I SA/Po 538/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., Gmina X. (dalej jako: gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic od dnia 1 stycznia 2016 r., przy zastosowaniu tzw. "sposobu określenia proporcji" (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz prawa do zastosowania ilościowego sposobu określenia proporcji obowiązków płatnika (pytanie oznaczone e wniosku nr 6). Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2011-2015 gmina realizuje inwestycje modernizacji świetlic wiejskich znajdujących się na jej terenie, w miejscowościach: J., D., R., S., J., D. oraz A. (dalej zwanymi łącznie jako: świetlice wiejskie). Wartość poszczególnych inwestycji przekracza każdorazowo kwotę 15.000 zł netto. W latach 2011-2014 wnioskodawczyni realizowała następujące inwestycje, które po ich zakończeniu zostały udokumentowane protokołem odbioru końcowego i przyjęte na stan środków trwałych gminy dokumentem OT: a) modernizacja świetlicy wiejskiej w J. , zakończona w 2011 r., b) remonty świetlic wiejskich w D. i R. , zakończone w 2011 r., c) modernizacja świetlicy wiejskiej w S. , zakończona w 2012 r., d) modernizacje świetlic wiejskich w J. i D., zakończone w 2013 r., e) modernizacja świetlicy wiejskiej w A., zakończona w 2014 r. Na powyższe inwestycje gmina poniosła wydatki obejmujące przede wszystkim wykonanie dokumentacji technicznej, usługi budowlane oraz usługi nadzoru inwestorskiego i świadectwa charakterystyki energetycznej (dalej: wydatki inwestycyjne). Wskazane wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na gminę. W przyszłości wnioskodawczyni planuje ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na świetlice wiejskie, w tym w szczególności w innych miejscowościach. Zdaniem gminy prowadzone przez nią modernizacje świetlic wiejskich stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: "ustawa o PTU"). Wprawdzie gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego (na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), niemniej prowadzone w świetlicach prace stanowią "ulepszenie" w rozumieniu zasad rachunkowości jednostek samorządu terytorialnego, stąd - jej zdaniem - należy zastosować w tym zakresie analogię. Na moment rozpoczęcia każdej inwestycji polegającej na modernizacji świetlic wiejskich intencją wnioskodawczyni było, aby służyły one gminie w dwojaki sposób, tj.: 1) do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej, obejmujących integrację i aktywizację lokalnej społeczności, w tym przeprowadzanie spotkań lokalnej społeczności w ramach każdego sołectwa z radnymi, burmistrzem i innymi przedstawicielami gminy oraz obejmujących wszelkie inne cele związane z wykonywaniem zadań własnych gminy w zakresie kultury, utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej, wspierania upowszechniania idei samorządowej oraz współpracy ze społecznościami lokalnymi, 2) do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem świetlic wiejskich na cele prywatne lokalnej społeczności, tj. imprezy okolicznościowe, w czasie, w którym świetlice nie są użytkowane na cel wykonywania zadań publicznoprawnych. Wskazano, że świetlice wiejskie są udostępniane nieodpłatnie i odpłatnie przy wsparciu administracyjnym sołectw. Odpłatność wnoszona na rzecz gminy przez zainteresowanych udostępnieniem świetlicy na cele własne zainteresowanych jest kalkulowana ryczałtowo w oparciu o wartość zużytych mediów (na podstawie odczytu liczników na moment przyjęcia kluczy do świetlicy przez zainteresowanego oraz na moment zdania kluczy przez korzystającego ze świetlicy). Gmina deklaruje otrzymane opłaty dla celów VAT jako sprzedaż opodatkowaną 23% stawką VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny. W drugiej połowie 2016 r. wnioskodawczyni planuje uregulować powyższe zasady korzystania ze świetlic wiejskich w ramach uchwały Rady Gminy dotyczącej regulaminu korzystania ze świetlic wiejskich, jak również zarządzeniem Burmistrza o stawkach odpłatności za media w związku z korzystaniem ze świetlic wiejskich. Dokumenty te będą miały na celu formalne potwierdzenie zasad udostępniania świetlic wiejskich, jakie działają od wielu lat na terenie gminy, a tym samym nie zmienią sposobu funkcjonowania świetlic wiejskich w gminie. Gmina nie wykonuje w świetlicach wiejskich żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych, jak również po oddaniu do użytkowania przedmiotowych świetlic wiejskich, gmina nie była i nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych w świetlicach wiejskich - tj. do czynności nieodpłatnych i odpłatnych. Stwierdzono, że w przypadku wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie - każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a zatem wnioskodawczyni nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich. Niezależnie od tego gmina stwierdziła, że jest w stanie zweryfikować stopień wykorzystania świetlic wiejskich do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) w stosunku do zadań własnych związanych z nieodpłatnym udostępnieniem świetlic wiejskich (niepodlegające opodatkowaniu VAT). W szczególności na podstawie harmonogramu korzystania ze świetlic wiejskich gmina jest w stanie określić ile w danym okresie odbyło się spotkań odpłatnych (np. uroczystości komunijnych, urodzinowych, karnawałowych) a ile nieodpłatnych (np. imprez okolicznościowych organizowanych przez gminę typu Dzień Dziecka, czy Dzień Mamy oraz spotkań rady sołeckiej, radnych, czy burmistrza z mieszkańcami poszczególnych miejscowości). Zdaniem gminy ilościowy klucz weryfikacji oparty na identyfikowaniu ilości odpłatnych i nieodpłatnych udostępnień jest najdokładniejszym sposobem określenia zakresu wykorzystania tego majątku gminy do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Wnioskodawczyni oświadczyła, że nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania zmodernizowanych świetlic wiejskich w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania ich do użytkowania. Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011- 2014 na modernizacje świetlic wiejskich, w szczególności w związku z tym, że nie miała pewności, czy jest uprawniona do dokonania odliczenia VAT w tym zakresie w całości, czy tylko w części. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r. gmina wskazała, że "sposób określenia proporcji" będzie odpowiadał wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. W szczególności, zgodnie z ww. przepisem, który wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadająca odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ponadto gmina wskazała, że opisany we wniosku sposób określenia proporcji, w szczególności zdefiniowany w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 6 - "ilościowy sposób określenia proporcji" - jednocześnie: 1) zapewnia najdokładniejsze ze znanych gminie sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w poszczególnych świetlicach wiejskich, 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w poszczególnych świetlicach wiejskich. Wnioskodawczyni stwierdziła ponadto, że nie planuje wykorzystywać jednego z czterech sposobów zdefiniowanych w art. 86 ust. 2c ustawy o PTU, albowiem zaproponowany przez nią "ilościowy sposób określenia proporcji" jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć dla poszczególnych świetlic wiejskich. Jednocześnie zauważyła, że zdefiniowane w art. 86 ust. 2c ustawy o PTU sposoby określenia proporcji są jedynie przykładowymi, na co wskazuje zwrot "w szczególności", natomiast art. 86 ust. 2h ustawy o PTU stanowi, że podatnik ma prawo zaproponować i zastosować inny - "bardziej reprezentatywny" - sposób określenia proporcji. Z uwagi na przekonanie gminy, że "ilościowy sposób" jest najbardziej reprezentatywny i najlepiej odpowiada wymogom stawianym kalkulacji tego typu proporcji, intencją gminy jest skorzystanie z możliwości zastosowania "sposobu określenia proporcji" zdefiniowanego we własnym zakresie. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1. czy od 1 stycznia 2016 r. gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne gminy na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie tzw. "sposobu określenia proporcji", w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU? 2. jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 (pytanie nr 5 zawarte we wniosku) jest twierdząca, czy gmina ma prawo zastosować ilościowy sposób określenia proporcji jako najlepiej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedzi na powyższe pytania winny być twierdzące. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 gmina wyraziła przekonanie, że od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na modernizacje świetlic wiejskich ponoszone od 1 stycznia 2016 r. na podstawie tzw. ."sposobu określenia proporcji" w oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. W szczególności gmina zauważyła, że wskazane w nowych przepisach ustawy o PTU zasady częściowego odliczenia VAT mają dotyczyć sytuacji, w których poza działalnością gospodarczą podatnik prowadzi działalność niegospodarczą w związku z poniesionymi wydatkami, przy czym działalność ta nie ma charakteru wykorzystania na cele osobiste. W jej ocenie, takie właśnie będzie wykorzystanie wydatków inwestycyjnych na świetlice wiejskie. Ponadto, w związku z odliczeniem VAT od wydatków inwestycyjnych, które gmina będzie ponosić na świetlice wiejskie po 1 stycznia 2016 r., w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, gmina będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego odliczenia po zakończeniu roku, w którym poniesiono wydatek i dokonano odliczenia na podstawie art. 90c ustawy o PTU. Wnioskodawczyni stwierdziła także, że dokonanie korekty na podstawie art. 90c ustawy o PTU jest zgodne z korektą dokonywaną na podstawie art. 91 ust. 2-9 ustawy o PTU (roczna korekta dotyczy dla nieruchomości 1/10, a nie całej kwoty VAT). Jej zdaniem, gdyby ustawodawca chciał w przypadku wydatków inwestycyjnych, aby korekta była jednorazowa i dotyczyła całej kwoty VAT, wówczas odwołałby się do art. 91 ust. 1 ustawy o PTU. W zakresie pytania nr 2 gmina zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o PTU wskazano, że dla jednostek sektora finansów publicznych (w tym organów władzy publicznej i innych podmiotów prawa publicznego takich jak gmina) najlepszym sposobem określenia proporcji może być sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU (oparty o tzw. kryterium dochodowe). Zaznaczyła przy tym, że wskazane w ww. przepisie sposoby określenia proporcji są przykładowe, a podatnikom pozostawiono możliwość zastosowania takiej metody odliczenia VAT, która ich zdaniem odpowiada bardziej specyfice ich działalności. Najważniejsze bowiem, aby zastosowana proporcja spełniała kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o PTU, tj. kryterium proporcjonalności oraz obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawczyni stwierdziła, że wskazany przez nią w opisie zdarzenia przyszłego ilościowy klucz weryfikacji jest obiektywny i wprowadza mierzalne kryterium niezależne od czynników subiektywnych typu niestandardowe działanie ludzkie. W jej przekonaniu, ilościowy klucz najpełniej odzwierciedla specyfikę wykorzystania każdej ze świetlic wiejskich do działalności opodatkowanej VAT. Ilościowy sposób określenia proporcji, zdaniem wnioskodawczyni, należy skalkulować zgodnie ze wzorem: X = (Sdg x 100)/S, gdzie: "X" to proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej; "dg" to średnioroczna ilość spotkań odpłatnych w danej świetlicy wiejskiej w ciągu roku kalendarzowego (czyli udostępnienia świetlicy wiejskiej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez gminę); "S" to ogólna średnioroczna ilość spotkań odpłatnych i nieodpłatnych w danej świetlicy wiejskiej w ciągu roku kalendarzowego. Czasowy sposób określenia proporcji miałby polegać na ewidencji czasu (np. w godzinach) udostępnienia poszczególnych świetlic wiejskich. W ocenie gminy brak jest jednak konkretnych procedur w tym zakresie w gminie, które pozwoliłyby na precyzyjne określenie tego czasu, w związku z czym - zdaniem wnioskodawczyni - przedmiotowy sposób nie byłby najbardziej reprezentatywny i nie odpowiadałby najdokładniej wymogom określonym w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację świetlic poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przy zastosowaniu tzw. "sposobu określenia proporcji" (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania czasowego sposobu określenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). W motywach interpretacji organ wskazał, że ustawa o PTU ustanawia zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", zgodnie z którą podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu. W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w związku z odpłatnym udostępnieniem świetlic wiejskich, gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową świetlic w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawczyni będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. Tym samym za prawidłowe uznano stanowisko gminy w zakresie pytania nr 1. Negując natomiast pogląd wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 organ stwierdził, że przedstawiony przez gminę sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, albowiem przyjęte przez nią przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika założenia budzą wątpliwości. W tym kontekście wskazano, że przedstawione przez gminę założenia w ustaleniu sposobu proporcji opierają się na kryterium ilościowym, tzn. ilości wykorzystań świetlicy do realizacji zadań komercyjnych (opartych na umowie cywilnoprawnej i odpłatności) oraz zadań statutowych (wynikających z celów społecznych, kulturowych i religijnych cechujących się nieodpłatnością). Wskazany system ustalenia proporcji opiera się na harmonogramie korzystania ze świetlicy, gdzie gmina określi w danym okresie ile odbyło się spotkań odpłatnych (przykładowo uroczystości komunijnych, urodzinowych lub karnawałowych), a także nieodpłatnych (przykładowo imprez okolicznościowych jak Dzień Dziecka, Dzień Matki lub spotkań Rady Sołeckiej, radnych, czy Burmistrza z mieszkańcami). Zdaniem organu przedstawiony system nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej rzeczywistej liczby zdarzeń mających wpływ na ustalenie sposobu proporcji. Zaakcentowano bowiem, że o ile gmina jest w stanie założyć określoną liczbę uroczystości komunijnych, czy karnawałowych, to jednak nie jest w stanie przewidzieć określonej liczby uroczystości urodzinowych, czy uroczystości pogrzebowych, ślubnych lub sportowych takich jak np. najem sprzętu sportowego znajdującego się na wyposażeniu świetlicy (korzystanie ze stołu do tenisa). Na wskazane zdarzenia mają bowiem wpływ zjawiska społeczne trudne do przewidzenia (migracje społeczne, uwarunkowania ekonomiczne, wzrost zachorowalności), skutkiem czego średnioroczna liczba zdarzeń może być diametralnie różna. Analogicznie stwierdzono, że wnioskodawczyni nie ma możliwości ustalenia pełnej liczby zdarzeń nieodpłatnych. Nie ma bowiem obiektywnego sposobu założenia ilości spotkań z mieszkańcami wynikających ze zdarzeń nadzwyczajnych o charakterze klęsk żywiołowych (spotkań na których organizuje się społeczność do działania) lub o charakterze wyborczym. W takim zakresie, w opinii organu, wahania liczbowe dokumentujące te zdarzenia mogą być bardzo duże i dotyczyć nawet zerowego zainteresowania świetlicą (czego gmina nie przewiduje). Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że ilość zdarzeń, które mają wpływ na ustalenie proporcji, a których nie da się przewidzieć powoduje, że przyjęte przez gminę założenia rozmijają się z rzeczywistym kalendarzem/harmonogramem imprez przez nią realizowanych. Dodatkowo za nieprecyzyjny w ilościowym sposobie ustalenia proporcji uznano sam fakt udostępniania świetlicy osobom zainteresowanym. Zaznaczono bowiem, że w przypadku udostępnienia kluczy do sali gmina nie ma wpływu na rzeczywisty rozmiar korzystania z świetlicy. Obiekt może być wykorzystany wielokrotnie przez co ustalona proporcja stosowana przez gminę będzie nieadekwatna do realiów. Zwrócono uwagę, że wnioskodawczyni przyjęła, że każde udostępnienie sali oznacza jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a otwarcie sali może być związane ze sprzątaniem sali, udostępnieniem mieszkańcom z uwagi na klęskę żywiołową, udostępnianiem znajdującego się w sali nieodpłatnego sprzętu sportowego itp. Za otwarte organ uznał także pytanie, w jakim stopniu będzie w ogóle zainteresowanie przedmiotowymi świetlicami po ich modernizacji (czy jest zapotrzebowanie na takie usługi na terenie gminy, czy w pobliżu jest więcej świetlic do wynajęcia), i czy jest ono na tyle duże, aby zmodernizować kolejne świetlice. Podniesiono, że wnioskodawczyni nie określiła również w jaki sposób modernizowane świetlice będą wykorzystywane w pozostałych godzinach i dniach, gdy nie będzie w nich spotkań. W takim kształcie sprawy błędne podstawy systemu rozliczenia podatku powodują, że nie można go uznać za obiektywny i odzwierciedlający specyfikę prowadzonej działalności. W konkluzji powyższych rozważań organ wywiódł, że zaproponowany przez gminę "ilościowy sposób ustalenia proporcji" jest nieobiektywny i nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności, skutkiem czego nie może być on "sposobem ustalenia proporcji", o którym mowa w ustawie o PTU. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 24 lutego 2016 r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 6, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 2a-2d i ust. 2g-2h w zw. z art. 90c ustawy o PTU poprzez uznanie, że gmina nie ma prawa do zastosowania "ilościowego" sposobu określenia proporcji jako najlepiej odpowiadającego specyfice działalności wykonywanej w świetlicach wiejskich w konsekwencji uznania, iż sposób ten jest nieobiektywny i nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1-2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 643 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez błędne odniesienie się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz przepisów art. 86 ust. 2d i art. 90c ustawy o PTU, w konsekwencji czego organ oparł się w wydanej interpretacji na błędnym założeniu, że gmina miałaby ustalać "ilościowy" sposób określania proporcji na potencjalnych i hipotetycznych założeniach dotyczących wykorzystywania świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych. W argumentacji skargi skarżąca wyraziła przekonanie, że "ilościowy" klucz weryfikacji oparty na identyfikowaniu ilości odpłatnych i nieodpłatnych udostępnień świetlic wiejskich jest najdokładniejszym sposobem określenia zakresu wykorzystania tego majątku do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. W tym kontekście stwierdziła, że ww. klucz jest obiektywny i wprowadza mierzalne kryterium niezależne od czynników subiektywnych typu niestandardowe działanie ludzkie. Nie ma w nim miejsca na ewentualne odchylenia od normy - jakie mogłyby wystąpić przykładowo w przypadku oparcia proporcji na ewidencji czasu udostępnienia świetlicy. Zdaniem skarżącej, ilościowy klucz najpełniej odzwierciedli specyfikę wykorzystania każdej ze świetlic wiejskich do działalności opodatkowanej VAT. Jednocześnie uznała, że odpowiednimi sposobami określenia proporcji na pewno nie byłby klucz przychodowy wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU, ani sposób ustalenia proporcji wprowadzony dla jednostek samorządu terytorialnego, wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - w skrócie: "rozporządzenie"). Autorka skargi zwróciła uwagę, że rekomendowana w rozporządzeniu metoda odnośnie sposobu określenia proporcji ma być najbardziej adekwatna dla specyfiki działalności jednostek samorządu terytorialnego. O ile zastosowanie tego klucza (po stronie dochodowej wynikającej ze sprawozdań jednostki samorządu terytorialnego) uzasadnione jest np. w przypadku wydatków mieszanych na urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, to jego zastosowanie do wydatków dotyczących świetlic wiejskich budzi wątpliwości. Nie sposób bowiem odpowiednio przyporządkować wydatków na świetlice wiejskie w oparciu o wyliczenie, w którym zawiera się całokształt działalności gminy (np. w zakresie oświaty, pomocy społecznej, dróg publicznych itp.). Skarżąca podkreśliła, że realizuje cały katalog zadań własnych o charakterze publicznoprawnym niezwiązanym w żaden sposób ze świetlicami wiejskimi. Dlatego też przyjmowanie danych dotyczących ogółu działalności gminy dla wąskiego jej zakresu tj. prowadzenia świetlic wiejskich, nie będzie odpowiadało rzeczywistości i spowoduje zaburzenie obiektywnie przysługującego poziomu odliczenia od ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Tylko określenie stosunku zakresu prowadzenia działalności gospodarczej do zakresu wykorzystania świetlic wiejskich dla celów tej działalności i poza nią, będzie najbardziej obiektywny, ponieważ odpowiadało będzie rzeczywistym zdarzeniom w konkretnym wycinku działalności gminy. Skarżąca zarzuciła, że organ narusza art. 86 ust.2h i art. 90c ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację, gdyż nie odnosi się do samej istoty wybranego przez gminę sposobu określenia proporcji, lecz opisuje pewne hipotetyczne zdarzenia przyszłe, które gmina jest lub nie jest w stanie przewidzieć i których gmina nawet nie uwzględniła w opisie zdarzenia przyszłego. Zdaniem skarżącej, organ nie przeanalizował czy "ilościowy" sposób obliczenia proporcji przez gminę jest obiektywny i oddaje specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ błędnie założył, iż podstawą do obliczania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, mają być zdarzenia, które dopiero nastąpią, a nie nastąpiły. Błędna interpretacja powyższych przepisów ustawy o VAT, jak i nie odniesienie się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku stanowi, zdaniem autorki skargi, naruszenie przepisów postępowania z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1-2 O.p., a tym samym ma istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto podniosła, że organ wykroczył poza zakreślony we wniosku opis sprawy i powołał nowe (czysto hipotetyczne) okoliczności w zakresie uzasadnienia uznania stanowiska gminy za nieprawidłowe. Skarżąca zwróciła także uwagę, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa szeroko sformułowała dodatkowe argumenty przemawiające za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe, rozwijając i uzupełniając tym samym swoją argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, a organ - w odpowiedzi na to wezwanie - w żadnej mierze nie odniósł się do przytoczonych przez gminę argumentów. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, opisany przez skarżącą ilościowy sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU, nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem organu przyjęte przez gminę założenia przy obliczaniu wysokości wstępnego współczynnika budzą wątpliwości, a przedstawiony system odnoszący się do ilości udostępnień świetlic wiejskich, nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej rzeczywistej liczby zdarzeń mających wpływ na ustalenie sposobu proporcji. Organ podkreślił, że gmina nie ma możliwości precyzyjnego ustalenia ilości zdarzeń polegających na wykorzystaniu świetlic do czynności nieodpłatnych związanych z realizacją zadań publicznych i czynności odpłatnych związanych z komercyjnym wynajmem tych świetlic, w celach nie związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, organ wykroczył poza zakreślony we wniosku opis sprawy i powołał nowe (czysto hipotetyczne) okoliczności w zakresie uzasadnienia uznania stanowiska gminy. Z tego powodu – w ocenie skarżącej - organ nie przeanalizował czy "ilościowy" sposób obliczenia proporcji przez gminę jest obiektywny i oddaje specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ błędnie założył, iż podstawą do obliczania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, mają być zdarzenia, które dopiero nastąpią, a nie nastąpiły. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie (pytanie nr 6 zawarte we wniosku), co którego toczy się spór, jest nieprawidłowe, a sformułowane przez gminę zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o PTU stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma przepis art. 86 ust. 2d, który stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. W związku z tą regulacją zasadnie wskazała skarżąca na art. 90c ustawy o PTU, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 90c ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy o PTU). Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e). Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f). Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o PTU proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdują ponadto przepisy powołanego wyżej rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z uwagi na fakt, że świetlica wiejska, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie działa w formie jednostki organizacyjnej gminy (jednostka budżetowa, zakład budżetowy), to co do zasady zastosowanie w sprawie może znaleźć przepis § 3 ust. 2, który wskazuje, że jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: [pic] gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Nawiązując do przedstawionej przez organ i skarżącą argumentacji, zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W tym kontekście podkreślić należy, że organ nie kwestionował stanowiska skarżącej, która przedstawiając "ilościowy" sposób określenia proporcji, jednocześnie twierdziła, że w opisanych okolicznościach faktycznych nie ma uzasadnionych podstaw do określenia proporcji na podstawie danych wskazanych w art. 86 ust. 2c punkt 3 ustawy o PTU (o co pytał organ wzywając do uzupełnienia wniosku – k. 24 akt admin.) oraz nie znajdzie zastosowania wzór określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Z powyższego wynika, że sporną kwestią nie jest zasadność stosowania w sprawie art. 86 ust. 2h ustawy o PTU i wskazana tam przesłanka - "innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji". Istota sporu dotyczy natomiast odmiennej oceny przez organ i skarżącą, zaproponowanego sposobu określenia proporcji, w kontekście wyrażonej w art. 86 ust. 2a zasady, zgodnie z którą, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, przy uwzględnieniu wskazówek w jaki sposób rozumieć tę zasadę, zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. Rozstrzygnięcie sporu dotyczącego wykładni i zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego, możliwe jest jedynie przy założeniu, że przedstawione przez skarżącą okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości organu i były w ten sam sposób rozumiane. W cenie Sądu taka sytuacja w badanej sprawie nie zachodzi, stąd rozstrzyganie o zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. Wyjaśnić przede wszystkim należy, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez zainteresowanego, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć jednocześnie należy, że jeżeli jednak, po wydaniu interpretacji, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustali stan faktyczny odmienny od tego, w którym została wydana interpretacja, interpretacja ta - w zakresie uzasadnionym tą różnicą - nie będzie wywoływała dla zainteresowanego podatnika przewidzianych prawem skutków ochronnych. Interpretacyjny organ podatkowy, dla wydania mogącej powodować ochronne skutki prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ocenia możliwości zastosowania tego prawa, przeprowadzając, w razie potrzeby, jego wykładnię, wyłącznie w kontekście i obszarze stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego. Jeżeli zmiana (w wyniku ustaleń i ocen postępowania podatkowego) stanu faktycznego wywierać będzie wpływ na jego ocenę prawną, wydana (uprzednio) interpretacja nie będzie mogła stanowić dla podatnika podstawy do zastosowania ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k - 14 m Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11, LEX nr 1372111). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ uznał, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji jest nieprecyzyjny w obu zdarzeniach będących kryteriami w ustaleniu proporcji, ponieważ ilości zdarzeń, które mają wpływ na ustalenie proporcji nie da się przewidzieć, a przyjęte przez gminę założenia rozmijają się z rzeczywistym kalendarzem (harmonogramem) imprez realizowanych przez gminę. Z powyższego wynika, iż organ przyjął, że ilość zdarzeń, których dotyczy proporcja, oparta jest na określonym szacunku (hipotezie). Takiego wniosku nie sposób jednak wywieść na podstawie analizy przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Zasadnie wskazuje gmina na regulacje z art. 86 ust. 2d i art. 90 c ustawy o PTU, z których wynika, że do ustalenia proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Powyższe oznacza, że ilość zdarzeń (spotkań, imprez) realizowanych przez gminę w świetlicach dotyczy zdarzeń, które się już odbyły i które są odpowiednio zakwalifikowane, jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz jako czynności nie podlegające opodatkowaniu (realizowane przez gminę w ramach jej publicznej sfery działalności). Zdarzenia uwzględnione w proporcji nie opierają się zatem na hipotezie (szacunku), ale odnoszą się do zdarzeń, które rzeczywiście wystąpiły. Przedstawiony stan faktyczny nie uzasadnia natomiast stosowania szacunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2e ustawy o PTU. Wobec powyższego za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p. Jak wskazano już wyżej, odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2a-2d i art. 86 ust. 2g-2h w związku z art. 90c ustawy o PTU jest przedwczesne. Organ interpretacyjny, wydając interpretację ponownie, odniesie się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku i dokona oceny, czy proponowana przez skarżącą proporcja spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o PTU. Organ będzie miał na uwadze, czy w świetle wskazówek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, proponowana proporcja zapewnia możliwość odliczenia tylko podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane przez gminę, w ramach działalności gospodarczej, czynności opodatkowane. Ponadto organ rozważy kwestię dopuszczalności odnoszenia proporcji do konkretnego składnika mienia gminy, skoro świetlica wiejska nie jest jednostką organizacyjną gminy wskazaną w § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia, nie wchodzi w strukturę urzędu (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), nie będąc jednocześnie składnikiem mienia, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny zasadnie zwrócił uwagę na kwestię wykorzystania świetlic w czasie, w którym nie są organizowane żadne spotkania (świetlica nie jest udostępniana), a która w żaden sposób nie została uwzględniona w proponowanej przez gminę proporcji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.