II FSK 2281/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 184/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 184/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wznowił postępowanie sądowe, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12 oraz oddalił skargę w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 września 2009 r., w części określającej K. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 60.022 zł. W części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie, w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w łącznej kwocie 5.008 zł, liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2003 r., tj.: do 30 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postepowanie w sprawie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka cywilna E[...] zawyżyła koszty uzyskania przychodów o poniesione wydatki, w łącznej kwocie 369.995 zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez A. Z. prowadzącego Z[...], dotyczących zakupu trumien i krzyży, natomiast E[...] K. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.700 zł wynikającą z faktury VAT nr 114/2003 wystawioną również przez podmiot A. Z. Faktury wystawione przez A. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz były wystawione przez podmiot fikcyjny. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji dokonał oszacowania kosztów zakupu trumien wynikających ze spornych faktur wystawionych przez A. Z. na rzecz spółki cywilnej E[...] oraz E[...] K.. K., stosując inną, wybraną metodę oszacowania. Natomiast, w zakresie określonej kwoty odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie, w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w łącznej kwocie 5.008 zł, liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2003 r., tj. do 30 kwietnia 2004 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. K. K. pismem z dnia 11 września 2010 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Powyższy wyrok uprawomocnił się z dniem 9 czerwca 2012 r. W dniu 13 marca 2013 r. K. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę o wznowienie postępowania sądowego w ww. sprawie. Wskazując podstawy wznowienia postępowania powołał się na art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") podnosząc, że nie doręczono mu zawiadomienia o terminie rozprawy, wobec czego został pozbawiony możliwości reprezentowania swoich interesów oraz nie miał możliwości działania w sprawie (został pozbawiony możliwości wniesienia skargi kasacyjnej). Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 259/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę K. K. wznowienie postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12 w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA stwierdził, że zawiadomienie o rozprawie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 180/12 zostało Skarżącemu doręczone prawidłowo, na podstawie art. 73 p.p.s.a., przez zawiadomienie o złożeniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej na drzwiach mieszkania adresata. W ocenie Sądu, powyższe wynikało z pisma urzędu pocztowego z 10 kwietnia 2013 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, K. K. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do doręczenia mu pisma w trybie art. 73 p.p.s.a., bezkrytyczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, tj. listonosza doręczającego pismo. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2869/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, wskazując, że nie zostały spełnione ustawowe warunki do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma adresatowi z ostatnim dniem okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej lub złożenia w urzędzie gminy. WSA ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2016 r., wznowił postępowanie sądowe, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 180/12 oraz oddalił skargę K. K. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 271 pkt 2 p.p.s.a., stanowiące podstawę do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 180/12. WSA po rozważeniu stanu sprawy połączył badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy, stwierdzając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie zawierała naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. WSA potwierdził za organem, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę E[...] na podstawie faktur VAT wystawionych na łączną kwotę 369.995 zł przez A. Z. Z[...] oraz wydatki E[...] na kwotę 7.700 zł, wynikające z faktury VAT nr 114/2003 wystawionej również przez ten sam podmiot, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ze względu na fikcyjność podmiotu gospodarczego - A. Z., co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Za prawidłowe uznano, wobec utraty dokumentacji podatkowej (brak ksiąg podatkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w niej zapisów) wykorzystanie materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektora kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kontroli podatkowej. Dodatkowo uwzględniając wniosek dowodowy Skarżącego z dnia 10 czerwca 2005 r., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań: T. K., P. J. oraz w ramach pomocy prawnej zwrócił się do innych organów podatkowych o przesłuchanie L. K. i M. P. Jak ustalono z zeznań ww. osób wynikało, że potwierdzają oni dostarczanie do spółki cywilnej E[...] dużej ilości trumien, jednak ich zeznania nie pozwoliły jednoznacznie określić tożsamości dostawcy, adresu zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ilości dostarczanych przez niego trumien. Wobec braku wiarygodnego wykazania faktu oraz rzeczywistego przebiegu czynności, na podstawie których skarżący nabył towar, uprawnione było wyłączenie kwot wynikających z zakwestionowanych rachunków z kosztów uzyskania przychodów Podkreślono, iż Skarżący poza spornymi fakturami nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków na zakup trumien w łącznej kwocie 377.695 zł. WSA odnosząc się do zakwestionowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, stwierdził, że dokonano jej jedynie w zakresie kosztów poniesionych na zakup trumien i krzyży od podmiotu nieistniejącego (A. Z.). Pozostałe koszty i przychody przyjmując w wielkościach wskazanych przez skarżącego. Sad I instancji za prawidłowe uznał działanie polegające na ocenie kosztów w oparciu o ceny zapłacone przy faktycznie dokonanych prawidłowo udokumentowanych zakupach, oraz ilości faktycznie sprzedanych trumien. W konsekwencji przyjęto, iż cena ustalona przy tym w wyniku szacowania nie odbiegała na niekorzyść skarżącego od cen płaconych przez inne zakłady świadczące podobny rodzaj usług. Nie potwierdzono zarzutów Skarżącego dotyczących uznania, że ustalona cena była zawyżona i nie uwzględniono otoczenia gospodarczego w jakim działała spółka podatnika. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., odpowiednio naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zarzucam obrazę przepisów: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów skargi, a do części zarzutów ustosunkowanie się w sposób na tyle ogólnikowy, że uzasadnienie uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. a art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi K. K. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, że transakcje z podmiotem A. Z. nie odpowiadały ich rzeczywistym rozmiarom co do przedmiotu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi K. K. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zw. dalej: O.p.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, co było efektem nie przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, i dokonanie w tych warunkach niewłaściwej oceny materiału dowodowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi K. K. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji została wydana z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i art. 23 § 3 O.p., § 4 oraz § 5 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie tych przepisów postępowania, poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). W zarzutach sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazuje na brak odniesienia się w wyroku do niektórych zarzutów podniesionych w skardze. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. W kontekście zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze zauważyć trzeba, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13, CBOSA). Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, (red.) T. Woś, wyd. LexisNexis Warszawa 2011, str. 649 i powołane tam orzecznictwo NSA). Te elementy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Wywód jest logiczny i czytelny. WSA w sposób syntetyczny przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - przemawiały za przyjęciem prawidłowości kontrolowanych decyzji, a tym samym za oddaleniem skargi. Nie można mylić bowiem dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1133/11, CBOSA). Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi koniecznie o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Z punktu widzenia argumentacji przytoczonej przez Sąd pierwszej instancji, która stała u podstaw rozstrzygnięcia, szczegółowe odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnych artykułów nie było potrzebne do uczynienia zadość wymogowi, jaki przewiduje art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym stwierdzić trzeba, że uzasadnienie wyroku spełnia kryteria przewidziane w omawianym przepisie. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, iż powyższe naruszenie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- wydanie 3 str. 479). W powyższym zakresie autor skargi kasacyjnej, nie wskazując na konkretne uchybienia, odesłał Naczelny Sąd Administracyjny do lektury skargi złożonej przed Sądem pierwszej instancji. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia (art.176 p.p.s.a) jak i granice związania (art.183§1p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten nie został prawidłowo uzasadniony. Rację natomiast należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w omawianej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sposób lakoniczny przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Wynika z niego jednak, że zaakceptował w pełni zarówno poczynione przez nie ustalenia, jak i ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów i jej motywy. W takiej sytuacji, skoro jak wskazano wyżej ustalenia organów w tym zakresie były prawidłowe brak było przesłanek do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, w ocenie Sądu kasacyjnego, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego Sąd I instancji prawidłowo uznał za organami podatkowymi, że faktury dokumentujące zakup trumien i krzyży na kwotę 369.995 zł pochodzące A. Z., wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie odpowiada rzeczywistości. Należy bowiem podkreślić, iż Skarżący nie przedłożył organom podatkowej książki przychodów i rozchodów. W takiej sytuacji słusznie uznano, że to na podatniku spoczywa obowiązek podjęcia działań zmierzających do jej odtworzenia, a w każdym razie jest on zobowiązany do dostarczenia organom prowadzącym postępowanie podatkowe wszelkich informacji umożliwiających identyfikację podmiotów wystawiających poszczególne faktury lub rachunki stanowiące dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że z punktu widzenia prawa podatkowego, do podstawowych obowiązków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy prowadzenie prawidłowej dokumentacji rachunkowej. Na jej wagę wskazuje art. 193 § 1 O.p., który nadaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Nie ma przy tym znaczenia, iż w omawianej sprawie dokumentacja ta była prowadzona, a następnie została skradziona. Obowiązek jej prawidłowego przechowywania i zabezpieczenia na potrzeby ewentualnych postępowań podatkowych spoczywa bowiem na podatniku, a w związku z tym ponosi on ryzyko, iż w przypadku jej utraty nie będzie mógł powoływać się na istotny dla niego dowód. Niezależnie od powyższych wywodów należy podkreślić, że jak wynika z akt administracyjnych, organy podejmowały wszystkie możliwe działania mające na celu ustalenie tożsamości kontrahentów skarżącego. Wykazały się przy tym znaczną skrupulatnością. Analizując faktury wystawione przez A. Z. – Z[...] w [...] Naczelnik właściwego dla tego podmiotu Urzędu Skarbowego nie potwierdził ani, że taki podmiot istniał, ani nawet, że istniała nieruchomość pod numerem [...] w [...]. Ponadto osoby mieszkające w pobliżu zaprzeczyły, aby mieszkał tam A. Z. lub mieścił się zakład stolarski. Podkreślono, że podmiot ten nie współpracował z żadnym innym zakładem pogrzebowym. Ponadto żaden z Urzędów Skarbowych w Polsce nie potwierdził występowania transakcji, których stroną był Z[...] A. Z. w [...]. Także osoby noszące to samo imię i nazwisko, przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły sprzedaży trumien do Spółki E[...], nie znały także K. K. Zaakcentowano przy tym, iż pomimo, że był to ważny dla spółki kontrahent skarżący nie dysponuje praktycznie żadnymi wiadomościami na jego temat, nie zna nawet jego numeru telefonu. Obszerność i zakres postępowania dowodowego, wynikająca z akt administracyjnych pozwala obiektywnie stwierdzić, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy uznając poszczególne okoliczności za udowodnione. Bezpodstawny jest także zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków D. A., M. P., P. J., L. K., M. G. na okoliczność dostawy trumien przez A. Z. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem dlaczego zeznaniom poszczególnych świadków nie dano wiary. Z zeznań ww. osób wynikało, że potwierdzają oni dostarczanie do skarżącego dużej ilości trumien, jednak ich zeznania nie pozwoliły jednoznacznie określić tożsamości dostawcy, adresu zamieszkania, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i ilości dostarczanych przez niego trumien. Organy podatkowe prawidłowo zatem oceniły, iż z zeznań tych osób nie wynikało, aby skarżący poniósł w 2003 r. wydatki na zakup trumien od A. Z. Ich stanowisko w tym zakresie jest spójne i logiczne, a wyciągnięte wnioski zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosi się to przede wszystkim do zasad prowadzenia działalności gospodarczej, czy kontaktów z kontrahentami. W tym kontekście słuszna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że organy podatkowe wszechstronne rozważyły zebrany materiał dowodowy, uwzględniając wszelkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie danej okoliczności posługiwały się zasadami logicznego rozumowania. Natomiast zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie sprowadzają się jedynie do polemiki w ocenie dowodów z organami podatkowymi, która nie prowadzi jednak do podważenia ustaleń dokonanych przez organy. Nieuzasadniony jest przy tym także zarzut pominięcia przez Sąd wadliwego uzasadnienia decyzji poprzez zaprezentowanie jedynie fragmentów zeznań świadków, a więc art. 210 § 4 O.p. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zawierają bardzo obszerną analizę przeprowadzonego postępowania dowodowego. W szczególności omówiono zeznania świadków, zwrócono uwagę na ich wiarygodność, zgodność ich twierdzeń z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także znaczenie poszczególnych dowodów z punktu widzenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego zaistniałego w omawianej sprawie. Ustalenia dotyczące poszczególnych, zakwestionowanych pozycji wydatków omówiono przy tym oddzielnie zwracając uwagę na wszystkie podejmowane starania mające na celu nie tylko potwierdzenie wiarygodności kontrahentów, ale i faktycznego wykonania usługi. Nie ograniczono się bowiem jedynie do ustalenia, że A. Z. nie prowadził działalności pod zadeklarowanym adresem, ale także podjęto działania mające na celu odszukanie faktycznych wykonawców usług, których wydatki skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Wszystko to znalazło przy tym dokładne odzwierciedlenie w decyzjach zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Z unormowania art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera te wszystkie elementy. W kontekście powyższego nie można uznać za uzasadnione naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej w jej części wstępnej, w zakresie naruszenia prawa procesowego jej autor uzasadnił "poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". Pomijając już kwestie związane ze sposobem sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i oceniając jej argumentację, można dojść do wniosku, że jej autor naruszenie powyższych przepisów upatruje w przyjętej metodzie szacowania. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W art. 23 § 3 O.p., wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4 art. 23 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod por. Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa, wydanie 6, Lexis Nexis str. 215). Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy wyjaśnił dlaczego w omawianej sprawie nie można zastosować żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., zwracając przy tym uwagę na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, oraz fakt, iż szacowaniu podlegały tylko koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 23 § 4 O.p., w oparciu o wszystkie zgromadzone materiały dowodowe określił koszty uzyskania przychodów dotyczące zakupu towaru nieudokumentowanego rzetelnymi fakturami na podstawie cen zakupu wynikających z wiarygodnych dokumentów, a więc faktur dokumentujących faktyczne zakupy. Ustalenie przychodu (w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód (koszt) ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód (koszt) rzeczywisty. (por. wyroki NSA z 21października 1999r.,IIISA 164/99,14 grudnia 1999r.,IIISA 5202/98,niepubl.). Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie dokonywały szacowania wszystkich kosztów, a tylko kosztów dotyczących zakwestionowanych faktur na zakup trumien i krzyży pochodzących rzekomo od A. Z. Stąd też, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty w kwestii nie uwzględnienia kosztów zakupu urn, albowiem z ustaleń faktycznych nie wynikało aby przedmiotem obrotu potwierdzonych spornymi fakturami miały być urny. Nadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga, że zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe mimo braku takiego obowiązku dokonały jednak oszacowania kosztów zakupu trumien i krzyży, stwarzając w ten sposób dla skarżącego korzystniejszą sytuację w zakresie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2003 r. Reasumując ustalenia poczynione w zakresie stanu faktycznego wskazują na to, że podatnik nie poniósł w 2003 r. kosztów uzyskania przychodów w deklarowanej wysokości, nie wykazał bowiem faktycznych wydatków na nabycie towarów handlowych. Bezpodstawny zatem okazał zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że transakcje z A. Z. nie odpowiadały ich rzeczywistym rozmiarom, co do przedmiotu. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).