V SA/Wa 2343/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - specjalista Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2012 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara rok produkcji 2004 w wysokości 911 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: P. K. w dniu 19 lutego 2009 r. kupił na terytorium Danii pojazd marki Suzuki Grand Vitara nr VIN [...], za kwotę 47.000,00 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w Danii jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów N1 (nr homologacyjny typu [...]). W dowodzie tym wskazano dwa miejsca siedzące. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu 28 lutego 2009 r. samochód został poddany badaniu technicznemu nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu kombi o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 450 kg (przy masie własnej pojazdu 1575 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej 2025 kg). W dniu 1 marca 2009 r. pojazd jako samochód ciężarowy został sprzedany D. W. oraz S. O., którzy zarejestrowali go w dniu 4 marca 2009 r. na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. W dniu 19 marca 2009 r. nabywca złożył do Starosty Powiatowego w [...] wniosek dotyczący zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy w związku ze zmianami konstrukcyjnymi potwierdzonymi badaniem technicznym z dnia 13 marca 2009 r. wykonanym przez [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...], w którym stwierdzono 5 miejsc siedzących. Diagnosta samochodowy przesłuchany jako świadek zeznał, że w dniu przeprowadzania badania pojazd posiadał 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. W aucie nie było głównej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Dokonujący zmian konstrukcyjnych właściciel firmy [...] M. P. zeznał, że zmiany polegały na demontażu kratki przegrody stałej, płyty podłogowej, montażu siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz że przegroda była przymocowana w sposób trwały, uniemożliwiający szybki demontaż. Punkty kotwiczące były niewidoczne, gdyż zostały zakryte płaska płytą podłogową, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu wobec P. K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara o nr nadwozia [...]. W toku postępowania przesłuchano w dniu 27 czerwca 2011 r. w charakterze świadka D. W., który zeznał, że w dacie zakupu przez niego auta w samochodzie były dwa miejsca siedzące, fotel kierowcy i pasażera, za którym znajdowała się kratka metalowa oddzielająca część pasażerską od ładunkowej. Świadek wskazał, że dokonał zmian konstrukcyjnych w aucie polegających na wstawieniu tylnych foteli i zamontowaniu pasów bezpieczeństwa, uchwytów nad tylnymi drzwiami pasażerów i zdemontowaniu kratki metalowej. W dniu 27 czerwca 2011 r. funkcjonariusze celni dokonali oględzin przedmiotowego samochodu ustalając, że przedmiotowy samochód ma 5 drzwiowe nadwozie, 5 miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym i zagłówkami. Pojazd posiadał plastikowy zabudowany schowek, otwierany z miejscem na dwa kubki, drzwi części pasażerskiej z oknami, zabudowane plastikowymi panelami, dwa głośniki w części tylnej podsufitki i inne wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Brak było stałej przegrody między przestrzenią kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną. Ponadto podatnik przedłożył m.in. kopię zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że duński urząd podatkowy potwierdza, że m.in. przedmiotowy samochód (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton, kopię zaświadczenia z dnia 23 maja 2011 r. Centrum Podatkowego [...]. Naczelnik uzyskał także informację od [...] Spółka z o.o., że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie w Danii został przerobiony do korzystania z niego do przewozu towarów w przestrzeni kabiny za fotelem kierowcy i pasażera poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów oraz montaż dodatkowej zabudowy niezbędnej dla potrzeb przewożenia towarów. Decyzją z [...] marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, w wysokości 911 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; d. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Mając na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wskazując na dokumenty w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że pojazd był samochodem 2-osobowym (2 miejsca siedzące), homologację, pisma duńskiego urzędu podatkowego [...]z 16 lipca 2010 r. oraz z 23 maja 2011 r., zaświadczenia [...] Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28 lutego 2009 r. podkreślił, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był nie przewóz osób, lecz transport ładunków. Pojazd posiadał takie cechy konstrukcyjne jak: 2 miejsca siedzące, brak tylnej kanapy, miejsca mocowania siedzeń i miejsca kotwiczenia pasów na dole w części bagażowej nie było. Miejsca mocowania pasów na słupkach w części bagażowej były zaślepione. Nadto podłoga w części bagażowej wykonana była z grubej, tapicerowanej blachy, była równa na całej powierzchni oraz przymocowana za pomocą śrub zrywalnych i nitów, której usunięcie wymagało specjalnych narzędzi, szyby w tylnych bocznych drzwiach były unieruchomione poprzez przyklejenie silikonu. Była sięgająca od podłogi do połowy wysokości foteli przednich przegroda na całej szerokości auta oraz dodatkowa przegroda do wysokości sufitu za fotelem kierowcy, brak było wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzący się z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Dodatkowo skarżący powołał się na informację producenta co do charakteru pojazdu, WIT znajdujący się na stronie Komisji Europejskiej, potwierdzający że pojazd Toyota RAV4 będący pojazdem zabudowanym tak jak przedmiotowe auto w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704. Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową dokonanych oględzin pojazdu. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju 28 lutego 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 28 lutego 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym. Dyrektor Izby wskazał, że wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego pojazdu, w celu ustalenia jego wyposażenia posłużono się elektroniczną wersją katalogu Eurotax informator Rynkowy samochody osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o.- CARWERT, gdzie według indywidualnych cech pojazdu, nr nadwozia VIN istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd organ ustalił standardowe wyposażenie przedmiotowego pojazdu marki Suzuki Grand Vitara, który został wyprodukowany jako pojazd z 5 drzwiowym nadwoziem typu kombi. Posiadał również 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. Posiadał m.in. klimatyzację, ABS, EBD - elektroniczny rozdział sił i hamowania, lusterka boczne ogrzewane i regulowane, immobiliser, mechaniczną regulację położenia kierownicy, zamek centralny, radio CD. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Przedmiotowy pojazd posiadał również czterocylindrowy silnik o pojemności 1997 cm3 i mocy 80 kW (109 KM) oraz manualną, pięciobiegową skrzynię biegów. Z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie w dniu 13 marca 2009 r. w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano, że samochód ten po zmianach polegających na zamontowaniu kanapy posiadał 5 miejsc siedzących. Uprawniony diagnosta w osobie K. W. zeznał, że zmian w pojeździe dokonał M. P.. M.P. zeznał, że w dacie badania technicznego w samochodzie przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy i pasażera od przestrzeni tylnej była zamontowana w sposób trwały, uniemożliwiający szybki demontaż. W pojeździe były fabryczne punkty kotwiące umożliwiające zainstalowanie siedzeń, niewidoczne (zakryte płaską płytą podłogową). Organ II instancji powołał się również na oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 27 czerwca 2011 r. przez funkcjonariuszy UC, które dowiodły, że pojazd w dniu oględzin posiadał komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym nadanym na etapie produkcji. Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o demontaż siedzeń rzędu drugiego i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody i płyty zasłaniającej miejsca kotwiczące foteli drugiego rzędu. Innych zmian nie dokonywano. Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia. W ocenie Dyrektora dokonane w sprawie ustalenia wskazują też na brak podstaw do stwierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych mu przed jego przemieszczeniem, jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony do pozycji CN 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor Izby zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż w sprawie istotne było dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej ,do czego biegły nie jest uprawniony a w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że nie mógł być również uwzględniony dowód w postaci: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (przesłanej przy piśmie z dnia 12 września 2011 r.) i opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w [...] z dnia 19 stycznia 2011 r. , gdyż dokumenty te nie dotyczą przedmiotowego pojazdu. Odnosząc się natomiast do załączonej przez podatnika do odwołania wydruku informacji taryfowej nr WIT [...] dotyczącej samochodu marki Toyota RAV 4 organ II instancji wskazał, że Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami ustalającymi właściwy kod taryfy celnej konkretnego towaru, co oznacza, że są wiążące dla podmiotu, wobec którego je wydano i na tle tam ustalonego stanu faktycznego. Brak jest podstaw by automatycznie przenosić stwierdzenia w niej zawarte do realiów niniejszej sprawy. Dyrektor wyjaśnił, że jeśli chodzi o brak przesłuchania w charakterze strony P. K., nie stanowi to naruszenia zasad postępowania, ponieważ miał on zagwarantowany czynny udział w sprawie, składał pisemne wyjaśnienia i nie zgłaszał wniosku o przesłuchanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 122 - ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN ): – przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii pisma duńskiego Urzędu Podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., kopii duńskiego świadectwa homologacji S 12651 i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie oraz przez skarżącego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe; - okoliczności zarejestrowania spornego samochodu po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi, stwierdzonej przez właściwe organy państwa polskiego przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów; - okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz zainstalowaniu kanapy z zagłówkami, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego z pięcioma miejscami do siedzenia, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów; - zeznań świadków M. P. i D. W., z których wynika, że w spornym pojeździe w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego była w sposób trwały zamocowana przegroda między częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów i częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu ładunku, a pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące, co potwierdza konieczność dokonania w spornym pojeździe istotnej zmiany konstrukcyjnej, bez dokonania której pojazd odznaczałby się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów; - oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na informacjach zawartych w katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT oraz w informacji [...]Sp. z o.o., wskazujących na wyposażenie pojazdu na etapie produkcji i pierwszej transakcji sprzedaży w salonie samochodowym, jak również na wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, a więc w każdym przypadku na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentów nieistotnych z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, - naruszenie art. 180 § 1o.p.,art. 187 § 1o.p. i art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań podatnika w charakterze strony, na okoliczność cech konstrukcyjnych, jakimi sporny pojazd odznaczał się w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, z powołaniem się przez organ odwoławczy na brak wnioskowania przez skarżącego o przesłuchanie w charakterze strony w postępowaniu przed organem celnym I instancji, podczas gdy brak złożenia stosownego wniosku na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie mogła mieć żadnego znaczenia wobec wystąpienia z wnioskiem w postępowaniu odwoławczym mającym na celu ponowne i merytoryczne rozpatrzenie spraw, zaś zeznania skarżącego mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z prawdą materialną, skoro dotyczyłyby ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, które to cechy skarżący stwierdził naocznie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony i zapewnienia jej udziału w kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku. W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że pojazd od momentu wyprodukowania i pierwszej sprzedaży użytkowany był jako pojazd z miejscami do siedzenia dla dwóch osób, przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy administracji orzekające w niniejszej sprawie nie mogły posłużyć się danymi pochodzącymi z katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT gdyż nie opisywały spornego pojazdu w momencie jego wyprodukowania, lecz opisywały typ pojazdu i to w momencie jego sprzedaży za granicę. W piśmie tym wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu na okoliczność braku możliwości posłużenia się przez organy administracji danymi pochodzącymi z katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe -Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. -CARWERT. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2014 r. organ podtrzymał swoje stanowisko i odniósł się do argumentów pisma procesowego strony. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2014 r. skarżący zarzucił organom celnym naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieprzewidywalną, częstą i mającą wpływ na rozstrzygnięcie zmianę wykładni przepisów istotnych w sprawie przez organ celny; art. art. 2, 3, 7 Konstytucji RP poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego mimo, iż pojazd został zarejestrowany, co stanowi w ocenie skarżącego potwierdzenie zapłacenia należnych podatków; art. art. 3 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120, 121 OP poprzez całkowitą autonomię prawa celnego względem innych przepisów obowiązujących w Polsce oraz powtórzył zarzuty dotyczące prawa procesowego. o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1963/13 oddalił skargę P. K.. Oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626, dalej: u.p.a.) – w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1432/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego. Wyjaśnił, że konfrontując legalność zaskarżonej decyzji w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji odwołał się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108 poz. 626 (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tymczasem organ odwoławczy wyjaśniając przyjętą w sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przy tym na art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. W myśl tego przepisu, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Sąd I instancji nie zakwestionował trafności tak określonej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił też bliżej jakie przesłanki zdecydowały, iż za wzorzec kontroli legalności działań administracji publicznej w tej sprawie przyjął regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 marca 2009 r., skoro nie zakwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara powstał w dniu 28 lutego 2009 r. Zdaniem NSA powyższe dowodzi, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w pkt. 1 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i mogły stanowić wzorzec normatywnej kontroli zaskarżonej decyzji. NSA wyjaśnił także, iż przyczyna uchylenia wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje tym, że odniesienie się przez sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów jest przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z 16 kwietnia 2014r. W tej sytuacji konieczne jest wskazanie na treść art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten determinuje zatem zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. W realiach sprawy niniejszej związanie to ogranicza się do wskazania, że ewentualny obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w okresie , gdy jeszcze obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i na mocy art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. ma zastosowanie. Badając sprawę ponownie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Suzuki Grand Vitara nr VIN [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Świadczy o tym również informacja uzyskana od przedstawiciela producenta. To było przyczyną braku obowiązku złożenia przez niego określonej przepisami deklaracji AKC- U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do treści ust. 2 tegoż artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak wynika z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą : - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Należy mieć na uwadze, że jak wynika z treści pisma [...] Spółka z o.o., pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie w Danii został przerobiony do korzystania z niego do przewozu towarów w przestrzeni kabiny za fotelem kierowcy i pasażera poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów oraz montaż dodatkowej zabudowy niezbędnej dla potrzeb przewożenia towarów. Organy nie kwestionują również tego, że punkty kotwiące dla pasów mogły być zaślepione jak również tego, że istniała stała przegroda oddzielająca przestrzeń przeznaczona dla kierowcy od części tylnej pojazdu, która mogła służyć do przewozu towarów, czy że zainstalowana została podłoga. Organy wskazują natomiast na to, że w dacie nabycia pojazdu przez D. W. pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla kierowcy i części tylnej pojazdu (ładunkowej), w pojeździe były dwa miejsca siedzące. Świadek zeznał, że w ciągu 2 tygodni po zakupie dokonał zmian: zdemontowania metalowej kratki oraz zamontowania tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa (w 2009 r.). Z twierdzeń przedstawianych przez skarżącego, dotyczących braku możliwości dostępu do punktów kotwiących siedzeń, pasów, w żaden sposób nie wynika, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania samochodu jako osobowego wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych i użycia wspomnianych narzędzi. Odkręcenie śrub, czy przecięcie nitów mocujących metalową podłogę, zakrywającą punkty kotwiące tylnego rzędu siedzeń nie stanowi przedsięwzięcia wykraczającego poza możliwości osoby dysponującej pewnymi umiejętnościami i prostymi narzędziami w postaci kluczy itp. narzędziami – niezależnie od tego w jakim czasie od powstania obowiązku podatkowego miało to miejsce. Podkreślić przy tym należy, że wspomnianych zmian konstrukcyjnych dokonywano na zlecenie nabywcy, który w swoich zeznaniach określił zakres zmian w samochodzie koniecznych do używania go w charakterze samochodu osobowego i nie twierdził, że były to zmiany znaczne. Należy uznać w związku z tym, że organy prawidłowo ustaliły stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznały, że sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego pierwotnie na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Dlatego więc ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, co potwierdza producent pierwotnie jako samochód osobowy, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki , które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w [...] posłużył się elektroniczną wersją Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o. o. – CARWERT. W systemie tym wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN- Vehicle Identification Number) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży - sprzedaż w salonie samochodowym (ten element wymaga jednak wiadomości specjalnych i przeprowadzenia oględzin pojazdu). Dane zawarte w systemie EurotaxGlass’s, jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. Program CARWERT wymaga dla wykorzystania jego funkcjonalności pewnych elementów wstępnych, tj. wprowadzenia danych identyfikacyjnych badanego pojazdu. Będą to numer nadwozia (VIN), a także podanie parametrów takich jak okres dostępności (lata produkcji danego pojazdu) i wskazania wersji wyposażeniowej (pojemność, rodzaj i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia). Tak więc samo wskazanie numeru nadwozia poddanego ocenie pojazdu zawęża zakres poszukiwania do wskazania typu pojazdu, w zasadzie kraju produkcji, producenta i modelu. Wynika to z zakresu rzeczowego indywidualnego numeru nadwozia samochodu (VIN). Samo podanie numeru nadwozia pojazdu w programie CARWERT nie identyfikuje więc w całości badanego samochodu. Dopiero uzupełnienie informacji, np. o pojemność, rodzaj (diesel/benzyna) i moc silnika, niekiedy rodzaj nadwozia, pozwala na skonfigurowanie w tym programie ogólnego wyglądu i ogółu cech badanych pojazdów samochodowych. Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się programem CARWERT tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Wskazywanie przez organy podatkowe w decyzjach (w tym zaskarżonej), że ustaleń stanu i wyposażenia pojazdu dokonano w oparciu o w.w. katalog w związku z indywidualnym numerem VIN, należy traktować więc jako pewne uproszczenie, a nie jako wskazówkę, że ustalenie stanu pojazdu na etapie produkcji odbywa się wyłącznie przy pomocy podanego wskaźnika identyfikacyjnego. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy prawidłowo zinterpretował treść informacji producenta. Powyższa informacje wskazująca, że samochód Suzuki Grand Vitara był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy a następnie ewentualnie może być przystosowany do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych - w świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody posiadały homologację jako ciężarowe i jako takie były zarejestrowane w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka D. W. o stanie pojazdu w dacie jego kupna, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych. Należy podkreślić, że nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasad postępowania w związku z brakiem jego przesłuchania jako strony, ponieważ skarżący miał nieskrępowaną możliwość składania wyjaśnień, co też czynił składając pisma, w których przedstawiał znany mu stan sprawy, w tym stan samochodu i posiadane przez niego cechy. W swoim zarzucie skarżący nie wskazuje jakie okoliczności mogłyby zostać przez niego wyjaśnione, których nie znał organ, a które miałyby znaczenie dla sprawy. To samo dotyczy ewentualnych zeznań diagnosty, który dokonał pierwszego badania technicznego skoro organ nie kwestionował twierdzeń skarżącego, co do stanu pojazdu po przemieszczeniu go na terytorium kraju. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 ze zm. ). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów konstytucyjnych. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zmianę wykładni przepisów przez organ celny. Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703 i z tej przyczyny trudno uznać decyzje organów celnych w niniejszej sprawie za wydane w następstwie zaskakującej zmiany wykładni przepisów. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. art. 2, 3 i 7 Konstytucji RP Sąd stwierdza, że z cytowanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-451/99 wynika, że "rejestracja w jednym państwie członkowskim stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich podatków od pojazdów silnikowych w tym państwie". Nie wynika natomiast - i wynikać nie może - z cytowanego orzeczenia potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków, ponieważ byłoby to sprzeczne z instytucją tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powoływanego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. art. 3, 7, Konstytucji RP w związku z art. 120 i 121 § 1 OP i dotyczącego pojęcia "autonomii prawa celnego" Sąd wskazuje, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca zawarł w u.p.a. własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do u.p.a., określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy – załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96), co znajduje tym bardziej odniesienie do materii zamieszczonej w załączniku do ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10, zob. także Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.