I SA/Rz 765/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w R. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, oddala skargi. I SA/Rz 765/16 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2016r. (data wpływu do organu 28 kwietnia 2016r.), "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kwot wypłaconych przez Wnioskodawcę w oparciu o ugodę sądową do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że spółka jako przedmiot wniosku wskazała zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, organ uznał, że zostały złożone dwa wnioski i udzielił odrębnych interpretacji. We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest przedsiębiorcą energetycznym, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą związaną z zaopatrzeniem w ciepło, na podstawie koncesji udzielonych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w zakresie: wytwarzania ciepła, przesyłania i dystrybucji ciepła, obrotu ciepłem. Wnioskodawca dostarcza ciepło do odbiorców, służące m.in. podgrzaniu wody wodociągowej dla potrzeb użytkowych odbiorców. W okresie od lipca do października 2015r. zaistniał problem zabrudzeń wody u mieszkańców miasta, które to zabrudzenia były zgłaszane zarówno do przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jak i do wnioskodawcy. Równocześnie mieszkańcy jak i spółdzielnie oraz zarządcy w ich imieniu, podnosili żądania wypłaty rekompensat za nienadającą się do użytku wodę. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne nie ustaliło i nie podało jednoznacznej przyczyny pojawienia się w instalacji odbiorczej budynków brudnej wody. Według wnioskodawcy analiza zjawiska "brudnej wody" dotyczy dostawcy wody, a nie dostawcy ciepła. Wnioskodawca podał, że w sposób ciągły podejmuje działania marketingowe mające na celu pozyskanie odbiorców ciepła dla potrzeb ciepłej wody użytkowej, co zwiększa sprzedaż ciepła i przychody wnioskodawcy. Zjawisko "brudnej wody" negatywnie wpłynęło na opinię podmiotów, odnośnie zasadności kontynuowania inwestycji doprowadzenia do kolejnych budynków mieszkalnych ciepła do podgrzewania wody użytkowej. Informowanie, że zabrudzenia wody nie wynikają z faktu jej podgrzania, nie znalazło pozytywnego odzewu. Wnioskodawca wskazał, że w celu złagodzenia na jego płaszczyźnie wizerunkowej, skutków wystąpienia "zabrudzonej wody", wraz z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym przystąpił do negocjacji w kierunku wypłat rekompensat żądanych przez podmioty. W wyniku negocjacji, oba przedsiębiorstwa złożyły do Sądu wspólne wnioski o zawezwanie do próby ugodowej skierowane do 6 podmiotów, z którymi prowadzone były rozmowy. W trzech sprawach doszło już do zawarcia trójstronnych ugód sądowych, w wyniku których wnioskodawca i przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne wypłacili stosowne rekompensaty Pozostałe 3 wnioski oczekują na wyznaczenie przez Sąd terminów posiedzenia, przy czym treść kolejnych ugód zgodnie z wnioskami złożonymi przez przedsiębiorstwa będzie spisana na identycznych zasadach jak zawarte już ugody. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym spółka sformułowała pytania: Czy kwota, wypłacona przez Wnioskodawcę w oparciu o ugodę sądową opisaną we wniosku oraz kwoty, które na warunkach opisanych we wniosku zostaną wypłacone kolejnym podmiotom, stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. Spółka stanęła na stanowisku, że wydatki poniesione przez nią na wykonanie ugód sądowych, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż mają związek z przychodem i nie podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że podjęła ciężar wypłaty rekompensat w celach marketingowych dla przekonania odbiorców, że w obliczu tak nietypowego "zjawiska brudnej wody", zareaguje w sposób pozytywny dla mieszkańców osiedli. Podała też, że od czasu prowadzenia negocjacji w kierunku wypłat rekompensat spółka umocniła swój wizerunek odpowiedzialnego i wiarygodnego kontrahenta w przedsięwzięciu doprowadzenia do obiektów podmiotów ciepła systemowego do podgrzewania wody użytkowej, a współpraca w tym zakresie z władzami spółdzielni i zarządcami nieruchomości przebiega prawidłowo, zgodnie z oczekiwaniami spółki. Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa rekompensata nie jest również objęta katalogiem wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym pkt 22, odnoszącego się do kar umownych i odszkodowań. Kwota zapłacona przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów, w związku z wykonaniem ugody nie stanowi bowiem kary umownej, czy odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania dostaw ciepła. Wypłata rekompensat stanowi natomiast element działalności marketingowej ze strony spółki, skierowanej na podmioty, odnośnie zgłaszanej przez mieszkańców brudnej wody użytkowej, co skutkuje ich pozytywnym nastawieniem do inwestycji doprowadzenia ciepła dla podgrzewania wody użytkowej w kolejnych budynkach mieszkalnych i przekłada się na powiększenie przychodów spółki w przyszłości. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej – w interpretacjach z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...] i [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki w postaci rekompensat wypłacanych przez wnioskodawcę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, noszą znamiona reprezentacji wobec czego nie mogą stanowić - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. W ocenie organu interpretacyjnego, celem przedmiotowych wydatków jest kształtowanie i utrwalanie właściwego wizerunku spółki wobec innych podmiotów. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że działanie spółki polegające na zawarciu ugód przedsądowych i wypłacie rekompensat zmierzało do budowania jej pozytywnego wizerunku. Świadczy o tym chociażby fakt, na który wskazała sama spółka, argumentując, że od czasu prowadzenia negocjacji w kierunku wypłat rekompensat umocniła ona swój wizerunek odpowiedzialnego i wiarygodnego kontrahenta w przedsięwzięciu inwestycyjnym doprowadzenia do obiektów podmiotów ciepła systemowego do podgrzewania wody użytkowej, a współpraca w tym zakresie z władzami spółdzielni i zarządcami nieruchomości przebiega prawidłowo, zgodnie z jej oczekiwaniami oraz że wypłata rekompensat wpływa pozytywnie na nastawienie do inwestycji doprowadzenia ciepła dla podgrzewania wody użytkowej w kolejnych budynkach mieszkalnych i przekłada się na powiększenie jego przychodów w przyszłości. Wobec powyższego, organ interpretacyjny uznał, że wydatki w postaci rekompensat wypłacanych przez Wnioskodawcę, na podstawie podjętych decyzji biznesowych, znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Na powyższe interpretacje spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie: 1. art. 14a § 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p., przez błędne zastosowanie, a tym samym zaniechanie działania mającego na celu dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, 2. art. 14 h O.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. przez nie usunięcie naruszenia prawa, mimo wezwania strony, 3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, która w konsekwencji mimo jasnej definicji oraz istniejącego związku przyczynowo – skutkowego spowodowała brak uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, 4. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę cechują się znamionami reprezentacji. W uzasadnieniu skarg spółka zarzuciła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje oparcie w wydanych interpretacjach i wyrokach sądów administracyjnych, zatem organ nie wypełnił założenia art. 14a O.p. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swego stanowiska, skupiając się wyłącznie na aspekcie reprezentacji, który nie był nadrzędnym celem ponoszonych wydatków. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie podał jasnego i zrozumiałego dla strony uzasadnienia. W tej sytuacji, w ocenie skarżącej, doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 121 § 1 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów podnoszonych w wezwaniu, mimo takiego obowiązku. Zdaniem skarżącej, wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodu dokonana przez organ interpretacyjny jest nieprawidłowa, nie uwzględnia bowiem wszystkich jej elementów. W świetle wykładni gramatycznej nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wydatki wypełniają przesłankę definicyjną zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, a tym samym powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skoro głównym źródłem przychodów spółki są przychody związane ze sprzedażą ciepła systemowego, to wszelakie wydatki służące zabezpieczaniu i zachowaniu tego źródła przychodu powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu. W zaskarżonej interpretacji organ pominął również element racjonalności podniesionych przez spółkę kosztów, skupiając się głównie na wymiarze reprezentacji. Skarżąca podkreśliła, że dokonała szczególnej staranności, a poniesione wydatki były gospodarczo uzasadnione i racjonalne. W ocenie skarżącej, przedmiotowych wydatków nie można rozpatrywać jako wydatki na reprezentację, dominującym celem ich ponoszenia nie było bowiem kreowanie wizerunku spółki, a zabezpieczenie źródła przychodów, przez działanie długoterminowe, które spowoduje utrzymanie bazy odbiorców lub ich wzrost, przez co zachowane zostanie źródło przychodów spółki. Aspekt wizerunku, nie ma w tym przypadku głównego, dominującego charakteru, a jest efektem ubocznym, towarzyszącym całemu procesowi. Zdaniem skarżącej, przedmiotowe wydatki mają charakter marketingowy, a organ powinien ustalić ich charakter korzystając z możliwości, którą stwarza mu art. 169 § 1 O.p., uzupełniając posiadane informacje o nowe, jak np. misja przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącej, organ dokonał zawężającej i niezgodnej z zasadami współżycia społecznego wykładni przepisów, sankcjonując pogląd, że każdy wydatek, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług będzie wydatkiem niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów, a ponadto jest sprzeczny z dotyczącą kosztów reprezentacji interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013r. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a). Skargi są niezasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych/mających zostać poniesione przez skarżącą na wypłatę rekompensat wynikających z zawartych/mających zostać zawarte ugód sądowych. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przedmiotowe wydatki mają cechy wydatków reprezentacyjnych, wobec czego nie mogą stanowić - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. – kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącej natomiast, wydatki te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze marketingowym, których dominującym celem było zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów związanych ze sprzedażą ciepła systemowego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że przedmiotowe wydatki, poniesione w związku z wypłatą rekompensat wynikających z ugód sądowych, nie stanowią wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kar umownych i odszkodowań, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Strony są zgodne co do tej kwestii i nie budzi ona zastrzeżeń Sądu, nie wymaga zatem bliższego omówienia. Sporny jest natomiast charakter poniesionych wydatków, a w szczególności czy można je uznać za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywości oraz napojów, w tym alkoholowych. Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11 (dost. CBOiS), który odwołując się do etymologii terminu "reprezentacja", orzekł, że "reprezentacją" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jest działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W powyższym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej, którego celem jest stworzenie oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację stanowią koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu interpretacyjnego wymaga zatem ustalenia jaki był główny, pierwszoplanowy cel poniesienia tych wydatków przez skarżącą. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała, że wypłata rekompensat miała na celu "złagodzenie na płaszczyźnie wizerunkowej" skutków wystąpienia "zabrudzonej wody", stanowi element działalności marketingowej spółki, który skutkuje pozytywnym nastawieniem podmiotów, do których działalność ta jest skierowana, do inwestycji doprowadzenia ciepła dla podgrzewania wody użytkowej w kolejnych budynkach mieszkalnych i przekłada się na powiększenie przychodów spółki w przyszłości. Spółka podała również, że od czasu prowadzenia negocjacji w kierunku wypłat rekompensat umocniła swój wizerunek odpowiedzialnego i wiarygodnego kontrahenta. W ocenie Sądu, prawidłowo uznał organ interpretacyjny, że głównym, dominującym celem wypłaty rekompensat było wykreowanie pozytywnego wizerunku skarżącej wobec istniejących i potencjalnych kontrahentów. Przyjęte przez organ stanowisko znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym podanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, którym organ interpretacyjny był związany. Zdaniem Sądu, przedstawiona w skardze argumentacja, że dominującym celem wypłaty rekompensat było zabezpieczenie, bądź zachowanie źródła przychodów związanych ze sprzedażą ciepła systemowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie była formalnie zobowiązana do wypłaty rekompensat, decyzje o ich wypłacie miały zatem charakter biznesowy, stanowiły wyraz podjętej strategii marketingowej mającej na celu poprawę/umocnienie wizerunku skarżącej na zewnątrz jako godnego zaufania przedsiębiorcy, świadczącego profesjonalną usługę doprowadzenia ciepła systemowego. Przedmiotowe wydatki nie mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za takie koszty (art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.). Stwierdzając, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art.15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. Zaznaczenia wymaga, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie kwestionował związku przyczynowo-skutkowego przedmiotowych wydatków z osiągnięciem przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz stwierdził, że wydatki te mieszczą się w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż celem dominującym ich poniesienia było kreowanie pozytywnego wizerunku, dlatego należy oceniać je jako poniesione na cele reprezentacji, a te z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 14h O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, wydając zaskarżone interpretacje Minister Finansów w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił zajęte stanowisko. Natomiast w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał zajęte stanowisko. Wbrew zarzutom skarżącej, w obowiązującym stanie prawnym organ interpretacyjny nie ma obowiązku uzasadniania swego stanowiska o braku podstaw do zmiany interpretacji i odnoszenia się do poszczególnych zarzutów podnoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź organu na takie wezwanie nie stanowi rozstrzygnięcia podjętego w kolejnej instancji i nie podlega ocenie sądu; sąd ocenia wyłącznie zgodność z prawem wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1874/12 "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zatem konstrukcją postępowania sądowoadministracyjnego, której funkcje nie odpowiadają funkcjom przypisywanym środkom zaskarżenia.(...). Mając z kolei na uwadze treść art. 53 § 2 P.p.s.a. odpowiedź na wezwanie należy uznać za informację zwrotną przybierającą postać pisma procesowego w sprawie sądowoadministracyjnej." Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14a O.p., gdyż przywołane przez skarżącą wyroki zapadły w odmiennych okolicznościach faktycznych. Natomiast powołana przez skarżącą interpretacja ogólna dotyczyła innego zagadnienia (możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywność oraz napojów). Nie może również odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą powoływanie się na zasady współżycia społecznego, gdyż nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak było również wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, uzasadniających zastosowanie art. 2a O.p. Z uwagi na to, że zaskarżone interpretacje nie naruszają prawa, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.