II GSK 717/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Magdalena Maliszewska Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 466/14 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] i umarza postępowanie w sprawie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz E. Spółki z o.o. we W. 1210 (tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 466/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2014 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pile wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z [...] sierpnia 2008 r. z uwagi na ustalenie w trakcie kontroli, że na tym automacie można prowadzić gry za stawki wyższe niż przewidziane przepisami prawa. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pile, po uzupełnieniu postępowania dowodowego o opinię upoważnionej Jednostki Badającej – Izby Celnej w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z zaleceniami wyrażonymi w decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] kwietnia 2012 r., uchylającej decyzję organu I instancji z [...] września 2011 r., cofnął rejestrację powyższego automatu z uwagi na fakt, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej u.g.h.). Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy powyższą decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, opinia jednostki badającej z [...] lutego 2013 r. potwierdza, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ustalenia w niej zawarte są zgodne, co do oceny wysokości stawek, za które można grać na automacie, z ustaleniami poczynionymi przez funkcjonariuszy celnych, (co wynika z protokołu kontroli), jak również z ekspertyzą biegłego sądowego mgr inż. W. K.. Organ uznał, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia Ministra Finansów, więc sporządzona przez nią opinia opracowana została w sposób bezstronny, a w związku z tym może stanowić dowód w postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych (jako decyzja ostateczna) może być wzruszone tylko w trybie nadzwyczajnym i tylko w przewidzianych przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) przypadkach. Podstawą cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest bowiem przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., który przewiduje taką możliwość w przypadku takim jak rozpatrywany - tj. wtedy, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis stanowiący podstawę cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych został notyfikowany Komisji Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył, iż pozyskując dowód w postaci opinii Jednostki Badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, który potwierdził, iż przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki wyższe od określonych w przepisach prawa, Naczelnik Urzędu Celnego w Pile słusznie w drodze decyzji cofnął rejestrację tego urządzenia. WSA w Poznaniu oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów skargi dotyczących rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z jej art. 208 § 1 w zw. z art. 23a ust. 6 u.g.h., z uwagi na wydanie decyzji, która była pozbawiona przedmiotu, co rodziło po stronie organu obowiązek umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadniając ten zarzut skarżąca spółka wyjaśniła, że wycofała z eksploatacji automat do gier o niskich wygranych oraz dokonała jego likwidacji i usunięcia z ewidencji środków trwałych, składając [...] maja 2013 r. informację na urzędowym formularzu Zgłoszenie Wycofania z Eksploatacji Automatu Do Gier, zgodnie z ww. art. 23a ust. 6 u.g.h. Zdaniem skarżącej w związku z powyższym, poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych utraciło ważność i wygasło najpóźniej w maju 2013 r., na długo przed wydaniem decyzji przez organ administracji. W konsekwencji organ administracji nie mógł cofnąć nieistniejącego w dacie wydania decyzji (wygasłego) poświadczenia rejestracji; w takiej sytuacji bowiem organ administracji winien był umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a) o.p. WSA podzielił w tym zakresie stanowisko organu, że nie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności z tego powodu, że stało się ono bezprzedmiotowe. Poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z [...] sierpnia 2008 r. cofnięte zostało decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Pile z [...] kwietnia 2013 r., doręczoną skarżącej w [...] maja 2013 r. Z tym dniem decyzja ta wywarła określone w jej treści skutki prawne, zgodnie z art. 212 o.p. W świetle powyższego organ zobligowany był przyjąć, że rejestracja została cofnięta przed jej wygaśnięciem w związku z doręczeniem decyzji organu I instancji. Tym samym późniejsze działania podjęte przez skarżącą, których celem było wygaśnięcie rejestracji na skutek wycofania automatu z eksploatacji, nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. W konsekwencji wobec wniesienia odwołania przez skarżącą spółkę organ II instancji zobowiązany był rozpoznać sprawę w postępowaniu odwoławczym, gdyż nie stała się ona bezprzedmiotowa w związku ze złożeniem przez skarżącą spółkę [...] maja 2013 r. urzędowego formularza Zgłoszenie Wycofania z Eksploatacji Automatu Do Gier, zgodnie z art. 23a ust. 6 u.g.h. Skarżąca nie mogła bowiem doprowadzić do wygaśnięcia rejestracji, która już w tym momencie nie istniała w związku z cofnięciem jej przez organ w drodze decyzji. Zdaniem WSA nie należy utożsamiać wykonalności decyzji z wywoływaniem przez nią skutków prawnych. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Od daty doręczenia decyzji, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. W ocenie Sądu I instancji powyższe stanowisko nie wpływa na trafność twierdzenia, że zgodnie z art. 239a o.p. zasadniczo wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna. Oznacza to, że na podstawie decyzji nieostatecznej nie można dochodzić realizacji stwierdzonych w niej obowiązków w trybie przewidzianym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego WSA nie uznał za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Pile została doręczona spółce [...] maja 2013 r., to z tym właśnie dniem skarżąca utraciła prawo do eksploatowania automatu do gier o niskich wygranych, jak również prawo do zgłaszania wszelkich zmian (w tym na druku GL-2) dotyczących tego urządzenia, gdyż urządzenie to de facto przestało funkcjonować w obiegu jako automat do gier o niskich wygranych. Tym samym Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. i nieuwzględnienia okoliczności, którą organ administracji winien uwzględnić z urzędu (w ramach urzędowego Krajowego Rejestru Automatów do Gier, tzw. rejestru KRAG), tj. faktu wyrejestrowania automatu do gier o niskich wygranych o numerze fabrycznym [...] przez stronę postępowania pismem z [...] maja 2013 r. i tym samym wygaśnięcia poświadczenie rejestracji automatu do gier z mocy prawy. Zdarzenie to nie mogło wywołać pożądanego przez stronę skutku prawnego, ponieważ już wcześniej rejestracja została cofnięta na skutek doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto, zdaniem WSA, organ I instancji zasadnie cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Postępowanie przed organami zostało przeprowadzone wnikliwie, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Również mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła: I. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ lub ew. b/ oraz art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z: 1) rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie właściwych przepisów, na mocy których poświadczenie rejestracji będące przedmiotem postępowania administracyjnego wygasło przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie, tj. rażącym naruszeniem art. 23a ust. 6 u.g.h. i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie u.g.h. w związku z art. 23c pkt 2 u.g.h. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, albowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej była ona pozbawiona przedmiotu i organ administracji winien był umorzyć postępowanie; 2) naruszeniem art. 23a ust. 7 u.g.h. oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 127 i art. 128 o.p. poprzez ich błędną wykładnię lub ew. niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie, iż automat do gry już zarejestrowany oraz użytkowany przez skarżącą nie spełniał warunków określonych w ustawie i w konsekwencji brak uchylenia decyzji organu administracji; 3) naruszeniem art. 23a ust. 7 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z artykułem 8 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy nr 98/34/WE oraz art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji w związku z art. 2 Aktu o przystąpieniu do UE oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – orzeczeń: - z 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, - z 21 kwietnia 2005 roku w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi, - z 4 czerwca 2009 roku w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji, - z 30 kwietnia 1996 roku w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL, - z 5 czerwca 2007 roku w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren, - z 22 czerwca 1989 roku w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano, - z 11 lipca 2002 roku w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise poprzez zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., mimo iż nie został on notyfikowany Komisji Europejskiej, a jako przepis nienotyfikowany jest przepisem bezskutecznym wobec skarżącej; II. Naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub ew. c/ oraz art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z: 1) rażącym naruszeniem art. 208 § 1 o.p. oraz jej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub ew. pkt 3 w zw. z jej art. w związku z art. 23a ust. 6 u.g.h., albowiem w dacie wydania decyzji przez organ administracji II instancji była ona pozbawiona przedmiotu i organ administracji winien był umorzyć postępowanie w sprawie; 2) rażącym naruszeniem art. 212 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ lub ew. pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że organ administracji nie mógł umorzyć postępowania, ponieważ był związany wydaną przez siebie decyzją, chociaż związany swoją decyzją był jedynie organ I instancji od daty jej wydania, natomiast decyzją tą nie był związany organ II instancji, który mógł i powinien na podstawie ww. przepisów art. 233 § 1 o.p. uwzględnić okoliczność bezprzedmiotowości postępowania; 3) rażącym naruszeniem art. 128 zdanie pierwsze, art. 212 oraz art. 239a i art. 239c o.p. poprzez przyjęcie, że nieostateczna decyzja organu I instancji o cofnięciu poświadczenia rejestracji, cofnęła poświadczenie rejestracji i w związku z tym nie mogło dojść do wygaśnięcia poświadczenia rejestracji z mocy ustawy; 4) rażącym naruszeniem art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu spełnia wymagania ustawowe określone w tym przepisie dla jednostki badającej, pomimo że jednostka ta oczywiście nie spełnia tych wymagań, w tym w szczególności podstawowego warunku, jakim jest posiadanie akredytacji na wykonywanie badań; 5) naruszeniem art. 121 § 1, 122 i 123 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu nieprzeprowadzenia przez organy administracji wyczerpującego postępowania dowodowego, zgodne z zasadami określonymi ww. przepisach, w szczególności organy administracji odmówiły przeprowadzenia dowodu z wykonania badania przez wskazaną przez skarżącą upoważnioną jednostkę badającą w Łodzi; 6) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy - w szczególności poprzez nienależyte ustosunkowanie się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń i istoty zarzutów skarżącej, w tym w szczególności bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego w II instancji. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Pismem z [...] września 2015 r. skarżąca przedstawiła stanowisko dot. wyroku TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kasator trafnie zarzuca, iż Sąd I instancji naruszył art. 212 o.p. Sąd I instancji uznał bowiem, iż postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia o rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p., jeżeli organ I instancji wydał już w tej sprawie decyzję w dniu [...].04.2013 r., strona skarżąca wniosła odwołanie, a przed rozpoznaniem tego odwołania strona skarżąca złożyła w dniu [...].05.2013 r. organowi rejestracyjnemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w Pile oświadczenie o wycofaniu z eksploatacji tego automatu. Zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. W myśl zaś art. 23c pkt 2 u.g.h. podmiot eksploatujący zarejestrowany automat lub urządzenie do gier jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia - w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Sądu I instancji, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Pile był związany treścią własnej decyzji z dnia 30.04.2013 r. jest następstwem wadliwej wykładni art. 212 o.p. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 o.p. (zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia) odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 o.p. nadał on inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej aspekt proceduralny. Sąd nadał tej zasadzie znaczenie materialne. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak w dostatecznym stopniu również i tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Z punktu widzenia oceny cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu oraz wygaśnięcia rejestracji w przypadku wycofania z eksploatacji automatu (wygaśnięcia z mocy prawa) istotne znaczenie ma również to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. W świetle powyżej już powołanych argumentów stwierdzić należy, że tak nie jest. Zwłaszcza gdy podkreślić, że pierwsza z wymienionych spraw jest kształtowana treścią materialnoprawnej regulacji zawartej w art. 129 ust. 3 oraz art. 23a ust. 7 u.g.h., a druga (wygaśnięcie rejestracji z mocy prawa) regulacją zawartą w art. 23a ust. 6 u.g.h. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z wygaśnięciem rejestracji z mocy prawa na skutek wycofania z eksploatacji automatu. Istotne znaczenia ma również i to, że wymienione sprawy nie mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej zasadniczo wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna. Oznacza to, że na podstawie decyzji nieostatecznej nie można dochodzić realizacji stwierdzonych w niej obowiązków w trybie przewidzianym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tak więc wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego (art. 130 k.p.a.) nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Wynika to również z art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z powyższego wynika, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: 1) braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz 2) wykonanie decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie decyzja cofająca rejestrację nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, iż nie eliminowała ona skutków prawnych tej rejestracji. W końcu nie można nie zauważyć, że nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu rejestracji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczałoby jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem, że nastąpiło ostateczne cofnięcie rejestracji automatu. W tej sytuacji, skoro doszło do wygaśnięcia rejestracji, to postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stało się bezprzedmiotowe i nie zachodzi potrzeba ustosunkowania się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawidłowości cofnięcia tego poświadczenia. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i dlatego orzekł jak w wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.