I SA/Wr 1910/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2015 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] października 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] określającą A Oddział we W. (dalej: strona/ skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku leśnym za 2015r. w wysokości [...] zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku leśnego za 2015r. Powyższe stanowiło konsekwencję pisma strony z dnia 26 listopada 2014r., w którym strona poinformowała organ podatkowy, iż w 2015r. odstępuje od składania deklaracji na podatek od nieruchomości dla nieruchomości położonych w pasie dróg krajowych, będących własnością Skarbu Państwa w trwałym zarządzie strony, ponieważ na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.; dalej: upol), grunty te są wyłączone z opodatkowania. Ponadto w celu uporządkowania zapisów w ewidencji gruntów w odniesieniu do użytków innych niż oznaczone jako drogi strona wystąpi do jednostek wykonawstwa geodezyjnego o ich zmianę. W kolejnych pismach kierowanych do organu podatkowego strona wskazała, że nieruchomości, którymi zarządza położone są w pasie drogowym autostrady A4, której przebieg został zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 marca 2010r. w sprawie ustalenia przebiegu dróg krajowych w województwach dolnośląskim, kujawsko-pomorskim, lubelskim, lubuskim, łódzkim, małopolskim, mazowieckim, opolskim, podkarpackim, podlaskim, pomorskim, śląskim, świętokrzyskim, warmińsko-mazurskim, wielkopolskim, zachodniopomorskim (Dz. U. z 2010r. Nr 59, poz. 371). Ponadto linie rozgraniczające autostradę A4, w skład której wchodzą przedmiotowe nieruchomości zostały określone decyzją Wojewody Legnickiego z dnia 15 kwietnia 1998r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A4, częściowo zmieniona decyzją Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia 18 stycznia 1999r. nr GP/AW/7334-4/4865/97/98, która jest ostateczna w toku instancji. Strona poinformowała również, że jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej, zajmującą się zarządzaniem, utrzymywaniem i budową dróg krajowych, nie prowadzącą działalności gospodarczej ani działalności rolniczej czy leśnej. Według strony grunty będące w trwałym zarządzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym ponieważ są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. 1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony i uznał, że nieruchomości, które posiada strona w trwałym zarządzie i które w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako lasy o ogólnej powierzchni 4,2478 ha winny być opodatkowane podatkiem leśnym. Odwołując się do treści art. 1, 2, 3, 4, 6 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 465 ze zm.; dalej: upl) uznano, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Zgodnie z ewidencją strona posiada w trwałym zarządzie lasy o powierzchni 4,2478 ha. Zastosowano stawkę w wysokości 41,547 zł i wyliczono podatek leśny w wysokości [...] zł. Podkreślono, że nieuprawnione jest stanowisko strony, że jeżeli nie prowadzi działalności leśnej to nie jest podatnikiem podatku leśnego. Fakt posiadania lasów powoduje bowiem, iż posiadacz jest zobowiązany do uiszczania podatku leśnego. Wskazano też, że skoro grunty zostały nabyte w latach 2002-2003 to nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości względem gruntów przeznaczonych pod budowę autostrady, odwołano się do treści art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 687 ze zm.). 1.4. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że decydujące znaczenie przy wymiarze zobowiązania podatkowego od gruntów mają zapisy figurujące w ewidencji gruntów i budynków, co wynika wyraźnie z treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 520 ze zm.), jak też orzecznictwa sądów administracyjnych. Dopóki zapis w takiej ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca. Zatem podważenie prawdziwości danych zawartych w ewidencji nie może nastąpić jedynie z uwagi na twierdzenia strony, ale strona powinna przedstawić na tę okoliczność stosowne dokumenty. Dokonywanie zmian w ewidencji nie należy do kompetencji organów podatkowych, które w żadnym razie nie są uprawnione do podejmowania tego typu działań. Podkreślono też, że m.in. lasy będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie stwierdzono też naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję SKO. Zarzucono naruszenie: - art. 1 upl poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 2 ust. 3 pkt 4 upol poprzez jego niezastosowanie; - art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych (tekst jedn. Dz. U. z 2001r., Nr 110, poz. 1192 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2002r.; - art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w zw. z art. 1b ust. 3 upol poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymała swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem leśnym gruntów sklasyfikowanych jako lasy będących w trwałym zarządzie skarżącej. Skarżąca twierdzi bowiem, że nie powinna być opodatkowana podatkiem leśnym albowiem nie spełnia jednej z przesłanek takiego opodatkowania a mianowicie nie prowadzi działalności leśnej lecz jej zdaniem, należy uznać, że prowadzi działalność gospodarczą inną niż działalność leśna a w efekcie będzie mogła skorzystać z wyłączenia z podatku od nieruchomości przewidzianego w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol lub powinna skorzystać z innego przewidzianego w przepisach zwolnienia z podatku od nieruchomości. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że okoliczność sklasyfikowania posiadanych przez skarżącą gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako lasów jest wystarczająca dla ich opodatkowania podatkiem leśnym. 3.3. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 1 ust. 1 upl, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 upl). 3.4. Wykładnia językowa przepisu art. 1 ust. 1 w zw. z jego ust. 2 upl prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem leśnym jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z przesłanek ma charakter pozytywny i wskazuje na odpowiednie sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Druga przesłanka ma charakter negatywny, gdyż wyłącza z opodatkowania podatkiem leśnym te grunty, które - pomimo ich sklasyfikowania w sposób określony w ustawie - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Błędnym jest jednak taka interpretacja – jak wskazywana przez skarżącą – że przesłanką dla opodatkowania podatkiem leśnym jest konieczność prowadzenia na sklasyfikowanym gruncie działalności leśnej. Takiego wniosku nie można wywieść ze wskazanej regulacji. Skarżąca bowiem z wyjątku w postaci wyłączenia gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej innej niż leśna próbuje zmodyfikować zasadę jaką jest opodatkowanie podatkiem leśnym gruntów przez fakt ich zakwalifikowania jako lasów. Tymczasem ten wyjątek należy tłumaczyć w ten sposób, że opodatkowane podatkiem leśnym są grunty sklasyfikowane ww. ewidencji jako lasy, tym bardziej, gdy na nich prowadzona jest działalność leśna, nie zaś jedynie wówczas, gdy jest prowadzona działalność leśna. Potwierdzenia ww. stanowiska można poszukiwać w orzecznictwie sądowym – odnoszącym się wprawdzie do podatku rolnego, lecz w którym ustawodawca posłużył się podobną konstrukcją prawną (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 3130/12, publ. CBOSA). Stąd też należy uznać, że sam fakt posiadania lasów - jeżeli nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - powoduje, że ich posiadacz jest zobowiązany do uiszczenia podatku leśnego. 3.5. Powyższą wykładnię wspiera również wykładnia systemowa zewnętrzna albowiem ustawa o podatku leśnym jest skorelowana z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych a precyzyjniej z uregulowaniami dotyczącymi podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 2 upol przez użyte w ustawie określenia: lasy - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Zasadą jest zatem, że wszystkie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że są m.in. lasami wówczas podlegają podatkowi leśnemu na podstawie ww. art. 1 ust. 1 i 2 upl. 3.6. Nie można też pomijać istoty podatku od nieruchomości, jak też podatku leśnego albowiem oba te podatki są podatkami majątkowymi. Wspomniane podatki regulują opodatkowanie pewnej masy majątkowej, nie dotyczą zaś jedynie opodatkowania działalności gospodarczej, w tym działalności leśnej wykonywanej na określonym majątku. 3.7. W sprawie nie można też zignorować faktu, że przedmiotowe grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Wprowadzony od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 1a ust. 3 upol wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 upol; por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, publ CBOSA). 3.8. Ponadto w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia przez skarżącą gruntów, sklasyfikowanych jako lasy, na działalność gospodarczą inną niż działalność leśna. Strona, która nabyła lasy z mocy prawa w trwały zarząd (art. 20 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) nie może bowiem prowadzić działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 584). Skarżąca jest urzędem centralnym administracji rządowej. Status prawny strony reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 460; dalej: udp). Zgodnie z art. 18 ust. 1 udp Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, który wykonuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (art. 18a ust. 1 udp). Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Przepisy te oznaczają, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Ponadto ze statutu nadanego Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. Ministra Infrastruktury z 2002r., nr 3, poz. 8 ze zm.), które obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r. wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że na skutek wykonywania przez skarżącą trwałego zarządu gruntów sklasyfikowanych jako lasy doszło do wyłączenia tych gruntów, na podstawie art. 1 ust. 1 upl jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej z opodatkowania podatkiem leśnym. 3.9. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol to należy wpierw wskazać, że wspomniany przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Jednakże przepis ten przewiduje wyłączenie z podatku od nieruchomości określonych gruntów (dotyczy gruntów zakwalifikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr") a zatem nie może w istocie dotyczyć lasów, które zostały wyłączone z zakresu działania regulacji dotyczących podatku od nieruchomości. W sprawie skarżąca podnosiła, że dokona aktualizacji stosownych zapisów w ww. ewidencji. Jednakże jak wynika z akt sprawy tego nie uczyniła. Skoro nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych - własnych - ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku leśnego. 3.10. W odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w treści art. 1b ust. 3 upol to przepis ten wskazuje, że zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - regulują przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 oraz z 2014 r., poz. 40). Artykuł 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (brzmienie od dnia 1 stycznia 2007r.) stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych, po dniu 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - w trybie określonym w niniejszym rozdziale, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło nabycie, nie dłużej niż przez okres 5 lat w odniesieniu do gruntów i 1 roku w odniesieniu do budynków. Zwolnienie to tym samym nie dotyczy gruntów nabytych przed 2007r., jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie i reguluje także kwestie zwolnienia z podatku od nieruchomości czyli z istoty rzeczy nie może dotyczyć użytków rolnych. Natomiast – powoływane przez skarżącą - brzmienie przepisu art. 22 ust. 2 ww. ustawy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007r. dotyczyło również podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem Skarb Państwa jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w niniejszym rozdziale. Zatem również przepis w tym brzmieniu nie mógł być zastosowany w przedmiotowej sprawie. 3.11. Podobna sytuacja dotyczy powoływanego przez skarżącą art. 15 ust. 2 ustawy o autostradach płatnych. Przepis ten również dotyczył podatku od nieruchomości albowiem stanowił, że Agencja [Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad] jest zwolniona z opłat skarbowych oraz podatku od nieruchomości do dnia przekazania autostrady lub jej części do eksploatacji przez koncesjonariusza. Także to zwolnienie dotyczyło podatku od nieruchomości. 3.12. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3130/12, publ. CBOSA ustawodawca nie przewidział, że grunty sklasyfikowane jako rolne będą przeznaczone pod budowę dróg. Jedyne, co można było zrobić w tej sprawie to uaktualnić wpis w ewidencji. Podobne twierdzenie można wywieść w odniesieniu do sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane jako lasy zostały przeznaczone pod budowę dróg. Jednakże jak to zostało już powiedziane skarżąca tego w przedmiotowej sprawie nie uczyniła. 3.13. Stąd też wobec braku wątpliwości co do klasyfikacji gruntów jako lasów zasadnie opodatkowano je podatkiem leśnym. Mając na względzie powyższe nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 1 upl; art. 2 ust. 3 pkt 4 upol; art. 15 ust. 2 ustawy autostradach płatnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2002r.; art. 22 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w zw. z art. 1b ust. 3 upol w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. 3.14. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Sąd w niniejszym składzie nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 2108/14, publ. CBOSA zapadłego w sprawie skarżącej lecz w przedmiocie podatku leśnego za 2013r. Podzielił zaś Sąd stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Wr 1757/15, publ. CBOSA zapadłego w sprawie skarżącej lecz w przedmiocie podatku leśnego za 2014r. 3.15. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).