III SA/Łd 710/16

Dnia 17 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Ewa Alberciak, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 roku sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia oddala skargę. III SA/Łd 710/16 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 471) [dalej: ustawa o grach hazardowych], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] w przedmiocie wymierzenia T. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) kary pieniężnej w wysokości 11.500 zł z tytułu urządzania na podstawie E-promocji zakładów TOTO-MIX, Zakładów Piłkarskich TOTO-LIGA i TOTO-GOL oraz EURO-KONIE przez Internet bez wymaganego zezwolenia. Z uzasadnienia decyzji wynika, że funkcjonariusze celni Urzędu Celnego II w Ł. w dniach 22.11.2011 r. i 24.11.2011 r. przeprowadzili w Punkcie Przyjmowania Zakładów Wzajemnych przy ul. A. w Ł. należącym do skarżącej Spółki - kontrolę w zakresie urządzania i przyjmowania zakładów wzajemnych, sprawdzenia możliwości zawierania zakładów wzajemnych przez Internet. Kontrolujący stwierdzili, że oferowany przez kontrolowanego sposób przyjmowania zakładów wzajemnych TOTO-LIGA za pośrednictwem witryny internetowej w oparciu o Warunki E-promocji jest niezgodny z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ustawy o grach hazardowych. Kontrolujący ustalili również, że zakłady wzajemne przyjmowane są za pośrednictwem sieci Internet, a T. nie posiada stosowanego zezwolenia w związku z czym naruszone zostały przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Ponadto ustalili, że takiego sposobu przyjmowania zakładów wzajemnych nie przewidują zatwierdzone przez Ministra Finansów regulaminy zakładów wzajemnych TOTO-LIGA. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył karę pieniężną w wysokości 11.500,00 zł, tj. w wysokości 100% przychodu uzyskanego za miesiąc listopad 2011 r. z Punktu Przyjmowania Zakładów mieszczącego się przy ul. A. w Ł., z tytułu urządzania na podstawie E-promocji zakładów TOTO-MIX, Zakładów Piłkarskich TOTO-LIGA i TOTO-GOL oraz EURO-KONIE przez internet w Programie Liga Mix w ramach regulaminu Ligi Mixu, bez wymaganego zezwolenia. Pismem z dnia 18.12.2015r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie przez sieć Internet bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej, art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne zebranie materiału dowodowego i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania, 3. art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 ustawy hazardowej, poprzez zastosowanie w sprawie ww. norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej, 4. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji ustalającej wymiar kary z upływem 3 letniego okresu przedawnienia. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie na mające w sprawie zastosowanie przepisy, w szczególności na treść art. 14 ust. 3 znowelizowanej ustawy hazardowej. Zgodnie z jego treścią, stosownie do udzielonego zezwolenia przyjmowanie zakładów wzajemnych dozwolone jest wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, poza ww. obszarem znowelizowana ustawa o grach wzajemnych nie przewiduje prowadzenia przedmiotowej działalności w innej formie. Z regulacji szczegółowych dotyczących wydawania zezwoleń na urządzanie zakładów wzajemnych wynika zatem – w ocenie organu odwoławczego - że nie jest możliwe zgodnie z prawem połączenie tych dwóch form przyjmowania zakładów. Przyjmowanie zakładów wzajemnych w sieci Internet jest możliwe pod warunkiem spełnienia przez podmiot wymogów ustawowych, w tym uzyskania zezwolenia Ministra Finansów na urządzanie zakładów w ten sposób. W myśl bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o grach hazardowych zakazane jest urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet. Zakaz określony w ust. 1 nie dotyczy urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet na podstawie udzielonego zezwolenia (art. 29a ust. 3). A zatem, jak skonstatował organ odwoławczy, do tej pory urządzanie zakładów wzajemnych mogło odbywać się tylko w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych wskazanych w zezwoleniu. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych, tj. 14 lipca 2011 r., w przypadku, gdyby podmiot chciał urządzać zakłady wzajemne przez sieć Internet, musiałby uzyskać stosowne zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych za pośrednictwem Internetu. Niedopuszczalne jest - nawet po dopuszczeniu przez ustawodawcę możliwości urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet - urządzanie tych zakładów w oparciu o dotychczas uzyskane zezwolenia, legitymujące podmiot do prowadzenia działalności w tym zakresie tylko i wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych. Dalej organ wskazał na udzielone Spółce przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, wskazując, iż punkty przyjmowania zakładów wzajemnych zostały określone w pkt III ww. zezwoleń. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podkreślił, że zatwierdzone przez Ministra Finansów regulaminy zakładów wzajemnych nie przewidywały i nie umożliwiały zawierania zakładów wzajemnych poza wskazanymi w zezwoleniu punktami przyjmowania zakładów wzajemnych. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy organu wynikało, że Spółka przyjmowała zakłady wzajemne z zastosowaniem mechanizmu e-promocji. Zastosowanie rozwiązań E-promocji umożliwiało Spółce przyjmowanie zakładów wzajemnych z zastosowaniem środków elektronicznych - za pośrednictwem Internetu. Zgodnie z warunkami E-promocji miała ona zastosowanie do zakładów wzajemnych przyjmowanych w oparciu o regulaminy zakładów wzajemnych TOTO-MIX, TOTO-LIGA, TOTO-GOL oraz EURO-KONIE. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawieranie zakładów w ramach E-promocji odbywało się poprzez zarejestrowanie i otrzymanie indywidualnej karty w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, posiadacz karty rejestrując nadawał sobie tzw. "Nick" oraz podawał numer telefonu komórkowego, numer jednostkowy karty, który był jednocześnie numerem gracza. Wraz z wydaniem karty uczestnik otrzymywał wydruk z jednorazowym hasłem, umożliwiającym zalogowanie się na "E-konto". Uczestnik dokonywał wpłaty środków pieniężnych (od 10 do 1000 PLN) w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, otrzymując dowód zawarcia otwartego zakładu z potwierdzeniem dokonanej wpłaty. Gracz posiadający środki pieniężne na tzw. E-koncie, po zalogowaniu się w witrynie internetowej Organizatora (T. S.A.) mógł zawierać zakłady wzajemne maksymalnie do kwoty posiadanych środków pieniężnych. Po obstawieniu wyników na rozgrywki z oferty Organizatora otrzymywał wygenerowany z systemu numer dowodu zawarcia zakładu. W celu realizacji ewentualnej wygranej gracz udawał się z numerem zakładu wzajemnego do punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, gdzie drukowany był kupon i realizowana wygrana. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że urządzanie zakładów wzajemnych z wykorzystaniem E-promocji stanowiło podstawę do cofnięcia Spółce zezwoleń na mocy wskazanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć Ministra Finansów. Dodatkowo, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że WSA w Warszawie rozpatrując skargi na decyzje Ministra Finansów (sygn.akt V SA/Wa 1805/15, VI SA/Wa 2200/12, VI SA/Wa 2201/12, VI SA/Wa 2202/12, VI SA/Wa 2198/12) zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż sposób zawierania zakładów wzajemnych w ramach E-promocji - jest przyjmowaniem zakładów wzajemnych wbrew warunkom określonym w zezwoleniu i regulaminie a także przepisom ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując na ich bezzasadność. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z art.14 ust.3 oraz art. 89 ustawy hazardowej, poprzez zastosowanie w sprawie ww. norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej organ również uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem organu ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. W związku z powyższym nie było potrzeby jej notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał na dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. Organ szeroko zacytował uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych, zgodne z przedstawioną przez organ linią rozumowania co do zasadności notyfikowania przepisów ustawy hazardowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji ustalającej wymiar kary z upływem 3 letniego okresu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 § 1 zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata. (art.68 § 5) Według art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem organu odwoławczego powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z 31.08.2012 r. zawiesił postępowanie, a następnie podjął je postanowieniem z 07.12.2012 r. Organ ponownie zawiesił postępowanie postanowieniem z 10.12.2012 r., które zostało podjęte 22.07.2015 r. Zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, upływający w dniu 31.12.2014 r. uległ zawieszeniu, o ww. okresy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że dla wstrzymania biegu terminów procesowych, nie ma znaczenia fakt, czy zawieszenie ma charakter fakultatywny, czy też obligatoryjny. Terminy nie biegną przez cały okres zawieszenia, czyli począwszy od doręczenia postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. W związku z powyższym, skoro nie biegną terminy procesowe, okres zawieszenia nie podlega wliczeniu do terminów załatwiania sprawy. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie przez sieć Internet bez wymaganego zezwolenia, skutkujące wymierzeniem kary pieniężnej; art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy i subiektywną jego ocenę, z punktu widzenia przesłanek do prowadzenia niniejszego postępowania, w tym błędną ocenę podstaw zawieszenia postępowania; art. 1 Dyrektywy 98/34/EC z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 89 ustawy hazardowej, poprzez zastosowanie w sprawie w/w norm, jako przepisów zawierających "normy techniczne", nie poddanych należnej procedurze notyfikacyjnej; art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji ustalającej wymiar kary z upływem 3 letniego okresu przedawnienia; art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez, nieprawidłowe jego zastosowanie wobec braku tzw. "zagadnienia wstępnego", które determinowałoby rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnianiu skargi Spółka podnosiła, że w okresie objętym postępowaniem, posiadała ważne zezwolenia na prowadzenie działalności hazardowej. Organ natomiast nie był uprawniony do dokonywania oceny czy zezwolenie, udzielone decyzją Ministra Finansów było naruszone, gdyż ta materia mogła należeć do organu koncesyjnego, który po stwierdzeniu naruszenia, zobowiązany był do zastosowania środków przewidzianych ustawą hazardową i ze środków tych skorzystał, cofając spółce zezwolenia. Stało się to jednak dopiero w 2012 r. i do tego czasu, a dokładnie do dnia 24 września 2012r. Spółka korzystała z domniemania legalności swego działania, na gruncie ustawy hazardowej. Przyjmowanie zakładów w ramach usługi e-promocja miało miejsce w punkcie skarżącej i absolutnie zakład ten nie był zawierany przez sieć Internet. Zdaniem Spółki, mechanizm E-promocji i prowadzenie działalności poprzez sieć Internet, są różnymi pojęciami, zważywszy, iż po 14 lipca 2011 r. i wejściu w życie przepisów umożliwiających prowadzenie i urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, można jasno ocenić, iż usługa E-promocja nie wyczerpuje definicji zakładów internetowych. Dalej skarżąca Spółka wskazała, że decyzja w sprawie wymiaru kar jest decyzją o charakterze ustalającym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej natomiast rozstrzygniecie wymiarowe wydane zostało w 2015 r., w sytuacji gdy zdarzenie powodujące skutek w postaci rozstrzygnięcia miało miejsce w 2011 r. Organ bezzasadnie powołuje się na przedłużenie prawa do wydania decyzji w związku z zawieszeniem postępowania i koniecznością rozstrzygnięcia tzw. "zagadnienia wstępnego". Zagadnieniem tym miał być wyrok, rozstrzygający kwestie zasadności cofnięcia spółce zezwoleń na prowadzenie działalności hazardowej, dokonanych stosownymi decyzjami Ministra Finansów z 2012 r. W sprawie niniejszej organ wydał jednak decyzję przed prawomocnym rozstrzygnięciem zagadnienia, które sam uznał za zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione było rozpatrzenie sprawy w niniejszym postępowaniu. Bez wątpienia świadczy to zatem o tym, iż w dacie wydawania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania i to zarówno "pierwszego" jak i "drugiego" nie istniały podstawy do tego typu rozstrzygnięć. Tym samym termin do wydania decyzji w sprawie nie uległ przedłużeniu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując swoje rozstrzygnięcie i uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej: ustawa p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze ww. kryteria kontroli sądowej, stwierdzić należy, że skarga Spółki "T." S.A. z siedziba w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu Spółki, podniesionego w skardze, a dotyczącego przedawnienia, tj. zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalając ej wymiar kary z upływem 3-letniego okresu przedawnienia. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny z następujących względów. Kluczowe dla odpowiedzi na pytanie o podstawę prawną określającą przedawnienie organu do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powoływanej ustawy, do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do regulacji art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych o stosowaniu Ordynacji podatkowej, to owo "odpowiednie" stosowanie o jakim mowa w obu przepisach polegać może na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00). Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 21 dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, bądź też z mocy prawa, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się więc do charakteru decyzji o wymierzeniu kary z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia wskazać należy, iż decyzja ta kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych - wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa - przewidziany decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie jej wymierzenia, a także uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 września 2014 r., sygn. akt II SA/Go 522/14). Dla oceny czy zastosowanie znajdzie art. 70 czy art. 68 Ordynacji podatkowej znaczenie ma rozważenie charakteru zobowiązania z tytułu kary pieniężnej. Ponieważ kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa nie można rozważać stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ mowa jest tam o przedawnieniu zobowiązania istniejącego, czyli powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bądź też już ustalonych zobowiązań powstałych poprzez wydanie decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym do decyzji nakładających karę pieniężną niewątpliwie znajdzie zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. Rozważyć zatem trzeba czy przedawnienie prawa organu do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych wynika z art. 68 § 1 czy też art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych. W myśl art. 68. § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2 jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu przedawnienie do wydania decyzji nakładającej karę na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych jest regulowane przez art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Istotne pozostaje bowiem, że przepis art. 68 zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne z których wynika przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja reguła/wyjątek. Art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. deklaracje w podatku od nieruchomości w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, albo deklaracje dla podatku od spadków i darowizn). Z samej istoty kar z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia wynika, że podmiot urządzający grę nie korzysta z zezwolenia. Działa w warunkach nielegalności. Stąd też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających karę za takie delikty administracyjne znajdzie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w przedmiocie kar pieniężnych i działanie podmiotów nielegalne oraz będący implikacją tego stanu rzeczy, spoczywający wyłącznie na organie, obowiązek zebrania dowodów z których będą wynikały dane konieczne do wymierzenia kary (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zważywszy na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (a zatem również z dopuszczalnymi modyfikacjami) należy uznać, że do przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę znajduje zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przewidujący pięcioletni okres przedawnienia. Pogląd analogiczny o pięcioletnim okresie przedawnienia wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 798/15, utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1482/16. W świetle powyższego nie sposób podzielić argumentacji skarżącej Spółki, według której skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jaki miał miejsce w roku 2011, tj. w momencie przeprowadzenia kontroli to postępowanie przed organami winno być umorzone wobec przedawnienia. Tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji gdyż wbrew stanowisku skarżącej Spółki postępowanie prowadzone przez organy nie stało się bezprzedmiotowe. Sąd nie odnosił się w związku z tym do zarzutu naruszenia art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, w aspekcie liczenia biegu terminu zawieszenia postępowania, albowiem w świetle powyżej przedstawionych rozważań – ustalenia 5-letniego okresu przedawnienia – zarzut ten nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy jedynie na marginesie, że za stwierdzone przez organy celne naruszenia prawa została na Spółkę nałożona kara pieniężna w łącznej wysokości 11.500,00 zł, tj. w wysokości 100% przychodu uzyskanego za miesiąc listopad 2011 r. z Punktu Przyjmowania Zakładów mieszczącego się przy ul. A. w Ł. Choć strona nie kwestionuje w skardze wysokości kary, stwierdzić należy, że organ wyliczył jej wysokość prawidłowo. Przechodząc dalej do analizy pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że Spółka urządzała zakłady wzajemne i bukmacherskie przez sieć Internet bez wymaganego zezwolenia – zdaniem Sądu – uznać go należy za całkowicie bezzasadny. Słusznie uznały organy, że działalność skarżącej w zakresie oferowania tzw. E-Promocji, polegającej na doprecyzowywaniu zakładu wzajemnego przez Internet stanowiła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, albowiem wykraczała poza ramy posiadanego ówcześnie przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zawierania zakładów wzajemnych. Zauważyć przy tym należy, iż tutejszy Sąd – rozstrzygając zarzuty skarżącej spółki w tej materii – związany jest prawomocnym już wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 847/14. Zgodnie bowiem z treścią art. 170 ustawy p.p.s.a., prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony w danej sprawie i sąd, który wydał takie orzeczenie, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wprowadza zatem związanie organów administracji i sądów ustaleniami wyrażonymi w prawomocnych orzeczeniach nie tylko w stosunku do organów i sądów orzekających w konkretnej sprawie, ale również w innych sprawach, w których te same lub analogiczne fakty są przedmiotem postępowania oraz te same przepisy prawne stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego zarzutu skargi. W powoływanym orzeczeniu z 13 stycznia 2016 r. NSA przesądził, że przedstawiony przez Spółkę sposób zawierania zakładów w ramach tzw. E-Promocji, nie odpowiadał ustawowej definicji zakładu wzajemnego, a zatem wykraczał poza ramy posiadanego przez Spółkę zezwolenia. Fakt rejestrowania, otrzymanie indywidualnej karty w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, dokonywanie wpłaty środków pieniężnych - od 10 do 1000 zł - w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, logowanie się na podstawie jednorazowego hasła, możliwość - po zalogowaniu - zawierania zakładów do kwoty posiadanych środków pieniężnych, otrzymywanie wygenerowanego przez system numeru dowodu zawarcia zakładu, realizacja - w razie wygranej - w punkcie przyjmowania zakładów, możliwość doprecyzowania "otwartego zakładu" wyłącznie drogą elektroniczną dawała asumpt do stwierdzenia, że w tak ustalonym stanie faktycznym skarżąca Spółka przekroczyła określone w posiadanym ówcześnie zezwoleniu i w przepisach prawa warunki prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: 1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; 2) zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - w brzmieniu obowiązującym do 13 lipca 2011 r. - w ogóle nie dopuszczał przyjmowania zakładów wzajemnych poza punktami przyjmowania takich zakładów. Po zmianie, która weszła w życie 14 lipca 2011 r., przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet zostało dozwolone, stosownie do udzielonego zezwolenia (wymagało zatem zezwolenia). Po tej dacie spółka nie uzyskała jednak zezwolenia na przyjmowanie zakładów wzajemnych przez Internet. Zauważyć przy tym należy, iż definiując pojęcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, ustawodawca za taki punkt uznaje wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu (art. 4 ust. 1 pkt 2). Niewątpliwie chodzi tu więc o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej. Podzielić w tym względzie należy zasadność stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt II GSK 2558/15 (wyrok z 19 listopada 2015 r.) oraz II GSK 3025/15 (wyrok z 8 grudnia 2015 r.), że tym miejscem - punktem przyjmowania zakładów - nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa), co na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego potwierdza treść art. 14 ust. 3 przywołanej ustawy, rozróżniając dwie drogi przyjmowania zakładów, a mianowicie w punkcie przyjmowania zakładów lub przez Internet. Skoro istotą zakładu wzajemnego jest "obstawianie" przyszłych wyników współzawodnictwa lub innych zdarzeń, a czynność tę, w ramach E-Promocji, można było wykonać wyłącznie po zalogowaniu się w witrynie internetowej T., kierując ją drogą elektroniczną do tego podmiotu przyjmującego zakłady wzajemne, to znaczy, że T. przyjmował zakłady za pośrednictwem Internetu. Zaprezentowana przez spółkę konstrukcja "zakładu otwartego" nie oddawała zaś istoty zakładu wzajemnego i nie znajdowała żadnego oparcia w przepisach ustawy. Nie można się bowiem zgodzić ze stroną skarżącą, że skoro zawarcie zakładu wzajemnego składa się z kilku elementów, to działanie uczestnika, polegające jedynie na "doprecyzowaniu" zakładu, stanowi tylko jedną z faz zawierania zakładu i przez to nie może rzutować na całościową ocenę zakładu, jako przyjmowanego poza punktem przyjmowania zakładów (z naruszeniem art. 14 ust. 3 ustawy hazardowej). Uwzględniając ustawową definicję zakładu wzajemnego, brak było zatem podstaw, aby przyjąć, że skarżąca Spółka przyjmowała zakłady w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, ponieważ za przyjęcie zakładu, w rozumieniu ustawy, nie może być uznane samo zarejestrowanie uczestnika i wystawienie indywidualnej karty w punkcie przyjmowania zakładów, wraz z wydaniem mu dowodu przyjęcia dokonanej wpłaty oraz dowodu zawarcia tzw. "zakładu otwartego". W świetle powyższego, za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca spółka dopuściła się naruszenia omawianych powyżej przepisów prawa oraz warunków zezwolenia. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por.: wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Nie można zatem zrzucić organom celnym przekroczenia, zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z przedstawionych przez stronę skarżącą. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o legalności prowadzonej działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych – prowadzenia jej na podstawie ważnego i obejmującego swoim zakresie przedmiotowym E-Promocje zezwolenia. Zarzuty te nie mogą też mieć znaczenia w kontekście podnoszonej przez Spółkę w skardze kwestii błędnej oceny podstaw zawieszenia. Jak bowiem wskazano już uprzednio, w ramach niniejszego uzasadnienia, kwestia liczenia biegu terminu przedawnienia w związku z zawieszeniem postępowania nie stanowiła istotnego dla rozstrzygnięcia zagadnienia, albowiem Sąd przesądził, iż w realiach niniejszej sprawy (prowadzenie zakładów wzajemnych bez ważnego zezwolenia) termin przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę wynosił 5 lat. Z tych też względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania w kontekście – jak zarzuciła Spółka - błędnej oceny podstaw zawieszenia postępowania nie mogły odnieść skutku. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut z punktu 3 petitum skargi. Odnosząc się do tego zarzutu i podnoszonej na jego gruncie kwestii naruszenia wymienionych w nim przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3) przez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie podczas, gdy zdaniem strony skarżącej, są one nienotyfikowanymi przepisami technicznymi, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 98/34/WE, stwierdzić należy że zarzuty te nie są usprawiedliwione, podobnie jak i argumentacja, która przedstawiona została w ich uzasadnieniu, a której istota wyrażała się w odwołaniu do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartego w wyroku z 19 dnia lipca 2012 r., sygn. akt C - 213/11, C - 214/11 oraz C - 217/11, a w konsekwencji w próbie zaadaptowania zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji na potrzeby rozpatrywanej sprawy. Zabieg tego rodzaju należy ocenić jako nieskuteczny. Przede wszystkim dlatego, że przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości w przywołanych sprawach było zagadnienie odnoszące się do interpretacji postanowień dyrektywy transparentnej na tle oceny charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, które były przedmiotem pytań prejudycjalnych i dodatkowo - poza zakresem pytania - na temat art. 14 ust. 1 tej ustawy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów (norm) technicznych, nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., sygn. akt C - 303/04). W związku z powyższym, zbędne jest rozważanie, czy istnieją jakiekolwiek analogie pomiędzy art. 14 ust. 3 i innymi przepisami ustawy zakwestionowanymi w skardze, a tymi przepisami ustawy krajowej, odnośnie do których wypowiadał się TSUE w przywołanym wyroku, pozwalające uznać te pierwsze za przepisy techniczne. Przepis art. 14 ust. 3 oraz inne przepisy ustawy o grach hazardowych regulujące zakłady wzajemne, nie dotyczą bowiem produktów. Przede wszystkim jednak – jak podkreślono to w wyroku NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2558/15 - nie dotyczą usług społeczeństwa informacyjnego, w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z tym przepisem bowiem, usługą społeczeństwa informacyjnego jest każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z definicji tej wynika, że usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która normalnie, a więc według pewnej normy, prawidłowo albo zwykle, charakteryzuje się: odpłatnością, świadczeniem jej na odległość, drogą elektroniczną i na żądanie odbiorcy usług. Przyjmowanie zakładów wzajemnych na odległość, drogą elektroniczną nie było i nie jest, nie tylko w polskim porządku prawnym, normą (zasadą). Świadczą o tym zarówno przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 7 i art. 9 pkt 2), jak i art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 i art. 43 ust. 1 pkt 3 (obecnie pkt 4) nowej ustawy o grach hazardowych. Jak stwierdził bowiem NSA, nie było i nie powinno być normą, ponieważ oznaczałoby wprowadzenie hazardu "do domu" gracza, potęgujące ryzyko wystąpienia negatywnych jego skutków zarówno w wymiarze indywidualnym, jak i ogólnospołecznym. Brak podstaw do przyjęcia, że urządzanie zakładów wzajemnych nie stanowi świadczenia usług społeczeństwa informacyjnego, o których mowa w art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, czyni więc omawiany zarzut nieusprawiedlionym. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi uznać należało za nieuzasadnione, a skarga w związku z tym – na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – podlegała oddaleniu. R.A.