III SA/Wa 2668/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. Limited z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Limited z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. Limited z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła wniosek z dnia 26 lutego 2013 r. uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania Skarżącej na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką posiadającą siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich (dalej: "ZEA"). Skarżąca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") prowadzącej działalność w zakresie projektowania, dystrybucji i sprzedaży (detalicznej) markowej odzieży. W ramach Grupy działają m.in. spółki mające siedzibę na terytorium Polski, w tym L. S.A. (dalej: Dystrybutor) z siedzibą w G.. Skarżąca została zarejestrowana w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców prowadzonym przez właściwe organy administracyjne ZEA. Zgodnie z zapisami umowy spółki siedziba Skarżącej jest położona na terytorium ZEA (lokalizacja siedziby została również potwierdzona w wskazanym powyżej rejestrze). Ponadto Skarżąca będzie zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Organem zarządzającym Skarżącą, zgodnie z przepisami obowiązującymi w ZEA oraz odpowiednimi zapisami umowy spółki, jest zarząd (Board of Directors). Zarząd odpowiada za prowadzenie spraw Skarżącej oraz podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących działalności Skarżącej niezastrzeżonych na rzecz jej udziałowców. Miejscem spotkań Zarządu jest siedziba Skarżącej położona na terytorium ZEA. Podczas spotkań Zarządu podejmowane są i będą w formie uchwał kluczowe decyzje dotyczące Skarżącej. Spotkania zarządu będą odbywały się w siedzibie Skarżącej w praktyce przynajmniej kilkukrotnie w ciągu roku, przy czym na spotkaniach takich będzie mógł być obecny cały Zarząd, bądź wybrani jego członkowie w liczbie umożliwiającej podejmowanie wiążących dla Skarżącej decyzji zgodnie z jej statutem. W skład Zarządu Skarżącej będą wchodziły osoby fizyczne zamieszkałe w ZEA lub osoby zamieszkałe poza ZEA (w tym w Polsce), przy czym zawsze większość w Zarządzie będą miały osoby posiadające miejsce zamieszkania w ZEA. Dodatkowo, w przypadku podejmowania Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 niektórych uchwał Zarządu dopuszcza się ich podejmowanie drogą elektroniczną w związku z faktem, że niektóre osoby wchodzące w skład Zarządu mogą znajdować się w momencie ich podejmowania poza siedzibą Spółki w ZEA (tj. mogą się znajdować w Polsce), przy czym każdorazowo w przypadku takich uchwał większość członków Zarządu biorących udział w takim głosowaniu będzie znajdowała się w siedzibie Skarżącej lub w innym miejscu na terytorium ZEA. Skarżąca przechowuje w swojej siedzibie protokoły ze spotkań Zarządu, uchwały podejmowane przez Zarząd w trakcie tych spotkań oraz swoje księgi rachunkowe (obowiązek przechowywania wskazanych dokumentów przewidują przepisy obowiązujące w ZEA). Ze względów biznesowych (w tym w szczególności w celu rozdzielenia funkcji planowania kolekcji i projektowania odzieży, zarządzania zakupami, logistyki i marketingu od funkcji dystrybucyjnych i sprzedażowych między odrębne podmioty prawne, co powinno wpłynąć na zwiększenie efektywności zarządzania międzynarodową grupą kapitałową) rozważane jest wprowadzenie nowego modelu współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w ramach Grupy. W planowanym modelu współpracy Skarżąca będzie pełniła nową, bardziej istotną rolę w ramach Grupy. W związku z nową rolą Skarżąca będzie pełniła w Grupie funkcje niezbędne do efektywnego sprzedawania odzieży, będzie posiadała aktywa niezbędne do działalności Grupy (w szczególności znaki towarowe oraz know-how w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz będzie ponosiła główne ryzyka biznesowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym ryzyko rynkowe, zapasów i kursowe) - tj. związane z zaprojektowaniem, wyprodukowaniem, dostarczeniem i sprzedażą na rzecz Dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych towarów (w postaci gotowej kolekcji). W planowanej strukturze nastąpi wyraźny podział na: podmiot skupiający główne funkcje strategiczne, istotne aktywa niematerialne i ponoszący najistotniejsze ryzyka gospodarcze (Skarżąca) i podmioty wykonujące wyspecjalizowane funkcje czyli dystrybutorów odzieży (Dystrybutor na rynku polskim i dystrybutorzy zagraniczni), którzy będą odpowiedzialni zasadniczo jedynie za sprzedaż towarów do ostatecznych klientów na rynkach, na których będą działać poprzez sieci sklepów detalicznych, w których będą sprzedawali swoje towary, oraz spółkę pełniącą rolę Centrum [...] (C[...]) świadczącego różnego rodzaju usługi (np. wsparcie w zakresu projektowania kolekcji (na rachunek i zlecenie Skarżącej), obsługi logistycznej, księgowości controlingu, HR, logistyki, Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 wsparcia prawnego, inwestycyjnego, etc.), zgodnie z zapotrzebowaniem pozostałych członków Grupy) w tym Skarżącej. Dodatkowo, niektórzy z lokalnych dystrybutorów, np. L. będąca jednocześnie holdingiem Grupy, mogą świadczyć na rzecz innych podmiotów z Grupy usługi np. w zakresie informatyki, wynajmu nieruchomości i rzeczy ruchomych, itd. Skarżąca będzie dysponowała składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia swojej działalności, w tym wspomnianymi powyżej prawami do znaków towarowych oraz do innych wartości niematerialnych (m.in. know-how). Skarżąca będzie prowadziła na własne ryzyko między innymi działalność w następującym zakresie: projektowanie produktów i przygotowanie produkcji, zarządzanie zakupami, strategiczne działania marketingowe, logistyka. W rezultacie działalność Skarżącej będzie obejmowała funkcje i ryzyka z zakresu projektowania produktów i przygotowania produkcji, zarządzenia zakupami, marketingu, logistyki (w ramach obecnej struktury wskazane funkcje pełnione są przez Dystrybutora). Skarżąca będzie zlecała wykonanie znacznej części czynności (w formie usług świadczonych na jej rzecz) związanych ze wskazaną powyżej działalnością, którą będzie w przyszłości prowadzić, do innych podmiotów (dalej: "Usługodawcy"), w tym przede wszystkim do mającej powstać odrębnej spółki w ramach Grupy, która będzie pełniła rolę Centrum [...], posiadających odpowiedni personel i inne zasoby niezbędne do świadczenia tych usług. Realizacja wskazanych powyżej usług przez Usługodawców będzie ograniczała się do wykonywania tych usług na rzecz Skarżącej w ramach działalności prowadzonej przez Usługodawców zgodnie ze zleceniami otrzymanymi od Skarżącej. W konsekwencji, podmioty realizujące te usługi, poza odpowiedzialnością za należyte wykonanie zleconych usług, nie będą ponosiły ryzyka z tytułu działalności prowadzonej przez Skarżącą (będą natomiast ponosić ryzyko w ramach swojej działalności, tj. np. w odniesieniu do świadczenia usług na rzecz Skarżącej ryzyko typowe dla podmiotów prowadzących działalność usługową). Zakres czynności zleconych przez Skarżącą dla Centrum [...]może obejmować m.in.: 1) w zakresie planowania i przygotowania produkcji czynności może obejmować, m.in.: przygotowanie i przedstawianie planu kolekcji i projektów odzieży, poprzedzone analizą bieżących i przewidywanych trendów modowych na rynku polskim i na rynkach zagranicznych oraz przeglądem kolekcji i trendbooków na rynkach zagranicznych, przygotowanie i przedstawianie propozycji dotyczących kształtu kolekcji marek (w tym linii asortymentowych oraz ilości różnych wzorów) na różnych rynkach, przygotowanie i przedstawianie Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 propozycji projektów odzieży (w tym projektowanie we własnym zakresie, zlecanie przygotowania projektów oraz zakupy projektów), planowanie produkcji odzieży, inne potrzebne działania, w zależności od zapotrzebowania Skarżącej. Powyższe czynności mogą być wykonywane w odniesieniu do poszczególnych marek odzieżowych; 2) w zakresie działań marketingowych czynności mogą obejmować m. in.: przygotowanie i przedstawianie propozycji w zakresie strategii konkurencyjnej, marketingu produktów i rozwoju marek na różnych rynkach, "planowanie działań reklamowych oraz określanie sposobu ich realizacji (głównie outdoor, eventy i reklama w Internecie), współpracę z agencjami marketingowymi (w tym przy projektowaniu i produkcji reklam i materiałów marketingowych), inne potrzebne działania, w zależności od zapotrzebowania Skarżącej. Usługi w zakresie marketingu mogą dotyczyć różnych rynków (w tym np. rynku polskiego i rynków zagranicznych). Strategie i działania marketingowe mogą być podzielone według marek odzieżowych; 3) w zakresie działań logistycznych czynności mogą obejmować m.in.: wsparcie w zarządzaniu dostawami towarów z fabryk w Azji na rynki docelowe, organizację transportu towarów i współpracę ze spedytorami oraz firmami logistycznymi i transportowymi, obsługę logistyczną centralnego magazynu (przyjmowanie towarów do magazynu, dokonywanie ich podziału na towary przeznaczone na rynek polski oraz towary, które mają być dostarczane dalej do dystrybutorów zagranicznych, sortowanie towarów i dokonywanie ich podziału na sklepy, pakowanie towarów i wysyłka do sklepów na rynku polskim albo do magazynów lub sklepów na rynkach zagranicznych), przeprowadzanie kontroli jakości towarów dostarczanych przez producentów, inne potrzebne działania, w zależności od zapotrzebowania Spółki. Dodatkowo do Centrum [...] mogą być zlecane zarówno przez Skarżącą jak i Dystrybutora i dystrybutorów zagranicznych m.in. czynności usługowe dotyczące następujących obszarów: wsparcie w zakresie visual merchandising (VM) dla poszczególnych marek odzieżowych (m. in. opracowanie propozycji w zakresie planowania i określanie zasad i form prezentacji towarów w sklepach detalicznych, planowanie i wprowadzanie zmian w zakresie ekspozycji towarów na pólkach sklepowych oraz kontrola standardów prezentacji towarów w sklepach), planowanie alokacji zagranicznych (m. in. planowanie dostaw towarów do sklepów na rynkach zagranicznych i podział dostaw towarów na poszczególne sklepy zagraniczne, zgodnie z planowaną sprzedażą i zapasem towarów w tych sklepach), pracy regionalnych dyrektorów handlowych dla rynków zagranicznych odpowiedzialnych m. Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 in. za kierowanie sklepami detalicznymi na rynkach zagranicznych, wsparcia w zakresie inwestycji im. in. aranżacje i projekty, planowanie inwestycji krajowych i zagranicznych, w szczególności określanie koncepcji i planowanie aranżacji sklepów detalicznych oraz organizację zmian remontów w lokalach, w których znajdują się te sklepy, w tym współpracą z projektantami i wykonawcami prac remontowo- aranżacyjnych), wsparcia w zakresie najmów (m. in. organizacją najmu lokali, w których znajdują się sklepy detaliczne, w tym np. określanie standardów powierzchniowych i lokalizacyjnych tych lokali, wyszukiwanie lokali oraz ustalanie podstawowych warunków ich najmu), wsparcia w zakresie obsługi prawnej (m. in. określania standardów umów oraz przygotowywanie i kontrolę umów zawieranych przez Skarżącą, doradztwo prawne dla zarządu Skarżącej i innych podmiotów Grupy oraz udział w postępowaniach sądowych i pozasądowych w imieniu Spółki i innych podmiotów Grupy), księgowy, controllingu i finansów (m. in. komórki organizacyjne ds. księgowości kosztów, sprzedaży, rozliczenia sklepów oraz importu i eksportu Działalność tego działu obejmuje również controling analizę kosztów i kontrolę wyników finansowych Spółki i innych podmiotów z Grupy, operacje bankowe, zarządzanie przepływami środków pieniężnych i płynnością finansową, oraz kontakty z bankami i inny mi instytucjami finansowymi), wsparcia w zakresie zasobów ludzkich (HR) (m.in. zagadnienia dotyczące zatrudnienia w Spółce oraz w innych podmiotach Grupy, w tym np rekrutacja, organizacja szkoleń i czynności administracyjne związane z zatrudnieniem pracowników), ogólnej administracji. Skarżąca podkreśliła, iż Usługodawcy będą świadczyli w ramach Grupy usługi zarówno dla Skarżącej, jak i dla innych pomiotów wchodzących w jej skład, przy czym zakres świadczonych usług będzie mógł się różnić w zależności od tego, na rzecz jakiego podmiotu i przez jaki podmiot będą one świadczone (np. różne rodzaje usług mogą być świadczone dla Skarżącej, Dystrybutora, dystrybutorów zagranicznych). Dodatkowo, po wdrożeniu struktury i w kolejnych okresach jej funkcjonowania ze względu na uwarunkowania biznesowe zakres świadczonych usług może ulegać zmianie (np. niektóre usługi mogą nie być świadczone i/lub może nastąpić rozpoczęcie świadczenia nowych usług). W planowanym modelu współpracy Skarżąca będzie zlecała produkcję i dokonywała zakupów towarów od niepowiązanych producentów mających głównie siedzibę poza terytorium Polski (choć mogą się także zdarzyć zakupy od pomiotów z siedzibą w Polsce), a następnie będzie sprowadzała towary do Polski i sprzedawała je do Dystrybutora. Towary będą Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 także sprzedawane do działających w ramach Grupy dystrybutorów zagranicznych (w tym część towarów trafi do takich dystrybutorów bez ich fizycznego sprowadzenia na terytorium Polski). W związku z powyższym Skarżąca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Czynności dotyczące dopuszczenia towarów stanowiących własność Skarżącej do obrotu na terenie Unii Europejskiej będą zlecane do wykonania przez Usługodawców lub zewnętrzną agencję celną Jednakże Skarżąca będzie ponosiła pełne ryzyko w tym zakresie. Skarżąca nie będzie posiadała własnych magazynów w Polsce. Czynności logistyczne, tj. m.in. przechowywanie, pakowanie, kompletowanie kolekcji, dalszy transport towarów Skarżącej do spółek dystrybucyjnych oraz inne niezbędne czynności (w ramach kompleksowej usługi logistycznej) będą realizowane na zlecenie Skarżącej przez Centrum [...] (lub - w całości lub częściowo - przez, inny podmiot świadczący usługi obsługi logistycznej) w ramach kompleksowej usługi logistycznej. Dystrybutor będzie natomiast prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na rynku polskim. Z kolei dystrybutorzy zagraniczni będą prowadzić działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na swoich rynkach lokalnych. Ponadto Dystrybutor będzie świadczył usługi informatyczne na rzecz Skarżącej i innych podmiotów należących do Grupy, oraz będzie pełnił funkcje holdingowe dla grupy kapitałowej. Prawo własności towarów będzie przenoszone bezpośrednio ze Skarżącej na spółki dystrybucyjne w ramach ramowej umowy zawartej pomiędzy Skarżącą i Dystrybutorem / dystrybutorami zagranicznymi. Przy czym w przypadku sprzedaży towarów na rzecz Dystrybutora (i być może części dystrybutorów zagranicznych) przeniesienie własności i prawa posiadania nastąpi w momencie, gdy towary będą znajdowały się fizycznie na terytorium Polski (np. w magazynie). Następnie Dystrybutor i dystrybutorzy zagraniczni będą sprzedawali we własnym imieniu i na własny rachunek towary do ostatecznych nabywców. Dystrybutor i dystrybutorzy zagraniczni we własnym imieniu będą odpowiedzialni za wykonywanie wszystkich czynności związanych ze sprzedażą, takich jak: pozyskiwanie klientów, zawieranie umów sprzedaży z ostatecznymi nabywcami, dbanie o zadowolenie klientów, świadczenie usług gwarancyjnych, etc., które będą dokonywane w ramach prowadzonych przez nie działalności. Jednocześnie podmioty te będą ponosiły ryzyka właściwe dla prowadzonej przez siebie działalności. Dystrybutor nie będzie miał prawa do zawierania umów w imieniu lub na rzecz Skarżącej. Wszystkie umowy Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 sprzedaży z polskimi klientami będą wiążące wyłącznie dla Dystrybutora. Skarżąca nie będzie związana postanowieniami umów zawieranych między klientami ostatecznymi a Dystrybutorem. Podobnie Usługodawcy nie będą mieli prawa do zawierania umów w imieniu lub na rzecz Skarżącej. Wszystkie zawierane przez Usługodawców umowy z polskimi podmiotami lub osobami będą wiążące wyłącznie dla Usługodawców. W ramach nowego modelu współpracy Skarżąca nie będzie prowadziła w Polsce jakiejkolwiek działalności poprzez własny oddział lub przedstawicielstwo, a także nie będzie posiadała w Polsce żadnych pracowników, tj. ani zatrudnionych w Polsce, ani oddelegowanych do Polski z ZEA. Ponadto Skarżąca nie będzie posiadała jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski. Następnie Skarżąca w wykonaniu wezwania organu wydającego interpretacje podatkowe do uzupełnienia jej wniosku o dodatkowe informacje, wyjaśniła iż po zmianie składu Zarządu Skarżąca uzyska certyfikat rezydencji potwierdzający, że jest ona rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy Skarżąca po wprowadzeniu nowego modelu współpracy w ramach Grupy w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym będzie podlegać na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ?" Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii powyższym pytaniem wskiazała, iż jej zdaniem opisany powyżej planowany model współpracy w ramach Grupy w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym obejmujący sprzedaż towarów na rzecz Dystrybutora oraz zakup usług od Usługodawców nie doprowadzi do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca powołując się na treść przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zauważyła następnie, że że podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ale osiągają dochody ze źródeł przychodów ulokowanych na terytorium Polski, zasadniczo podlegają w zakresie takich dochodów tym samym regułom opodatkowania, które obowiązują podmioty podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dotyczy to m.in. zasad ustalania dochodu, wysokości podatku, terminów płatności podatku. Jednym ze źródeł dochodów jest prowadzona działalność gospodarcza. W przypadku spółki zagranicznej dochody z takiej działalności będą podlegały opodatkowaniu w Polsce Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 wyłącznie w przypadku, gdy działalność będzie prowadzona w części albo całości przez zakład tej spółki położony na terytorium Polski. Skarżąca powołała się również w dalszej kolejności na przepis art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., wskazując że działając w ramach nowego modelu współpracy nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności takiego jak: oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka łub warsztat, poprzez które mogłaby ona prowadzić swoją działalność gospodarczą Skarżąca nie będzie również posiadała żadnych powierzchni/budynków na terytorium Polski. Wynika to z faktu, że towary należące do Skarżącej, będą przechowywane w Polsce na podstawie kompleksowej umowy o świadczenie usług logistycznych (w ramach których towary będą także transportowane do Dystrybutora). Nie można również zdaniem Skarżącej uznać świadczenia usług przez Usługodawców za prowadzenie działalności przez skarżącą Spółkę. Również fakt, że usługobiorca odnosi korzyści z usług świadczonych w miejscu, znajdującym się na terytorium danego państwa nie oznacza zdaniem Skarżącej, że usługobiorca ten posiada w tym państwie zakład. W konsekwencji oznacza to w ocenie Skarżącej, że sam fakt nabywania przez Skarżącą usług od podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce i wykonujących takie usługi w Polsce, nie może spowodować powstania zakładu Skarżącej w Polsce i opodatkowania w Polsce uzyskiwanych przez nią dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, z uwagi na brak stałej placówki, przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z działalności w zakresie sprzedaży towarów na rzecz Dystrybutora (i dystrybutorów zagranicznych) w żadnym wypadku nie będzie można uznać za przychody pochodzące ze źródła przychodów położonego na terytorium Polski. Skarżąca podkreśliła w tym miejscu, iż wszystkie decyzje związane ze sprzedażą towarów na terytorium Polski na rzecz ostatecznych nabywców będą podejmowane wyłącznie przez Dystrybutora, który jako odrębny podmiot prawny będzie dystrybuował towary we własnym imieniu i na własny rachunek, panosząc ryzyko związane z wykonywaną przez siebie działalnością i wykorzystując w tym celu własnych pracowników, wiedzę i doświadczenie biznesowe. Natomiast, główne decyzje biznesowe i strategiczne dotyczące Spółki, bez których niemożliwe byłoby prowadzenie podstawowej działalności Spółki, będą podejmowane podczas spotkań Zarządu, które odbywają się w ZEA, tj. zawsze poza granicami Polski. Podobnie usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez Usługodawców będą świadczone przez odrębne spółki we własnym imieniu i na Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 własny rachunek, wykorzystujące w tym celu własnych pracowników. Usługodawcy będą realizować na rzecz Skarżacej usługi, zgodnie z jej zleceniem i zapotrzebowaniem, za które Usługodawcy będą odpowiadać wyłącznie na zasadzie należytego wykonania powierzonych im zleceń. W takim zakresie podmioty te będą też ponosiły ryzyko rynkowe związane z wykonywaną przez siebie działalnością. Natomiast efekty świadczonych przez nich usług (tzn. właściwość doboru produktów, skuteczność działań marketingowych, efektywność zakupów) będą w zakresie ponoszonego ryzyka biznesowego i efektów finansowych prowadzonej działalności w pełni obciążały Skarżącą. Skarżąca podkreśliła również, że Dystrybutor w trakcie realizacji procesu sprzedaży do ostatecznych nabywców, jak również Usługodawcy w trakcie świadczenia usług, nie będą zaciągać żadnych zobowiązań wobec innych podmiotów w imieniu Skarżącej, ani w inny sposób wykonywali czynności wiążących Skarżącą w relacjach handlowych. W szczególności żadna z umów sprzedaży zawieranych przez Dystrybutora nie będzie w żadnym wypadku wiążąca dla Skarżącej, gdyż cały proces sprzedaży na rzecz nabywców ostatecznych, zawierający w szczególności decyzje w zakresie poziomu cen przyjmowanego w transakcjach z ostatecznymi nabywcami, jak również inne ważne postanowienia umów, będą wiążące wyłącznie dla Dystrybutora i ostatecznych klientów. Skarżąca będzie miała prawo do akceptowania lub odrzucania zamówień składanych przez Dystrybutora i nie będzie w żaden sposób związana warunkami transakcji między ostatecznymi nabywcami a Dystrybutorem. Jednocześnie Dystrybutor oraz Usługodawcy nie będą uprawnieni do negocjowania warunków umów w zakresie sprzedaży towarów lub zawierania ich w imieniu Skarżącej lub przyjmowania albo akceptowania warunków takich umów (np. przez otrzymywanie lub akceptowanie zamówień od stron trzecich) w imieniu Skarżącej. W związku z powyższym, ani Dystrybutor ani Usługodawcy w ocenie Skarżącej nie mogą być traktowani jako agenci zależni Skarżacej w Polsce. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wskazała również, że jej zdaniem fakt posiadania przez nią rejestracji dla potrzeb VAT nie może przesądzać o powstaniu zakładu Skarżącej w Polsce. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie łączą obowiązku rejestracji dla potrzeb VAT z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz z faktem dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Rejestracja dla potrzeb VAT nie zależy od faktu i formy prowadzenia działalności gospodarczej i nie prowadzi do Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 automatycznego powstania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym, rejestracja Skarżącej dla potrzeb VAT nie powinna być w jej ocenie utożsamiana z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności stanowiącego zakład. Reasumując Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem wdrożenie przedstawionej powyżej planowanej struktury współpracy Skarżącej w ramach Grupy nie spowoduje powstania u niej ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie czynności wskazanych w stanie faktycznym. W dniu 14 czerwca 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem") wydał interpretację indywidualną nr IPPB5/423-173/13-4/PS, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, iż zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski siedziby lub faktycznego zarządu podatnika. Organ powołał następnie treść przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, iż polski ustawodawca stosuje dwa równorzędne kryteria uznawania osoby prawnej za polskiego rezydenta podatkowego, tj. za podatnika podlegającego opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskiwania - miejsce siedziby takiej osoby, czyli miejsce wskazane we właściwych rejestrach jako adres siedziby osoby prawnej lub posiadanie zarządu na terytorium Polski. Organ zauważył też, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani inny akt prawny z zakresu prawa cywilnego czy handlowego nie wskazuje, jakie przypadki kwalifikują się dla uznania, iż dana osoba prawna posiada zarząd w Polsce. Z tego względu zasadnym jest zdaniem organu sięgnięcie do językowego znaczenia tego pojęcia, co oznacza, że jeżeli sprawujące zarząd danego podmiotu osoby zamieszkują w Polsce, to uznać należy, iż w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. dany podmiot posiada zarząd na terytorium Polski. Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 Dopiero zaś w przypadkach, kiedy powyższe warunki oraz przyjęte w ustawodawstwie podatkowym innego państwa kryteria uznawania danego podmiotu za rezydenta podatkowego tego państwa, prowadziłyby do sytuacji, w której dwa lub więcej państw uznaje danego podatnika za rezydenta podatkowego tego państwa, zasadnym jest sięgnięcie do kryteriów ustalania rezydencji podatkowej wynikających z międzynarodowego prawa podatkowego. Organ odnotował ponadto, iż zasadę wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. modyfikują postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W rezultacie zdaniem organu, jeżeli zarejestrowana zagranicą spółka kapitałowa (odpowiednik polskiej spółki z o.o.), zgodnie z wewnętrznymi regulacjami państwa siedziby, również w tym państwie będzie spełniała kryteria uznania jej za rezydenta podatkowego tego państwa (w przedmiotowym przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich), to wówczas, dla rozstrzygnięcia miejsca jej rezydencji podatkowej, sięgnąć należy do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w omawianym przypadku umowy obowiązującej między Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi). Natomiast na gruncie powołanej umowy, zgodnie z jej art. 4 ust. 4, kryterium rozstrzygającym miejsce rezydencji podatkowej osoby prawnej jest wedle organu miejsce sprawowania faktycznego zarządu tej osoby prawnej. Reasumując organ wskazał, iż przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że samo zadeklarowanie, iż dana spółka zarejestrowana w Zjednoczonych Emiratach Arabskich okresowo będzie wizytowana przez członków zarządu zamieszkujących ZEA oraz Polskę, i że to tam zarząd podejmować będzie decyzje, zdaniem tego organu jest niewystarczające dla uznania przez polską administrację podatkową, że w świetle powołanej powyżej umowy między Polską a ZEA o unikaniu podwójnego opodatkowania, Skarżąca będzie rezydentem podatkowym drugiego państwa. W rezultacie, zdaniem organu w świetle treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy, iż Skarżąca posiadać będzie zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym Skarżąca podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Z tego też względu w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 14 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-173/13-4/PS wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 24 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca posiadać będzie zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez posługiwanie się w procesie stosowania prawa wykładnią in dubio profisco. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po wprowadzeniu nowego modelu współpracy w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, której członkiem jest Skarżąca, nie będzie ona miała siedziby ani zarządu na terytorium Polski, a w konsekwencji Skarżąca nie będzie podlegała na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jak również nie będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od części swoich dochodów w ramach tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącej decydujące znaczenie dla określenia rezydencji podatkowej Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma miejsce faktycznego zarządu. Natomiast zaprezentowane przez organ stanowisko, zgodnie z którym miejsce wykonywania faktycznego zarządu oznacza miejsce codziennego zarządzania i prowadzenia spraw, jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w aktualnych i jednolitych w tym zakresie poglądach wyrażanych w piśmiennictwie oraz orzecznictwie organów podatkowych. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że miejsce faktycznego zarządu jest tam, gdzie prowadzone są sprawy skarżącej Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 Spółki, wskazała ona iż większość w jej Zarządzie będą stanowiły osoby posiadające stałe miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, w związku z czym swoje obowiązki wynikające z bycia członkiem Zarządu będą wykonywali na terytorium tego kraju. Skarżąca zauważyła też, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaznaczała ona, że Zarząd Spółki nie będzie wykonywał bieżących, codziennych czynności dotyczących działalności skarżącej Spółki, gdyż ich wykonywanie zostanie zlecone niezależnym usługodawcom (w ramach komercyjnego świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki). W zakresie działalności Skarżącej w ramach aktywności wykonywanej przez nią samą (tzn. czynności podejmowanych bezpośrednio przez jej Zarząd lub ewentualnie pracowników, a nie usługodawców) pozostanie natomiast definiowanie zakresu zlecanych na zewnątrz usług (w tym dotyczących praktycznych, codziennych czynności), ich ocena i akceptacja wykonania oraz podejmowanie m.in. na podstawie efektów pracy usługodawców decyzji w zakresie działalności Skarżącej, które to decyzje będą podejmowane podczas posiedzeń jej Zarządu. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej należy uznać, iż z perspektywy działalności wykonywanej przez nią samą (poza czynnościami zleconymi Usługodawcom) praktycznie wszelkie czynności dotyczące jej działalności będą wykonywane w ramach posiedzeń Zarządu (inne aktywności będą bowiem przedmiotem wspomnianych zleceń wykonywanych na rzecz Skarżącej przez Usługodawców), co prowadzi do wniosku że miejscem faktycznego zarządzania Skarżącej będzie ZEA, a będzie ona rezydentem podatkowym ZEA. Wobec powyższego stwierdzenie organu, że Skarżąca będzie miała miejsce faktycznego zarządu w Polsce i w konsekwencji wdrożenie zaprezentowanej we wniosku planowanej struktury współpracy Skarżącej w ramach Grupy nie spowoduje powstania u niej nieograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., ani ograniczonego obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W piśmie z dnia 23 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że miejsce zarządu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oznacza miejsce faktycznego zarządu podatnika. Natomiast miejsce faktycznego zarządu oznacza miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw podatnika, które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania kluczowych zasadniczych decyzji dotyczących funkcjonowania podmiotu będącego podatnikiem. Sąd pogląd ten podziela. Jednakże należy wskazać, że pomimo prawidłowości przytoczonego poglądu organu, w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił powodów dla, których uznał, że Skarżąca Spółka nie będzie miała zarządu na terytorium ZEA oraz że zarząd ten będzie miał miejsce w Polsce. Należy dodać, że niesporne pomiędzy stronami jest to, że Skarżącą ma siedzibę w ZEA. Zatem stwierdzenie, że zarząd Skarżącą odbywa się na terytorium Polski skutkować będzie uznaniem jej na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.za polskiego rezydenta podatkowego oraz wykluczeniem występowania po stronie Skarżącej ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie wskazuje na to, że decyzje dotyczące funkcjonowania Skarżącej Spółki podejmowane będą w innym kraju niż ZEA a w szczególności, że decyzje te będą podejmowane w Polsce. Skarżąca wskazała, że w ZEA zbierał się będzie zarząd Skarżącej oraz, że będzie on podejmował kluczowe decyzje w zakresie funkcjonowania Skarżącej Spółki. W Polsce będą znajdować się Dystrybutorzy o raz CUW, którzy będą dokonywać czynności na rzecz Spółki, jednakże odbywać się to będzie na podstawie umów zawartych przez Skarżącą z tymi podmiotami, które wobec Skarżącej będą, jako usługodawcy oraz nabywcy towarów sprzedawanych przez Spółkę. CUW dokonywać będzie na rzecz Skarżącej szeregu czynności związanych z obrotem handlowym towarami. Czynności te będą miały charakter logistyczny, marketingowy, magazynowy itp. Jednakże będą to czynności składające się na usługi nabywane przez Skarżącą i świadczone przez CUW, jako odrębny niezależny podmiot wykonujący te czynności w ramach ryzyka związanego z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Dystrybutorzy będą podmiotami, które będą oferowały do sprzedaży towary Skarżącej Spółki jednakże będzie się to odbywało w ten sposób, że Dystrybutorzy będą nabywać te towary na własność i sprzedawać, jako swoje towary. Skarżącą będzie te towary za pomocą CUW sprowadzać z zagranicy, gdzie będą te towary wytwarzane lub nabywane. Przy tak zarysowanym Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 kształcie działalności Skarżącej w Polsce brak jest podstaw do twierdzenie, że wskazane podmioty będą na zlecenie Skarżącej podejmować decyzje w zakresie jej funkcjonowania i że będą to decyzje dotyczące jej bieżących spraw z zakresu funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji podmioty te jawią się, jako kontrahenci Skarżącej wykonujący na jej rzecz usługi i nabywające od niej towary handlowe a nie podmioty wykonujący zarząd sprawami Spółki w Polsce. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego nie da wywieść się wniosku, że podmioty te będą w jakikolwiek sposób zarządzać sprawami Skarżącej spółki w szczególności podejmować decyzje w zakresie jej funkcjonowania w Polsce oraz prowadzonej przez nią w Polsce działalności gospodarczej. We wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano w ogóle czy poza decyzjami podejmowanymi przez zarząd w ZEA podejmowane będą inne decyzje z zakresu kierowania Skarżącą Spółką i jej sprawami. Z treści wniosku wynika, że w Polsce nie będą podejmowane przez Spółkę oraz inne wynajęte podmioty decyzje z zakresu kierowania sprawami Spółki. W tym stanie faktyczny brak było podstaw do stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie polskim rezydentem podatkowym. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji powiązania biznesowe Skarżącej z CUW i Dystrybutorami nie obejmują czynności z zakresu zarządzania sprawami Skarżącej, ponieważ we wniosku o wydanie interpetacji nigdzie nie wskazano, że podmioty te będą w jakikolwiek sposób podejmować decyzje za Skarżącą Spółkę. Z tego względu Sąd uznał, że organ bezzasadnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że przepis ten będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność zarejestrowania Skarżącej Spółki na terytorium Polski, jako podatnika VAT sama w sobie (bez wskazania dodatkowych okoliczności dotyczących kierowania Spółką) nie ma wpływu na ocenę, posiadania przez Skarżącą zarządu na terytorium Polski. Zdaniem Sądu wobec występującego w niniejszej sprawie oczywistego braku podstaw faktycznych do uznania, że Skarżącą będzie zarządzana z terytorium Polski za zasadny należało uznać zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Sygn. akt III SA/Wa 2668/13 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Zwrot kosztów postępowania Sąd zasądził w wysokości wynikającej z art. 200, art. 205 § 2 i art. 211 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r. nr 490).