I SA/Lu 344/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania F. A. B. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2014 w kwocie 20.122 zł - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych wynika, że w dniu [...] lutego 2014 r. F. A. B. złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2014, wykazując do opodatkowania wartość budowli w wysokości 35.436 zł i należny podatek od nieruchomości w kwocie 704 zł. Powyższa kwota podatku została w całości uiszczona. W dniu [...] maja 2014 r. wpłynęła korekta w/w deklaracji, w której wykazano: wartość budowli "0", należny podatek od nieruchomości "0" zł, z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2014. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego zobowiązano podatniczkę do przedstawienia ewidencji analitycznej środków trwałych, prowadzonych dla urządzeń technicznych, tj. sieci i przyłączy światłowodowych oraz kart szczegółowych środka trwałego prowadzonych dla poszczególnych urządzeń technicznych środków trwałych na terenie Gminy S. Zobowiązano także do udzielenia informacji, czy kable światłowodowe umieszczone w pasach drogowych położone są w kanalizacji kablowej czy też umiejscowione są bezpośrednio w ziemi, (bez kanalizacji kablowej). W odpowiedzi (pismo z dnia 5 czerwca 2015 r.) podatniczka stwierdziła, że przewód światłowodowy nie jest nieruchomością, nie jest także budowlą jak również nie jest kablem, jest natomiast przewodnikiem światła, tj. urządzeniem zlokalizowanym w domu klienta (ONT), gdzie po drugiej stronie włókna światłowodowego jest centralne urządzenie OLT. Odcinek zawarty pomiędzy urządzeniem OLT i ONT jest funkcjonalną częścią budynku klienta, co oznacza, że tam należy doszukiwać się powiększonych przychodów z podatku od nieruchomości. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego zobowiązano Zarząd Dróg Wojewódzkich w L. i Zarząd Dróg Powiatowych w Ł. do udostępnienia dokumentów i decyzji, związanych z zajęciem pasa drogowego w celu prowadzenia robót i umieszczenia przez A. B., kabli światłowodowych w pasie drogowym. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2014 r. budowli, tj. przewodów światłowodowych wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi położonymi w pasie dróg gminnych. Organ I instancji uwzględniając ustaloną przez biegłego wartość rynkową budowli w kwocie 1.006.080 zł. określił podatek od nieruchomości na rok podatkowy 2014 w kwocie 20.122,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wnosi o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj: art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz.849) zwanej dalej u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013, poz.1409), poprzez uznanie, że kable światłowodowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy z uwagi na zmianę stanu prawnego z dnia 17 lipca 2010 r. - kanalizacja kablowa stała się samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z wyłączeniem kabli przebiegających przez tą kanalizację oraz przepisów postępowania, tj: art. 197 §1 Ordynacji podatkowej przez powołanie biegłego rzeczoznawcy, który nie posiadał wiedzy specjalistycznej w zakresie analizowanego zagadnienia, nie określono z jaką datą została ustalona wartość rynkowa przedmiotu opinii, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i bezkrytyczne oparcie się wyłącznie na opinii biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Zdaniem SKO zainstalowane i rozprowadzone przewody światłowodowe, stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za rok podatkowy 2014, jako obiekty liniowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego w zw. z art. 2 ust 1 pkt 1 pkt 3 i art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W tym wypadku budowlą jest linia kablowa (przewód światłowodowy) umieszczona bezpośrednio w ziemi (podziemne). Dalej organ wywodził, że ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2015 poz. 880) - nowelizując art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - wprowadziła definicję obiektu liniowego, zaliczając go do jednego z rodzajów budowli. Zgodnie z brzmieniem w/w ustawy - obiekt liniowy to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa naziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, że wszystkie przewody światłowodowe zostały umieszczone w rurze osłonowej, która de facto i de iure stanowi kanalizację kablową, co stanowi o wyłączeniu wartości tych kabli jako budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższa okoliczność nie wynika - jak stanowi odwołanie - z opinii biegłego rzeczoznawcy przy opisie stanu faktycznego sprawy. Organ wywodził, że z załączonych do akt podatkowych decyzji Zarządu Dróg Powiatowych w Ł. z dnia [...] i z dnia [...] w sprawach zezwolenia F. A. B. na zlokalizowanie linii światłowodowych w pasach drogowych, zalecono, by kabel światłowodowy ułożyć metodą rozkopu otwartego na głębokości nie mniejszej niż 0,7m, a w połowie głębokości ułożenia kabla powinna być umieszczona taśma ostrzegawcza, (kabel położony bez kanalizacji kablowej). Natomiast w przypadku przebiegu kabla pod pasem drogowym, pod przepustami i pod zjazdami, kabel należy umieścić w rurze osłonowej. Położenie kabla światłowodowego miało miejsce metodą półotwartą z przeciskami pod powierzchnię utwardzoną. Kolegium stwierdziło, że z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączone zostały wszystkie rodzaje kabli zainstalowane w kanalizacji kablowej. Ustawodawca kreując definicję "obiektu liniowego" nie wprowadził jakichkolwiek zastrzeżeń, czy też wyłączeń dotyczących konkretnych rodzajów, a zatem wszystkie rodzaje kabla (np. teletechniczne, światłowodowe, energetyczne, telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej (nie w rurze osłonowej), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z zawartą w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U Nr 219 poz. 1864 ze zm.) definicją "kanalizacji kablowej" jest to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Na kanalizację kablową składają się niezbędne, wszystkie elementy w postaci rur osłonowych, pomieszczeń podziemnych (studzienki kanalizacyjne), złącza kabli i urządzenia telekomunikacyjne, stanowiące zwarty ciąg (całość). Zdaniem Kolegium same rury osłonowe (bez innych niezbędnych elementów), umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami (bez zachowania określonego ciągu rur), nie stanowią kanalizacji kablowej w rozumieniu § 3 pkt 5 w/w rozporządzenia. Podatniczka mimo stosownych wezwań nie wykazała w złożonej deklaracji za rok podatkowy 2014 wartości budowli (korekta deklaracji) i nie okazała ewidencji środków trwałych prowadzonych dla sieci i przyłączy światłowodowych, a także nie przedstawiła kart szczegółowych środka trwałego prowadzonych dla poszczególnych urządzeń technicznych środków trwałych. W tych okolicznościach organ powołał biegłego spośród rzeczoznawca majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603), co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Biegły rzeczoznawca majątkowy ustalając wartości rynkową na dzień 1 stycznia 2014 r. budowli tj. przewodów światłowodowych wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi położonymi w pasach dróg gminnych Gminy S. pominął wyceny rur osłonowych, które nie podlegają opodatkowaniu jako budowle, bowiem nie stanowią kanalizacji kablowej. W ocenie SKO, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania o naruszeniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wydania w sprawie opinii przez biegłego nie posiadającego odpowiednich uprawnień. Powołany biegły spełniał wszystkie konieczne uprawnienia biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Określenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania (budowli) miało miejsce na dzień 1 stycznia 2014 r. (sprostowanie z dnia 26 października 2015 r.). W ocenie organu zaskarżona decyzja nie narusza też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały pozostaje zarzut strony, że organ podatkowy nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie, że wartość kanalizacji kablowej jest inna od deklarowanej. Organ wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania pozostaje zagadnienie opodatkowania wartości budowli, na którą składa się wartość kabla światłowodowego z urządzeniami, a nie kanalizacja kablowa, która w sprawie w ogóle nie występuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. B., zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego zasadą prawdy materialnej tj. nieprzeprowadzenie oględzin wszystkich odcinków dróg wskazanych w decyzji Wójta Gminy S. w celu ustalenia, że telekomunikacyjne przyłącza światłowodowe położone w pasie dróg gminnych na odcinkach wymienionych w decyzji Wójta Gminy S. zostały położone w rurach osłonowych stanowiących kanalizację kablową, podczas gdy w świetle w/w przepisów wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organów w sprawie podatkowej. 2. Naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyznaczenia skarżącej przez SKO siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy przepis nakłada taki obowiązek przed wydaniem decyzji także na organ II instancji. 3. Naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Wójta Gminy S. w sytuacji gdy organ I instancji nie zawiadomił skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin dokonanych przez biegłego, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy skarżąca powinna być o tym poinformowana przynajmniej 7 dni przed terminem. 4. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, że telekomunikacyjne przyłącza światłowodowe znajdujące w rurze osłonowej stanowiącej kanalizację kablową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w rozumieniu naruszonych przepisów opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie kanalizacje kablowe, z wyłączeniem znajdujących się w nich kabli. 5. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż przyłącza telekomunikacyjne należące do skarżącej stanowią budowlę na gruncie podatku od nieruchomości jako obiekt liniowy (kabel) podczas gdy przyłącza te stanowią przewody światłowodowe będące przewodnikiem światła, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. W obszernym uzasadnieniu złożonej skargi wskazała na braki postępowania dowodowego dotyczące nieprzeprowadzenia oględzin odcinków dróg gminnych, w których skarżąca umieściła telekomunikacyjne przyłącza światłowodowe. Szczegółowe oględziny każdego odcinka drogi gminnej objętej wydaną decyzją nie zostały także przeprowadzone przez biegłego w ramach sporządzenia przez niego opinii. Oględziny umożliwiłyby stwierdzenie, na których odcinkach przyłącza światłowodowe zainstalowane są w rurze osłonowej, a na których odcinkach, o ile w ogóle, położone są bezpośrednio w ziemi. W tym celu powinien zostać sprawdzony każdy odcinek drogi gminnej wymienionej w decyzji Wójta Gminy S. Opinia biegłego, na którą powołuje się Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz Wójt Gminy takich ustaleń nie zawiera. Nadto skarżąca podtrzymała stanowisko w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli - kabli światłowodowych (przyłączy światłowodowych), umieszczonych w rurach osłonowych, które jej zdaniem są rodzajem kanalizacji kablowej i jako takie (kable telekomunikacyjne) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca dodatkowo stwierdziła, że kable umieszczone w drodze (w pasie drogowym), która stanowi obiekt liniowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi, iż stanowią z drogą całość techniczno-użytkową i nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przedmiotem opodatkowania obecnie może być sama droga jako obiekt liniowy, będący obiektem budowlanym. Ponadto, w ocenie skarżącej, przyłącza telekomunikacyjne, których opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są kablami tylko przewodami światłowodowymi - przewodnikami światła, wobec czego nie są zarówno urządzeniami jak i budowlami. Przyłącze w takiej sieci zawiera się pomiędzy budynkiem klienta z urządzeniem ONT, a urządzeniem OLT występującym jako koncentrator sygnału na całą gminę. Odcinki światłowodów zawartych pomiędzy ONT i OLT są pasywnymi elementami, które nie są zarówno urządzeniami jak i budowlami. Urządzeniem jest w tym przypadku końcowe urządzenie abonenckie zlokalizowane w domu klienta, gdzie po drugiej stronie włókna światłowodowego jest centralne urządzenie OLT. Z powyższego wynika, że odcinek zawarty pomiędzy urządzeniami OLT i ONT jest funkcjonalną częścią budynku klienta i służy zaspokajaniu jego potrzeb zatem wzbogaca on wartość nieruchomości klienta. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie stanowi również naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oględzin wszystkich odcinków dróg wskazanych w zaskarżonej decyzji w celu ustalenia, że telekomunikacyjne przyłącza światłowodowe położone w pasie dróg gminnych zostały położone w rurach osłonowych stanowiących kanalizację kablową. Jak wynika z akt podatkowych skarżąca realizowała inwestycję polegającą na instalowaniu przyłączy światłowodowych w pasie drogowym na podstawie zezwolenia wydanego w dniu [...] sierpnia 2013 r. przez Zarząd Dróg Powiatowych w Ł. W zezwoleniu tym nakazano, by w pasach drogowych kabel światłowodowy ułożyć metodą rozkopu otwartego na głębokości nie mniejszej niż 0,7m, a w połowie głębokości ułożenia kabla powinna być umieszczona taśma ostrzegawcza. Natomiast w przypadku przebiegu kabla pod pasem drogowym, pod przepustami oraz pod zjazdami, kabel należy umieścić w rurze osłonowej. Położenie kabla światłowodowego miało miejsce metodą półotwartą z przeciskami pod powierzchnię utwardzoną. Skarżąca na wezwanie organu I instancji z dnia 2 czerwca 2015 r. nie wyjaśniła, czy kable światłowodowe położone są w kanalizacji kablowej czy bezpośrednio w ziemi. Nadto na żadnym etapie postępowania podatkowego nie twierdziła, że ww inwestycja została wykonana niezgodnie z zezwoleniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Na podstawie tego dowodu organy podatkowe zasadnie uznały, że przyłącza światłowodowe zostały położone bezpośrednio w ziemi, bez kanalizacji kablowej, a jedynie na odcinkach położonych pod pasem drogowym, pod przepustami i pod zjazdami, kabel światłowodowy został umieszczony w rurze osłonowej. W tych okolicznościach przeprowadzenie dowodu z oględzin było zbędne. Na marginesie dodać należy, że także w skardze skarżąca nie twierdzi, że przewody światłowodowe położone są w kanalizacji kablowej. W tym kontekście zarzuca jedynie organom podatkowym, że nie ustaliły tej okoliczności w oparciu o dowód w postaci oględzin. Chybiony jest zarzut naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 190 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji I instancji w sytuacji gdy organ I instancji nie zawiadomił skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin dokonanych przez biegłego. Zgodnie z art 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast art.190 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Adresatem tych przepisów jest organ podatkowy i wynika z nich obowiązek zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania w odniesieniu do każdego z dowodów, przeprowadzanych przez ten organ. Z powyższych przepisów nie wynika natomiast obowiązek informowania podatnika przez organ podatkowy o czynnościach podejmowanych przez biegłego w trakcie sporządzania opinii. Nadto trzeba mieć na uwadze, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Natomiast skarżąca po zapoznaniu z opinią biegłego w toku prowadzonego postępowania dowodowego, nie kwestionowała stanu faktycznego, w oparciu o który została ustalona wartości budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu podatniczka kwestionowała jedynie to, że biegły nie dokonał ustalenia stanu faktycznego na podstawie oględzin, oraz że biegły wbrew zapisowi w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane dokonał wyceny światłowodów, zamiast kanalizacji kablowej (rur osłonowych). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego oraz możliwości wypowiedzenia się, co do tego i składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, publik. ONSAiWA z 2005 r. Nr 4, poz. 66). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały nie ulega wątpliwości, że prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. Omawiany przepis ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ I instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r. sygn. akt SA/SZ 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, str. 86 i nast.). Powyższe oznacza, że uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy nie podejmował żadnych czynności procesowych a swoje rozstrzygnięcie oparł na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji. Strona stawiająca zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej powinna wykazać, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. Na stronie stawiającej zarzut spoczywa zatem ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Pełnomocnik skarżącej w złożonej skardze nie wykazał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii światłowodowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2014 r. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyniku nowelizacji wprowadzonej ustawą o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106 poz. 675 - por. art. 65 i art. 87 tej ustawy), poczynając od dnia 17 lipca 2010 r. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane uzyskał brzmienie, w myśl którego pojęcie budowli obejmuje każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie powołana wyżej ustawa zmieniająca wprowadziła do art. 3 ustawy Prawo budowlane pkt 3a, stanowiący, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest nie zakwalifikowanie przez organy podatkowe rur osłonowych umieszczonych pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami do kanalizacji kablowej. Skarżąca kwestionując sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania linii światłowodowych w swojej argumentacji prezentuje stanowisko, że rury osłonowe są rodzajem kanalizacji kablowej a więc kable światłowodowe (przyłącza światłowodowe) w niej umieszczone nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd nie podziela tego stanowiska. Organ podatkowy odwołał się do definicji "kanalizacji kablowej" zawartej w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U Nr 219 poz. 1864 ze zm.), gdzie stwierdzono, że kanalizacja kablowa to ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Zatem, zgodnie z tą regulacją, na kanalizację kablową składają się wszystkie elementy w postaci rur osłonowych, pomieszczeń podziemnych (studzienki kanalizacyjne), złącza kabli i urządzenia telekomunikacyjne, stanowiące zwarty ciąg (całość). Na tej podstawie organ uznał, że rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami, bez zachowania określonego ciągu rur, nie stanowią kanalizacji kablowej. Należy podzielić stanowisko skarżącej, że brak jest uzasadnienia dla odwołania się przy wyjaśnieniu pojęcia "kanalizacja kablowa" do przepisów ww. rozporządzenia. Jest ono aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia do przepisów prawa budowlanego nie powinno stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Stanowisko to nie powinno budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), z którego wynika, że odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Natomiast ustawa Prawo budowlane nie zawiera legalnej definicji pojęcia kanalizacji kablowej. Wyjaśnienie pojęcia "kanalizacji kablowej" można jednak wyprowadzić z art. 3 pkt 3 a ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję "obiektu liniowego". Jak wyżej była mowa obiekt liniowy jest to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Z definicji tej wynika, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość, a z przykładowego wyliczenia obiektów budowlanych stanowiących obiekt liniowy wynika, że stanowią one zwarty ciąg. Z przepisu tego można także wywieść, że kanalizacja kablowa służy do instalowania kabli. W ocenie Sądu rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami nie spełniają ww. warunków. Przede wszystkim ich charakterystycznym parametrem nie jest długość, bowiem nie stanowią zwartego ciągu. Zainstalowane przez skarżącą rury osłonowe, jak wynika z decyzji Zarządu Dróg Powiatowych, służą jedynie do osłony kabli położonych tylko w przejściach poprzecznych pod pasem drogowym, na całej szerokości pasa drogowego oraz pod przepustami i zjazdami. Zatem, poza tym, że nie są przeznaczone do instalowania kabli (pełnią jedynie funkcję osłonową), stanowią krótkie odcinki, które nie są ze sobą połączone (ich cechą charakterystyczną nie jest długość). Mimo błędnego uzasadnienia należy więc podzielić stanowisko organu odwoławczego, że określenia "rura osłonowa" i "kanalizacja kablowa" nie są pojęciami tożsamymi. Rury osłonowe umieszczone pod pasem drogowym, pod przepustami i zjazdami nie cechują się długością, więc nie stanowią kanalizacji kablowej. Sąd nie podziela stanowiska, że kable umieszczone w drodze (w pasie drogowym), która stanowi obiekt liniowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi, iż stanowią z drogą całość techniczno-użytkową i nie są samodzielnym obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, a przedmiotem opodatkowania obecnie może być sama droga jako obiekt liniowy, będący obiektem budowlanym. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. obiekty liniowe a w art. 3a wymieniono m.in. drogę oraz kanalizację kablową. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Całość techniczno- użytkowa występuje, gdy poszczególne elementy budowli są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi (np. wyroki: z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 554/10, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2936/14, II FSK 484/10, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/14). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie w żadnym razie nie można uznać, że pomiędzy drogą, a linią światłowodową położoną w pasie drogowym istnieje związek funkcjonalny, jak i techniczny. Zarówno droga jak i linia światłowodowa pełnią odrębne, niezależne od siebie funkcje, a umieszczenie budowli w postaci kabli w innej budowli - drodze nie powoduje, że powstaje nowa budowla składająca się z połączenia dwóch niezależnych budowli. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że przyłącza telekomunikacyjne, których opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie są kablami tylko przewodami światłowodowymi - przewodnikami światła, wobec czego nie są zarówno urządzeniami jak i budowlami. Należy w tym zakresie podzielić stanowisko organów podatkowych, że ustawodawca kreując definicję "obiektu liniowego" nie wprowadził jakichkolwiek zastrzeżeń, czy też wyłączeń dotyczących konkretnych rodzajów instalacji, są to zatem wszystkie rodzaje kabla (np. teletechniczne, światłowodowe, energetyczne, telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej lub bezpośrednio w ziemi, przy czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te z nich, które są ułożone w kanalizacji kablowej. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane. Ze względów wyżej podanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.