I FSK 288/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 770/16 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 770/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. Z. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał , że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż podatniczka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez E. spółkę z o.o. (dalej zwanej "E."), która nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zakupu tworzywa PET. Powyższe stało się podstawą do określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2010 r. w wydanej 27 stycznia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji. 3. Zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 stycznia 2016 r., podzielając w całości stanowisko organu I instancji odnośnie spornych transakcji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując skargę strony od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 czerwca 2016 r., podzielił dokonaną przez organ ocenę, co do braku możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się przy tym naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych, w tym związanych z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. 5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") w zw. z art. 168 lit. a/ Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że dla pozbawienia prawa dla odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że wystawca faktury nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i nie jest ich w stanie dostarczyć; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez uznanie, że podatnik powinien przeprowadzić postępowanie stwierdzające uczciwość kontrahenta, aby nie zostać pozbawionym prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2) Przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, - art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść podatnika. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 7.1. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej zasadne pozostaje poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad wnoszenia skargi kasacyjnej, albowiem znajdują one przełożenie na kontrolę zaskarżonego wyroku. Regulacja art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. wskazująca na zakres rozpoznania sprawy, wyznaczony granicami skargi kasacyjnej, oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji sąd kasacyjny nie jest uprawniony do ingerowania w sformułowanie podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz szczególnymi dla tego środka zaskarżenia, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe powołanie podstawy kasacyjnej, polega na wskazaniu tego przepisy ustawy, który został naruszony oraz wyjaśnieniu na czym polegało to naruszenie i jak wpływało na wynik sprawy. Zauważyć tez należy, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów O.p. lecz kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organy. Należało więc naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. powiązać z naruszeniem przepisów, które stosuje sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt tj przepisów p.p.s.a. Mimo jednak tych mankamentów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest odnieść się do wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 7.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13, z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14, z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11, czy z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). 7.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzić należy, że stanowią one bardzo ogólną polemikę z oceną działań organu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej nie odnosi się bowiem w zasadzie w żaden sposób do konkretnych ustaleń dokonanych w sprawie. Zarzuca jedynie, że organy nie podjęły wystarczających działań, które miałyby zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie wyjaśnia przy tym jakie to konkretnie działania winny być jeszcze podjęte. Co prawda wskazuje na nieuzasadnioną odmowę przesłuchania w sprawie Sławomira Krawczyka. Nie wyjaśnia jednak przy tym na jakie okoliczności świadek ten winien być przesłuchany oraz dlaczego względy przemawiające za odmową jego przesłuchania, uwidocznione w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z 27 stycznia 2016 r., były nieuzasadnione. Tak ogólnikowo sformułowane zarzuty nie mogą zatem odnieść pozytywnego skutku. Tym samym skarga kasacyjna nie podważyła stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. 7.4. Powyższe determinuje zarazem ocenę prawidłowości tej części zarzutów skargi kasacyjnej, która dotyczy wadliwego zastosowania przepisów o charakterze materialnym. Wprawdzie pełnomocnik strony formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego sygnalizował w petitum skargi kasacyjnej na nieprawidłowości polegające wyłącznie na błędnej wykładni przepisów, niemniej jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowana jest przy tym również ocena zastosowania w sprawie przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tzw. należytej staranności podatnika przy zawieraniu transakcji. Argumenty zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił "należytą staranność" skarżącej nie mogły być jednak rozważone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena ta jest elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak jednak wskazano wyżej, zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną. 7.5. Nie można zgodzić się również ze stanowiskiem strony wyrażonym w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. WSA w Łodzi, analizując regulacje u.p.t.u. poświęcone prawu do odliczenia podatku naliczonego, skonstatował jedynie, że nie stanowi podatku naliczonego podatek, który wynika wyłącznie z faktur, które nie potwierdzają transakcji nabycia towarów lub usług. A zatem z analizy tych regulacji przeprowadzonej przez Sąd I instancji wynikało jedynie, że tylko faktura prawidłowa pod względem materialnym może stanowić podstawę od odliczenia podatku naliczonego. To co natomiast determinowało w dalszej kolejności ocenę WSA w Łodzi w zakresie prawidłowości materialnej danej transakcji, to poczynione w sprawie przez organy ustalenia faktyczne. Autor skargi kasacyjnej mylnie zatem utożsamia okoliczności, które legły u podstaw przyjęcia stanowiska odnośnie do fikcyjności transakcji z wynikiem wykładni wskazanych w zarzutach regulacji. To czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze stanowi element oceny stanu faktycznego sprawy, a nie wykładni przepisów. Nawet gdyby zarzut w tym zakresie oceniać przez pryzmat błędnego zastosowania prawa materialnego, a nie jego błędnej wykładni, to i tak okazałby się on niezasadny. Pełnomocnik strony skarżącej nie podważył bowiem w sposób skuteczny tych z ustaleń, które wskazywały na fikcyjność zawieranych z E. transakcji. 7.6. Jako niezasadny należało również ocenić ten z zarzutów strony dotyczący błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym wskazano, że Sąd I instancji w sposób nieprawidłowy przyjął, że podatniczka powinna przeprowadzić postępowanie stwierdzające uczciwość kontrahenta, aby nie zostać pozbawionym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji podobnie jak skarżący odczytuje znaczenie wskazanych w skardze kasacyjnej orzeczeń TSUE. 7.7. Warto wyjaśnić – mając na względzie uwagi autora skargi kasacyjnej w zakresie błędnej oceny co do braku dobrej wiary skarżącego – że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1; dalej zwaną "VI Dyrektywą"), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 7.8. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu /vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774)/. 7.9. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. 7.9. W świetle powyższych uwag Sąd I instancji miał zatem prawo oceniać, czy podatniczka podjęła wszelkie niezbędne działania, jakich można od niej było racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że zawierane przez nią transakcje nie stanowiły nadużycia. Ocena zachowania strony stanowi element konkretnych ustaleń, które nie zostały - jak to wskazano wyżej - skutecznie w skardze kasacyjnej podważone.. 8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ jako 50 % stawki wynikającej z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z dnia 5 listopada 2015 r. poz. 1804 ze zm.).