającego dodatkowe atrakcje turystyczne i wypoczynkowe, nie może przesądzać o charakterze usługi będącej celem podróży, tj. szkolenia kontrahentów Spółki. Jednocześnie podkreślono, że świadczenie usługi kompleksowej wobec każdej z uczestniczących w przedmiotowym wyjeździe osoby nie może nosić znamienia usługi szkoleniowej, bowiem brak powiązania handlowego czy też gospodarczego, w postaci prowadzenia działalności gospodarczej lub też pracy w aptece będącej kontrahentem Spółki, a jedynie powiązania rodzinne z osobą związaną współpracą ze Spółką wyklucza możliwość uznania przedmiotowej usługi za usługę szkoleniową. Zatem wobec osób towarzyszących i osób niepełnoletnich uczestniczących w wyjeździe do Peru Spółka mogła świadczyć jedynie usługę turystyczną, bowiem brak jest podstaw aby wobec tych osób realizowany był cel wyjazdu jakim było "uzyskanie wymiernych korzyści w postaci przychodów ze sprzedaży produktów podatnika poprzez szkolenie kontrahentów." W tym stanie rzeczy za błędne uznał stanowisko organu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, które przewiduje zwolnienie dla usług szkoleniowych. Usługa świadczona na rzecz jednej osoby uczestniczącej w przedmiotowym wyjeździe, mogła zostać uznana jedynie za usługę turystyczną, bowiem nie ma podstaw uznania tej osoby za kontrahenta Spółki, zatem nie mógł być w tych przypadkach realizowany cel przewidziany dla uczestników szkolenia, tj. kontrahentów Spółki. Natomiast usługi świadczone na rzecz pozostałych trzech osób prowadzących działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką, należy uznać za usługi szkoleniowe, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT, bowiem świadczeniem głównym w stosunku do tych osób było szkolenie kontrahentów, natomiast pozostałe usługi stanowiły usługi pomocnicze w świadczeniu tegoż szkolenia. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz uczestników wyjazdu przez Spółkę powinny podlegać zarówno zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak i opodatkowaniu na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia zawartego w decyzji organu I instancji. Spółka wystawiła na rzecz uczestników wyjazdu prowadzących działalność gospodarczą 2 faktury VAT na łączną kwotę netto 57.464,00 zł, VAT 12.642,08 zł. Organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, że wśród czterech osób uczestniczących w przedmiotowym wyjeździe, trzy osoby były uczestnikami szkoleń zorganizowanych przez Spółkę, a jedynie wobec jednej osoby, z uwagi na brak podstaw zakwalifikowania przedmiotowych usług jako usługi szkoleniowe, Spółka świadczyła usługę turystyczną. Wobec powyższego kwota należności wynikająca z wystawionych przez Spółkę faktur VAT w łącznej wysokości 70.106,08 zł powinna podlegać w części jako usługi szkoleniowe zwolnieniu z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jak i opodatkowaniu na zasadach specjalnych przewidzianych dla usług turystycznych zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kwota podlegająca zwolnieniu (3 x 17.526,52 zł) wynosi 52.579,56 zł Kwota podlegająca opodatkowaniu: 17.526,52 zł. Uzyskana marża (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT) wynosi 206,10 zł. Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 7 ustawy o VAT usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 %, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty. W omawianym przypadku usługi świadczone są na terenie Peru, a więc poza terytorium Wspólnoty. Wobec tego, że podatek od towarów i usług od osiągniętej marży wynosi zero, do osiągniętych przychodów Spółka winna zaliczyć, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami art. 12 ust. 3 i 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwotę należności wynikającą z wystawionych dwóch faktur sprzedaży VAT, tj. 70.106,08 zł (35.053,04 zł + 35.053,04 zł). Z ewidencji księgowej Spółki wynika, że do przychodów zaliczono kwoty netto z faktur sprzedaży tj. łącznie 57.464,00 zł (28.732,00 zł + 28.732,00 zł). Różnica w wysokości 12.642,08 zł (70.106,08 zł - 57.464,00 zł) stanowi kwotę zaniżonych w 2009 r. przychodów do opodatkowania. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zaniżyła w 2009 r. przychody do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 12.219,19 zł (12.642,08 zł - 422,89 zł). W zakresie nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów Spółki w związku z organizacją konferencji i spotkań biznesowych organ odwoławczy ustalił, że Spółka, w związku z otwarciem nowego oddziału w S., zorganizowała w dniach 25-26.04.2009 r. oraz 26.09.2009 r., w [...] w S., spotkanie biznesowe z przedstawicielami firm farmaceutycznych oraz nowymi odbiorcami Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony, spotkania miały na celu przedstawienie Spółki - jej historii, struktury organizacyjnej, zasad działania, zasięgu działania, sposobu organizacji dystrybucji, procedur dystrybucyjnych i transportowych, zasad współpracy, rozwiązań marketingowych, oferty Spółki oraz promocji. Podczas spotkań omówiono zasady działania i funkcjonowania programu [...]. Zorganizowano również wizytę w nowym oddziale Spółki, podczas której nowi klienci i dostawcy mogli zapoznać się ze sposobem funkcjonowania magazynu, sposobem pakowania i kompletowania dostaw do wysyłki. Podczas spotkań odbywały się również prezentacje firm farmaceutycznych współpracujących ze Spółką dotyczące produktów, które Spółka posiada w swojej ofercie. Zorganizowanie takiego spotkania umożliwiło Spółce dotarcie z ofertą do szerokiego grona odbiorców, co przekłada się na zwiększenie sprzedaży, a w rezultacie przychody Spółki. Głównym celem spotkania było więc zachęcenie klientów do skorzystania z oferty Spółki. Ponadto w dniach 06-07.11.2009 r. Spółka zorganizowała w Hotelu [...] w J. konferencję, której uczestnikami byli przedstawiciele kilkudziesięciu firm farmaceutycznych (aktualni i potencjalni dostawcy) z całej Polski - ok. 300 osób. Jak wynika z wyjaśnień Spółki, celem konferencji była prezentacja i reklama Spółki jako partnera handlowego dla firm farmaceutycznych. Przedstawiono m.in. historię, strukturę organizacyjną, zasady działania, zasięg Spółki. Omówiono zasady działania i funkcjonowania programu [...]. W trakcie konferencji przedstawione zostały strategie marketingowe oraz narzędzia marketingowe wykorzystywane w działalności Spółki, zasady współpracy oraz zasady organizacji akcji promocyjnych, w tym ukierunkowanych na pozyskiwanie klientów. Podczas konferencji prowadzono również rozmowy z przedstawicielami firm odnośnie warunków współpracy handlowej. Z wystawionych przez organizatorów konferencji i spotkań faktur VAT (Nr [...] z dnia 27.04.2009 r. i Nr [...] z dnia 28.09.2009 r. wystawione przez B w S. oraz Nr [...] z dnia 09.11.2009 r. wystawiona przez C Sp. z o.o.) wynika, że koszt spotkania obejmował: usługi noclegowe, usługi gastronomiczne oraz koszty organizacyjne. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii uznania wydatków na cele gastronomiczne za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Wskazał na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Wyjaśnił, że w świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku podkreślił, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt. Organ nie kwestionował tego związku. Wskazał, że ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego kluczowym jest ustalenie pojęcia "reprezentacja", gdyż ustawodawca nie zawarł stosownego wyjaśnienia czy też definicji, która pozwalałaby zrozumieć jego znaczenie na tle przedmiotowego podatku. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007 r.) reprezentacja oznacza m.in. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przypisywanie reprezentacji cech takich jak wystawność okazałość, wytworność, ekskluzywność wynika w gruncie rzeczy z faktu, że te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Przenosząc językowe definicje na grunt ustawy podatkowej, za reprezentację uznać należy działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestniczeniem w przyjęciach związanych z pobytem tych osób. Organ odwołał się do takiego właśnie rozumienia pojęcia "reprezentacja" w orzecznictwie (np. sygn. akt II FSK 2200/10, sygn. akt II FSK 2438/10). Zgodnie z powyższym o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami, gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenie korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania dotychczasowych kontaktów. Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów czy poczęstunek. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów i usług. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, wydatki na usługi gastronomiczne świadczone podczas konferencji i spotkań na rzecz kontrahentów z pewnością zaliczyć należy do kosztów reprezentacji. Głównym celem spotkań była prezentacja i reklama działalności zachęcająca do współpracy ze Spółką, a wydatki na konsumpcję nie stanowiły wydatku służącego samej konsumpcji lecz realizacji celu konferencji. Konferencja i spotkania odbywały się w ekskluzywnym czterogwiazdkowym Hotelu [...] z zapleczem rekreacyjno - rozrywkowym (wellness & spa, aqau park) oraz w zabytkowym [...] w S.. Już sam wybór takich miejsc spotkań z kontrahentami wskazywać może na reprezentacyjny ich charakter. Zdaniem organu odwoławczego Spółka zapraszając kontrahentów na spotkania w takie miejsca eksponowała swoją zasobność, dążąc do stworzenia na zewnątrz pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy. Ponadto, jak wynika z faktur VAT i dokumentów przekazanych w toku postępowania przed organem I instancji przez [...] w S., koszty usług gastronomicznych obejmowały m.in. konsumpcję wg. ustalonego menu dla 300 osób, wodę mineralną (66 l. i 80 l.), piwo Żywiec (80 l. i 160 l.). Zarówno podczas spotkań w dniach 24-26.04.2009 r. jak i 26.09.2009 r. Spółka poniosła koszty zakwaterowania (21 pokoi i 12 pokoi) oraz koszty organizacyjne (D.J., nagłośnienie, ekran, parking strzeżony, ZAIKS). Łączny koszt zorganizowania spotkań w [...] w S. wyniósł 90.034,40 zł brutto (48.246,40 zł + 41.788,00 zł), w tym koszty usług gastronomicznych 77.415,00 zł brutto. Z informacji przekazanej przez Hotel [...] wynika, że w konferencji zorganizowanej przez Spółkę w dniach 6-7.11.2009 r. udział wzięło 270 osób. Całkowity koszt organizacji konferencji wynikający z faktury VAT wyniósł 99.405,88 zł brutto, w tym koszty usług gastronomicznych 58.572,30 zł brutto, noclegów 37.649,38 zł brutto, wynajęcia sali i sprzętu 3.184,00 zł brutto. Z powyższych informacji wynika, że organizacja spotkania w S. jak też konferencji w J. kosztowała Spółkę łącznie 189.440,28 zł brutto. Spółka jako organizator spotkań w celu stworzenia i utrwalenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, sfinansowała osobom zaproszonym koszty noclegu (konferencja w J. - koszty noclegów 37.649,38 zł brutto) oraz imprezę taneczną (spotkania w S. - koszty D.J. i ZAIKS), a także "ugościła" uczestników alkoholem. Tego typu wydatki dowodzą, że spotkania w [...] w S. składały się z dwóch części szkoleniowej i gastronomiczno - rozrywkowej. Powyższe wskazuje, że spotkania związane były również z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, miały zatem charakter reprezentacyjny. Organ I instancji uznał wydatki poniesione na organizację konferencji, o spotkań biznesowych oraz wszystkie wydatki na noclegi za związane ze szkoleniową częścią spotkania. Stanowią one zatem koszty uzyskania przychodów Spółki. Pozostałe wydatki poniesione na zakup usług gastronomicznych jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. Podzielając to stanowisko organ odwoławczy uzasadniał m. in., że bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednak nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. Organ odwoławczy podkreślił, że nie podważa twierdzenia Spółki, że celem organizacji konferencji i spotkań była promocja zasad działania, procedur i oferty handlowej mająca na celu zwiększenie osiąganych przez Spółkę przychodów. Zakup usług gastronomicznych mógł służyć realizacji celu - zwiększeniu przychodów Spółki. Jednakże w opinii organu odwoławczego wydatki na zakup usług gastronomicznych - w stanie faktycznym sprawy, nawet pomimo ich związku z przychodem i tak nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u. p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie NSA jest również reprezentowany pogląd, że wydatki na wszelkie usługi i artykuły wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a więc także wydatki na napoje alkoholowe - jako wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a więc związane z reprezentowaniem interesów podatnika lub występowaniem w jego imieniu, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 05.04.2012 r. sygn. akt II FSK 2101/10). Organ podkreślił, że w jego ocenie, o reprezentacyjnym charakterze konferencji i spotkań świadczy fakt, iż ich uczestnikami byli wybrani kontrahenci (obecni jak i potencjalni dostawcy i odbiorcy). Nie było to zatem spotkanie promocyjne skierowane do szerokiego (otwartego) grona osób, ale do grona wyselekcjonowanego. Zatem uznać należy, że zasadniczym zamierzeniem zorganizowania spotkania była chęć kształtowania lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz, uwypuklenia jej profesjonalizmu, tworzenia pozytywnych relacji z gośćmi oraz budowanie zaufania. W ocenie organu także miejsce organizacji spotkań należało uznać za pomocne w budowaniu pozytywnego nastawienia, wpojeniu lub utrzymaniu przekonania kontrahenta, co do postrzegania Spółki na zewnątrz Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie spotkanie i konferencje zorganizowane przez Spółkę, oprócz marketingu i reklamy zawierały również elementy reprezentacji. Z uwagi na podobny cel obu działań (promocja Spółki) rozgraniczenie poniesionych wydatków na reprezentacyjne i reklamowe może być kłopotliwe. W doktrynie przyjmuje się, że reklama zmierza do nakłonienia klienta do nabycia towarów w sposób bezpośredni, reprezentacja z kolei pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. Jak wykazano w powyższej części decyzji, Spółka organizując spotkania z kontrahentami niewątpliwie zamierzała, oprócz bezpośredniej reklamy Spółki, również do stworzenia właściwego jej wizerunku. W związku z powyższym organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów wykluczył koszty jednoznacznie związane z reprezentacją (wydatki na gastronomię), uznając tym samym pozostałe poniesione wydatki za koszt uzyskania przychodów. Odnosząc się do odwołania Spółki, w którym wskazuje, że organy podatkowe kwalifikują do kosztów uzyskania przychodów koszty usług gastronomicznych towarzyszące spotkaniom, konferencjom, szkoleniom (np. w interpretacjach indywidualnych nr [...], nr [...] oraz wyroku NSA sygn. akt II FSK 1789/10), organ odwoławczy odniósł się szeroko do tej kwestii przywołując m.in. wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C- 231/94 Faalborg-Gelting. Organ wskazał również, że wbrew twierdzeniom Spółki w orzeczeniu NSA z dnia 04.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1789/10 nie zawarto twierdzenia, że "jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej promocji danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związana z reprezentacją, lecz z reklamą". Sąd oddalając skargę kasacyjną stwierdził jedynie, że "trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że dokonana przez organ analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie bankietu podczas imprezy promocyjnej do kosztów uzyskania przychodów jest niepełna". Ani Sąd pierwszej instancji ani NSA nie stwierdziły, że wydatki na zakup usług gastronomicznych i alkoholu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że przy rozstrzyganiu niniejszej kwestii znaczenie ma również orzecznictwo sądów administracyjnych jak też stanowisko Ministerstwa Finansów. W najnowszym orzecznictwie ukształtował się pogląd, że wydatków poniesionych na zakup usług gastronomicznych podczas spotkań z kontrahentami nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Również Ministerstwo Finansów reprezentuje takie stanowisko (interpretacje indywidualne: z dnia [...] Nr [...], z dnia 11.09.2012 r. Nr [...], z dnia 21.09.2012 r. Nr [...]). W odniesieniu do twierdzenia Spółki, jakoby wydatki na usługi cateringowe w trakcie organizacji targów niczym nie różniły się od wydatków na usługi cateringowe poniesione przez Stronę w trakcie organizacji konferencji oraz spotkań promocyjno - informacyjnych organ odwoławczy stwierdził, że jest ono bezzasadne. Podkreślił, że interpretacja indywidualna z dnia 17.08.2009 r. Nr [...] wydana w związku z zapytaniem Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację targów farmaceutycznych, dotyczy zaistniałego, konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. W opinii organu odwoławczego nie można porównywać wydatków na zakup usług cateringowych poniesionych podczas organizacji targów farmaceutycznych z wydatkami na zakup usług gastronomicznych (a nie cateringowych) podczas zorganizowania konferencji i spotkań. Charakter obu tych wydarzeń jest bowiem zupełnie inny. Na marginesie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w ww. interpretacji indywidualnej Nr [...] nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek alkoholem. Takie wydatki uznano za mające charakter reprezentacji. Wobec powyższe organ odwoławczy uznał, że zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne w łącznej kwocie 135.987,31 zł nastąpiło wbrew postanowieniom art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów Spółki A w 2009 r. Odnosząc się do wydatków związanych z zakupem słodyczy wykorzystanych w sprzedaży promocyjnej organ odwoławczy ustalił, że Spółka A w 2009 r. wielokrotnie dokonywała zakupu słodyczy, co potwierdzają faktury VAT (10 szt.) wystawione przez A, firmę handlową J. S. oraz D. Wydatki udokumentowane ww. fakturami w łącznej kwocie 136.947,82 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów Spółki A. Z wyjaśnień Spółki wynika, że wydatki na zakup słodyczy związane były z działaniami marketingowymi Spółki. Działania te polegały na uatrakcyjnianiu sprzedaży towarów będących w ofercie Spółki, poprzez dodawanie do nich słodyczy. W okresach promocji (01.02-15.02.2009 r., 01.03-31.03.2009 r., 15.10-10.11.2009 r., 01.12-20.12.2009 r.) klienci, którzy dokonywali zamówień na ustaloną kwotę otrzymywali słodycze czy koszyk świąteczny w zależności od rodzaju i okresu działań marketingowych. Informacje o okresowych akcjach promocyjnych kierowane były do kontrahentów przez dział telemarketingu Spółki. Z przedłożonych przez Stronę Regulaminów Sprzedaży Premiowej wynika, że słodycze otrzymać miało ok. 2000 pierwszych klientów dokonujących zakupów w A na kwotę większą niż ustalona na potrzeby poszczególnych sprzedaży promocyjnych (od 200 do 1500 zł). W opinii Spółki taka forma sprzedaży motywowała kontrahentów do zwiększonych zakupów w okresach organizacji promocji. Wydatki służące zachęceniu kontrahentów do dokonywania zakupów miały wpływ na zwiększenie przychodów. Organ I instancji, po przeprowadzeniu analizy wielkości sprzedaży towarów w Spółce A w poszczególnych miesiącach 2009 r. uznał, że wydanie nagród (premii sprzedażowej) nie przyczyniło się w większości przypadków do zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Wydatki poniesione na zakup słodyczy uznano zatem za wydatki na reprezentację, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu I instancji przekazywanie kontrahentom nagród rzeczowych w postaci koszy świątecznych, tortów, markowych słodyczy czy alkoholu to działanie w celu wykreowania pozytywnego i jak najkorzystniejszego wizerunku firmy, uwypuklenia swojej zasobności. Ponadto wskazano, że tak mała wartość przekazywanych kontrahentom nagród (3-10 zł) nie mogła mieć wpływu na decyzję klientów co do dokonania zakupów w A a nie u konkurencji, co jedynie dowodzi o reprezentacyjnym charakterze przekazywanych słodyczy. Organ odwoławczy nie podzielając stanowiska organu I instancji w niniejszej kwestii wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W niniejszej sprawie dokonano nabycia towarów (słodycze, kosze świąteczne) w celu wydania ich kontrahentom w ramach organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych (sprzedaży premiowych). Na początku należy zatem dokonać analizy pojęcia "sprzedaż premiowa" a następnie ustalić, czy akcje promocyjne w ramach których, wydawane były słodycze i kosze świąteczne spełniają wymogi sprzedaży premiowej. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji "sprzedaży premiowej". Zgodnie z definicją zawartą w słowniku Języka Polskiego PWN, premią jest "nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś". W związku z powyższym należy stwierdzić, że nagrody w sprzedaży premiowej są to nagrody za dokonanie zakupu mające na celu zachęcenie nabywców do zakupu towarów danej firmy, a tym samym wpływają na wzrost osiąganych przez nią przychodów. Ministerstwo Finansów w swych wytycznych określa sprzedaż premiową, jako działanie polegające na uatrakcyjnieniu zakupu danych towarów (pismo z dnia 06.12.1995 r. Nr [...]). Jeżeli zatem przedsiębiorca sprzedając określonego rodzaju towar dołącza do niego premię (nagrodę) to zgodnie z powyższym stanowiskiem jest to sprzedaż premiowa. Nagroda w określonej wysokości jest przyznawana każdemu nabywcy towaru, który spełnił wymagane warunki, a zatem nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych (pismo z dnia 29.04.1998 r. Nr [...]). Aby zatem można było mówić o sprzedaży premiowej muszą zostać spełnione następujące warunki: • dochodzi do wydania nagrody z racji nabycia towaru lub usługi, • nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełnia określone przez sprzedającego warunki zakupu, • nagroda nie zostaje przyznana w pieniądzach, ani towarach lub usługach, które sprzedano nabywcy, • podatnik posiada dowody potwierdzające, że wręczane gratisy faktycznie wspierają podstawową sprzedaż; np. regulamin, w którym określone zostaną warunki i adresaci promocji. Sprzedaż premiowa wiąże się z czynnościami mającymi na celu uatrakcyjnienie zakupu towarów poprzez gwarantowanie nagrody po spełnieniu określonych warunków, np. warunkiem może być zakup określonej ilości towaru. Sprzedaż premiową należy utożsamiać z transakcją, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy premii (nagrody). Przy czym, dla sprzedaży premiowej charakterystyczne jest to, że nagrodą nie są pieniądze i wartości pieniężne, ani towary lub usługi świadczone przez sprzedawcę w ramach jego działalności (por. interpretacja indywidualna z dnia 12.03.2012 r. Nr [...]). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że akcje promocyjne w Spółce A, w ramach których wydawane były słodycze i kosze świąteczne spełniają wymogi sprzedaży premiowej. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, kontrahenci spełniający warunki sprzedaży premiowej, określone w Regulaminach Sprzedaży Premiowej Spółki, otrzymali nagrody z racji nabycia towaru. Nagrody przyznawane były w formie słodyczy, a podatnik przedstawił dowody potwierdzające, że wręczane gratisy faktycznie wspierały podstawową sprzedaż (Regulamin sprzedaży, adresatów promocji). Spółka dołączyła ewidencje odbiorców produktów otrzymanych przez uczestników sprzedaży promocyjnej i wyjaśniła, że w okresie sprzedaży premiowych ilość kontrahentów, którzy spełniali kryterium minimalnej kwoty zakupu produktów Spółki była większa niż ilość rzeczy przeznaczonych przez Spółkę w ramach tej sprzedaży. Zgodnie z Regulaminem Sprzedaży Premiowej, premie zakupowe otrzymali ci klienci, którzy jako pierwsi dokonali zakupów o określonej wartości. W różnych okresach objętych promocją była to różna ilość klientów (2200, 2150, 2000, 2050). Spółka wskazała również, że z wydania rzeczy w ramach sprzedaży premiowej każdorazowo był sporządzany protokół przez pracownika magazynu (Spółka przedstawiła skany ww. protokołów). Mając na względzie powyższe stwierdził, że stosując taką formę zachęty Spółka motywowała swoich kontrahentów do zwiększonych zakupów. Organizacja sprzedaży premiowej oznaczała dla Spółki ponoszenie określonych wydatków, przede wszystkim związanych z zakupem stosownych nagród. Mamy więc do czynienia z wydatkami służącymi zachęcaniu do dokonywania zakupów, a tym samym mającymi wpływ na zwiększenie przychodów. Poniesione przez Stronę wydatki na zakup towarów wydawanych następnie w ramach sprzedaży premiowej, są kosztami szeroko rozumianego marketingu, tzn. działalności zmierzającej do zachęcenia klienta do korzystania z oferty organizatora sprzedaży premiowej. Wbrew stanowisku organu I instancji, wobec przedmiotowych kosztów nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączające możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Sprzedaż premiowa nie jest elementem reprezentacji, tzn. budowy wizerunku podatnika lecz klasycznym instrumentem marketingu, odnoszącym się do oferty sprzedaży konkretnego produktu lub usługi. Wydatki związane z uatrakcyjnianiem sprzedawanych towarów pozostają w bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży, stanowią więc w całości, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów Spółki. Tak więc wydatki na zakup artykułów przeznaczonych na prezenty w ramach akcji promocyjnych w kwocie 136.947,82 zł stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Odnosząc się do twierdzenia Spółki w przedmiocie zasadności opodatkowania usług świadczonych przez M. S. – G. na rzecz Spółki A podatkiem VAT wg stawki 22% organ stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, podatek VAT nieodliczony nie może zostać uznany za koszt podatkowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Orzekając w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. (decyzja Nr [...] z dnia [...] organ odwoławczy uznał, że faktury wystawiane przez E na rzecz Skarżącej dokumentują czynność zwolnioną od podatku, stąd na gruncie przepisów ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z treści umowy o współpracę zawartej w dniu 1.09.2008 r. pomiędzy A Sp. z o.o. a E wynika, że za wykonanie usług określonych w umowie Zleceniobiorcy (M. S. – G.) przysługuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 10.000 zł powiększonej o podatek VAT. W związku z powyższym, mając na względzie ustalenia dotyczące zwolnienia od podatku VAT usług określonych w ww. umowie stwierdzić należy, że przedmiotowe transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Spółka miała obowiązek zapłaty jedynie kwoty wskazanej w § 4 umowy z dnia 1.09.2008 r., tj. 10.000 zł bez podatku VAT. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powyższy przepis, nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że w przedmiotowych transakcjach nie wystąpił podatek naliczony. To, że podatnik zapłacił Zleceniobiorcy kwotę podatku wskazanego na fakturach VAT nie daje podstaw do uznania, iż podatek ten faktycznie wystąpił. Spółka może zatem, na drodze cywilnoprawnej zwrócić się do Zleceniobiorcy o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT. Nie może jednak uznać kwoty nienależnie zapłaconego podatku VAT za koszt uzyskania przychodów, gdyż przeczy to zasadzie wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie organ powołał art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że księgi prowadzone przez Spółkę za 2009 r., w zakresie w jakim nieprawidłowo zostały określone przychody z usług turystycznych, uznaje się za nierzetelne przez co nie mogą stanowić w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na względzie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził również, że księgi podatkowe A Sp. z o.o. prowadzone były w sposób wadliwy, w części dotyczącej ujęcia w kosztach działalności wydatków na reprezentację (wbrew przepisom art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), przez co nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe w pozostałym zakresie uznano za dowód w sprawie i na ich podstawie - po wyeliminowaniu zapisów wadliwych oraz opodatkowaniu usług turystycznych w prawidłowej wysokości - ustalono zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości ( wg wyliczenia jak w zaskarżonej decyzji) . W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zakupu usług gastronomicznych, objętych fakturą VAT nr [...], fakturą VAT nr [...] oraz [...] i [...], w łącznej kwocie 135.987,31 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w działalności Spółki w 2009 roku, lecz koszty reprezentacji i w oparciu o ten zarzut wnosiła "o zmianę decyzji organu II instancji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie" ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W obszernym uzasadnieniu skargi, polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii spornej skarżąca podnosiła m.in., że zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim nie uznaje wydatków poniesionych na zakup przez skarżącą usług gastronomicznych, objętych fakturami VAT nr [...] z dnia [...], nr [...], za koszt uzyskania przychodu i przyjmuje, że wydatki te stanowią koszty reprezentacji, jest błędna. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, lecz w niniejszej sprawie powołany przepis nie powinien znaleźć zastosowania. W ocenie Spółki art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien być interpretowany w ten sposób, że zabrania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych czy żywności w każdym przypadku. Wskazane wydatki nie mogą być zaliczone do tego rodzaju kosztów tylko wtedy, gdy mają cechy reprezentacji (por. wyroki w sprawach III SA/Wa 157/08, II FSK 2200/10, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...], www.mf.gov.pl, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...], nr [...], www.mf.gov.pl, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]., nr [...], www.mf.gov.pl). Nie można zatem z góry wykluczyć możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu każdego wydatku na zakup usług gastronomicznych na tej tylko podstawie, że jest to usługa gastronomiczna lub z uwagi na miejsce jej świadczenia (por. wyrok z dnia 17 czerwca 2013 roku II FSK 702/11, podjęty w składzie 7 sędziów NSA). Okoliczność, że dana usługa ma charakter usługi gastronomicznej nie przesądza o tym, że wydatek poniesiony na jej zakup nie jest kosztem. Dane spotkanie podczas posiłku w restauracji będzie miało charakter reprezentacji (a więc wydatki poniesione z tego tytułu nie będą kosztami), tylko wówczas, gdy jego celem jest poprawa wizerunku firmy. Jeśli można przyporządkować spotkaniu jakieś konkretne działania zmierzające np. do podpisania nowej umowy, negocjowania warunków dotychczasowej współpracy itd., to wówczas spotkanie nie ma charakteru reprezentacyjnego (czy też wyłącznie reprezentacyjnego). Wówczas koszty poniesione na tego rodzaju spotkanie będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Poniesione przez Podatnika wydatki na usługi gastronomiczne, w związku ze zorganizowaną konferencją w obiekcie Spółki C sp. z o.o. w J. oraz z dwoma spotkaniami biznesowymi zorganizowanymi w kwietniu oraz we wrześniu 2009 roku w związku z otwarciem nowego oddziału Podatnika w S. były ściśle związane ze wskazanymi zdarzeniami, które nie miały w swoim założeniu poprawy wizerunku podatnika, lecz były działaniami podjętymi w określonych, niekwestionowanych przez organy podatkowe celach. Wyżywienie uczestników tych wydarzeń nie miało na celu poprawę wizerunku podatnika, jak podnosi organ podatkowy. Twierdzenie organu, iż poczęstunek ukierunkowany był na reprezentowanie firmy Podatnika, i tworzył pozytywne skojarzenia, co do firmy Podatnika jest pozbawione podstaw. Możliwość zaliczenia wydatków na gastronomię do kosztów uzyskania przychodów powinna być oceniana przez pryzmat celu organizacji spotkań i konferencji, a nie przez pryzmat jednego z jego elementów, czyli gastronomii, która nie była głównym i istotnym elementem spotkań, ale częścią kompleksowych działań o charakterze informacyjno — marketingowym. W ocenie Spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie na to, że organ nie przyjął za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługę gastronomiczną tylko dlatego, że taka usługa bezpośrednio wskazana jest w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., jako przykładowy koszt reprezentacji, a nie dlatego, że wydatek ten rzeczywiście taki charakter posiadał. Organ podatkowy nie negując celu zorganizowanej konferencji, jak i spotkań ani ich związku z przychodem, automatycznie, bez obiektywnej analizy, odrzucił wydatek na usługę gastronomiczną, jako niemogący stanowić kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na obecnym etapie postępowania kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne, w tym napoje alkoholowe w łącznej kwocie 135.987,31 zł, udokumentowane fakturami VAT nr: [...],[...],[...],[...], poniesionych w związku ze zorganizowaniem przez skarżącą konferencji w C sp. z o.o. w J. oraz z dwoma spotkaniami biznesowymi zorganizowanymi w kwietniu oraz we wrześniu 2009 roku w związku z otwarciem nowego oddziału skarżącej Spółki w S.. W ocenie organów podatkowych wydatki na usługi gastronomiczne związane z tymi zdarzeniami, choć mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu u skarżącej, bowiem miały charakter reprezentacji i ich głównym celem była chęć kształtowania lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz, uwypuklenia jej profesjonalizmu, tworzenia pozytywnych relacji z gośćmi oraz budowanie zaufania. W ocenie strony skarżącej takie stwierdzenie było nieuprawnione, bowiem nie można z góry wykluczyć możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu każdego wydatku na zakup usług gastronomicznych na tej tylko podstawie, że jest to usługa gastronomiczna lub z uwagi na miejsce jej świadczenia. Dokonując oceny spornej kwestii wskazać należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie był jednolicie interpretowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jego wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r. w sprawie II FSK 702/11 wskazując, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści tego ostatniego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika ukierunkowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie./.../ W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003r., Nr 2, str. 9 – 16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012r, sygn. akt II FPS 2/12.publik. ONSAiWSA z 2012r Nr , poz.). Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)". Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589 ). Istota nowelizacji od 1 stycznia 2007r. sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy. Wydatki na reprezentację nie będą stanowiły kosztu podatkowego (por. uzasadnienie do projekty ustawy Sejm RP V Kadencji, Nr druku:733). Do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisy ustawy wyłączały spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W praktyce wiele problemów nastręczało odróżnienie w konkretnych przypadkach reklamy publicznej (nielimitowanej) od reklamy niepublicznej. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć z kosztów wyłącznie literalnie tam wskazane kategorie kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymieniona w przepisie koszty poniesiono przykładowo na zakup usług gastronomicznych nie stanowiące reprezentacji będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W tym kontekście reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wobec tego wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też "ponadprzeciętności" nie ma żadnego znaczenia. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy". Podkreślić przy tym należy, że wprawdzie uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie zostało podzielone w powołanym wyżej wyroku tego Sądu z dnia 17 czerwca 2013r. w sprawie II FSK 702/11, a odnosząc się do stanowiska podatnika prezentowanego w odwołaniu, podzielił usługi na gastronomiczne i cateringowe, niemniej jednak działanie takie nie miało wpływu na dokonaną ocenę istotnych w sprawie okoliczności. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w okolicznościach faktycznych sprawy, w konkluzji dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust 1 pkt 28 p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy, po analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego, nie wykluczył z góry możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu każdego wydatku na zakup usług gastronomicznych na tej tylko podstawie, że jest to usługa gastronomiczna lub z uwagi na miejsce jej świadczenia. W oparciu o wyjaśnienia skarżącej Spółki, co do celu zorganizowanych spotkań, bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doszedł do prawidłowych wniosków, iż cel ten stanowiło stworzenie oczekiwanego wizerunku Spółki dla potrzeb zawarcia w przyszłości korzystnych umów handlowych, przy czym miejsce świadczenia usług gastronomicznych nie miało decydującego znaczenia, dla tej oceny, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyczerpującego dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), skargę oddalił.