II FSK 761/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. i J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 767/16 w sprawie ze skargi K. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. i J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 767/16 oddalił skargę J. J. i K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny obszernie przedstawiając przebieg postępowania wskazał m.in. na to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 28 sierpnia 2014 r. określił małżonkom J. J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 52.434,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec J. J. i K. J. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W toku postępowania ustalono, że J. J. w kontrolowanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H. [...], z siedzibą w C. [...], [...] K. K. Przedmiotem prowadzonej działalności był transport drogowy towarów na terenie kraju. J. J. w złożonym wspólnie z małżonką zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazał wyłącznie dochód z działalności gospodarczej w kwocie 35.946,82 zł (przychód w kwocie 336.517.07 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 300.570,25 zł), a K. J. wykazała dochód ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w ZUS II Oddział w P. w wysokości 35.173,01 zł. J. J., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą H. [...], ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 202.015.00 zł netto, ponieważ ujął w kosztach działalności gospodarczej 28 faktur, dokumentujących zakup oleju napędowego, firmowanych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. N. [...], [...] K. K., M. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że faktury VAT, wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Tym samym nie mogą one stanowić dowodów księgowych, będących podstawą do zaliczenia wydatków w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, w ocenie organu kontroli skarbowej podatnik nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zgodnie z przepisami art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), w tej części nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, ponieważ w tym zakresie była prowadzona nierzetelnie. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że J. J. w badanym roku podatkowym z tytułu działalności gospodarczej osiągnął przychód w kwocie 336.517.07 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 98.555,25 zł oraz osiągnął dochód do opodatkowania w kwocie 237.961,82 zł. W związku z tym organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., małżonków J. i K. J. Pismem z dnia 21 października 2014 r. (wpływ do Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 6.11.2014 r.) K. J. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 sierpnia 2014 r., przedkładając jednocześnie odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 1 grudnia 2014 r. przywrócił stronie termin do wniesienia odwołania. K. J. w odwołaniu zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że: - faktury wystawione przez firmę A. N. są "pustymi fakturami'' i nie dokumentują faktycznej sprzedaży; - dostawy paliwa do firmy męża zostały zrealizowane przez inny podmiot gospodarczy, a nie przez firmę A. N.; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa od firmy A. N. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, mimo ich poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Mając na uwadze powyższe K. J. wniosła o uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. K. J. w piśmie z dnia 23.01.2015 r., podtrzymała w całości zarzuty podniesione w odwołaniu i wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: A. N., A. K. i J. Z. Decyzją z 26 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił, aby w toku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P.: - zbadał dokumentację firmy A. N., w zakresie zakupów towarów handlowych, aby można jednoznacznie stwierdzić, że sprzedawcą paliwa na rzecz firmy J. J. nie było Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. N. [...]; - włączył do akt sprawy z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N. protokół badania ksiąg podatkowych, wraz z dokumentami źródłowymi w zakresie ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.; - przesłuchał M. P. w celu ustalenia, czy świadek faktycznie wynajmował A. N. nieruchomość w M. [...]; - przesłuchał w charakterze świadków A. N., A. K. i J. Z. w celu ustalenia sposobu dostarczania paliwa odbiorcom, odbierania płatności od kontrahentów, miejsca prowadzenia działalności (czy rzeczywiście korzystano z palcu w M., a jeżeli tak na podstawie jakiego tytułu prawnego), w jaki sposób firma A. N. pozyskiwała towary handlowe (paliwo), czy firma A. N. posiadała wszelkie wymagane prawem koncesje i pozwolenia, itp.; - wyjaśnił i zweryfikował wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, które ujawnią się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego dopiero podjęcie prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie pozwoli ustalić, czy A. N. faktycznie dokonywał zakupu towarów handlowych, które następnie mogły być przedmiotem dostawy do kontrahentów, tj. czy dysponował paliwem, które mógł odsprzedawać, czy też faktury opatrzone jego imieniem są "puste" i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Decyzją z 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił małżonkom J. J. i K. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 52.434.00 zł. Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe A. N. [...], [...] K. K., M. [...], na rzecz J. J. za 2011 r., nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą i nabywcą. W związku z tym podatnik nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. N. J. i K. małżonkowie J. pismem z dnia 14 września 2015 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej że: - nie uwzględniła argumentacji podnoszonej przez nich w toku postępowania oraz, że organ pierwszej instancji manipuluje faktami w celu obrony z góry założonej tezy; - nie jest zgodne ze stanem faktycznym, iż faktury wystawione przez firmę A. N. są "pustymi" fakturami ponieważ paliwo było faktycznie dostarczane; - organ kontroli skarbowej nie wykazał, iż dostarczane paliwo nie pochodziło od A. N.; - ustalenie organu kontroli skarbowej, iż kto inny dostarczał paliwo i kto inny je fakturował jest sprzeczne z zasadami logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego; - skoro olej napędowy dokumentowany fakturami wystawianymi przez firmę A. N. pochodził z nieznanego źródła i A. N. nim nie dysponował, a olej napędowy fizycznie był, to źródło jego pochodzenia powinien wykazać dostawca; - fakt dostarczania paliwa przez osoby niezatrudnione legalnie przez A. N. nie dowodzi, iż dostawcą paliwa był inny podmiot niż wystawca faktury; - pominięcie faktu, iż dostawca przyznał się, że wystawiał "puste faktury" i nie poniósł odpowiedzialności za swoje czyny; - w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania, uznanie za wiarygodne zeznania świadka, który był zainteresowany ukryciem stanu faktycznego, bo groził mu "domiar" i oparciem rozstrzygnięcia na domniemaniach; - naruszono przepis art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż można uzyskać przychód z usług transportowych bez ponoszenia kosztów zakupu paliwa; - opodatkowano przychód, co narusza przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., - brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołał się na przepisy art. 9. ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3, § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. dalej: rozporządzenie). Podstawową kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe A. N. na rzecz J. J. za 2011 r., nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą i nabywcą, a w konsekwencji, że podatnik nie był uprawniony do uwzględnienia tychże dokumentów przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tj. zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w efekcie przeprowadzonego postępowaniu kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w działalności gospodarczej prawidłowo stwierdził, że J. J. zawyżył koszty uzyskania na kwotę netto 202.015,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że J. J.ujął w 2011 r. w kosztach działalności 28 faktur, dokumentujących zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A. N. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na to, że Dyrektor UKS prawidłowo w toku postępowania kontrolnego ustalił, iż A. N. tylko wyraził zgodę na założenie na jego imię i nazwisko działalności gospodarczej. A. N. nie prowadził tej działalności osobiście i zeznał, że nie czerpał z niej żadnych korzyści finansowych, poza kilkakrotnym opłaceniem na jego rzecz składek na ubezpieczenie społeczne. A. N. nie wystawiał osobiście faktur, nie prowadził ksiąg firmy i nie posiadał żadnych dokumentów księgowych, nie dokonywał żadnych operacji na założonych przez niego na zlecenie innych osób rachunkach bankowych. Był zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym w K. podatnikiem podatku VAT, ale nie podpisywał deklaracji VAT-7, które wpływały do Urzędu Skarbowego w K.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo postanowieniem z dnia 12.05.2014 r. włączył do akt sprawy między innymi protokoły przesłuchania w charakterze strony A. N. (z dnia 23.04.2013 r., z dnia 27.05.2013 r., z dnia 05.12.2013 r.) i J. J. w charakterze świadka z dnia 07.11.2013 r. i wyciągnął prawidłowe wnioski z materiału dowodowego. A. N. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 23.04.2013 r. zeznał, że firmę pomagał mu założyć w dniu 31.12.2010 r. J. K. i J. Z., którzy "nie powiedzieli co to ma być". Zeznał ponadto, że rozpoczynając działalność nie miał nic, a "Oni czyli J. i J. mnie rejestrowali i płacili moje ubezpieczenie''. A. N. zeznał również, że nie wie gdzie mieściła się siedziba jego firmy, czy zatrudniał pracowników, nie był nigdy w M., nie posiadał środków trwałych, nie zna podmiotów, od których nabywano paliwo, nie wie jakim firmom były wystawiane faktury za sprzedaż paliwa, w jaki sposób paliwo było dostarczane i następowała płatność za nie. Wyjaśnił, że podpisał tylko dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym w K., gdzie przywiózł go z K. J. K. Razem z J. K. i J. Z. pojechali do W., gdzie spotkali się z "jakimś człowiekiem", z którym założył konto w PKO BP i upoważnił go do dysponowania tym kontem. A. N. zeznał, że nie podpisywał faktur dokumentujących sprzedaż paliwa, bo ich nigdy nie widział oraz ma świadomość, iż był "słupem", tak jak i firma przez niego założona. A. N. w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 27.05.2013 r. zeznał m.in., że nie ma dokumentacji działalności założonej na jego nazwisko, nie podpisywał deklaracji VAT-7, nie wie nic o koncesji na obrót paliwami, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował nieruchomości położonej w M. [...], ani żadnych samochodów do prowadzenia działalności. Zeznał również, że nie podpisał żadnej z okazanych w toku przesłuchania faktur a okazane mu rejestry sprzedaży Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A. N. [...], [...] K. K., M. [..] za miesiące luty i sierpień są nierzetelne, bo on nic nie sprzedawał. W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 5.12.2013 r. zeznał, że faktury są fikcyjne, nie kupował żadnych towarów handlowych, cały czas przebywał w K., a w M. nie był nigdy w życiu. Organ kontroli skarbowej otrzymał z Urzędu Skarbowego w K. 3 rejestry sprzedaży VAT za miesiące: luty, marzec i sierpień 2011 r. i na ich podstawie ustalił podmioty, które dokonywały zakupu towarów i usług od firmy z nazwą PUM A. N. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie ustalił w toku postępowania żadnych podmiotów, od których firma pod nazwą PUH A. N. dokonywałaby zakupu towarów lub usług. Z racji tego, że firma A. N. nie kupowała towarów i usług, to nie mogła ich dalej odsprzedawać swoim kontrahentom. W związku z tym organ kontroli skarbowej stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione z nazwą PHU A. N. są "pustymi fakturami'', których celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych nie mających miejsca w rzeczywistości. Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że z nazwą PUH A. N. wystawiono co najmniej 3.762 faktury dla 156 podmiotów gospodarczych, w tym 70 faktur VAT dla firmy J. J. [...]. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec A. N., przeprowadzono również czynności sprawdzające wobec 101 podmiotów z województwa wielkopolskiego, 53 podmiotów na terenie kraju oraz przesłuchano 93 osoby w charakterze świadków. W związku z tymi czynnościami 37 podmiotów, po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, złożyło korekty deklaracji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego za lata 2011-2012, a 11 świadków już w trakcie przesłuchania zeznało do protokołu, że czynności wykazane na fakturach z nazwą PUH A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku ponownego rozpatrywania sprawy zrealizował zalecenia organu odwoławczego i uzupełnił materiał dowodowy. Organ Kontroli Skarbowej w P. m.in. przesłuchał w charakterze świadków A. N., J. Z., M. P. i A. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 29 lutego 2016 r. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, że organ kontroli skarbowej prawidłowo wywiódł na jego podstawie, iż A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe, na które została zarejestrowana działalność gospodarcza. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że A. N. nie mógł być dostawcą jakichkolwiek towarów, w tym oleju napędowego, ponieważ nie posiadał towarów handlowych, które mógłby dostarczyć swoim kontrahentom. W związku z tym faktury, na których wystawcą jest PUH A. N., są ,,pustymi fakturami". Zdaniem organu odwoławczego J. J. w toku postępowania nie udokumentował, komu faktycznie przekazywał i jakie rzeczywiście kwoty za paliwo, które miał mu dostarczać A. K. Również A. K. nie posiada dowodów, że pieniądze rzekomo otrzymane od J. J. przekazał A. N. lub osobom przez niego upoważnionym. Prowadzi to do wniosku, że J. J. nie dochował staranności przy zakupach paliwa, ponieważ nie zawarł stosownej umowy na dostawę, płacił całą należność do "rąk" rzekomego przedstawiciela dostawcy, nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta (czy posiada stosowne pozwolenia, koncesje, itp.) oraz czy osoba podająca się za przedstawiciela jest nim w rzeczywistości. Ponadto obrót handlowy odbywał się bez jakichkolwiek dokumentów, takich jak choćby zamówienie i potwierdzenie otrzymania towaru, które powinny być podpisane przez osoby upoważnione do reprezentacji. Podkreślić należy również, że okoliczność, iż J. J. nie nabył towaru (paliwa) od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. od A. N., nie oznacza, że nie nabył towarów w ogóle, lecz to, że rzeczywistym dostawcą paliwa nie mogła być firma A. N., ponieważ, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie posiadała ona towarów handlowych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie naruszył przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organ kontroli skarbowej zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Są to więc wydatki o charakterze rzeczywistym i istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem przychodu. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów przez podatnika, tj. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., jest niezbędne, aby móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania, przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek spoczywa na podatniku, ponieważ on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać więc, że koszt został w ogóle poniesiony i został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Na podatniku spoczywał więc obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków zgodnie z § 11, § 12, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naruszenie powyższych przepisów skutkuje nierzetelnością ksiąg, co w niniejszej sprawie zostało stwierdzone w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, gdyż wpisano do niej nierzetelne faktury. Nierzetelność faktur, wystawionych przez firmę A. N. na rzecz J. J., polega na tym, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu ze wskazanym w nich kontrahentem, ponieważ, jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą paliwa. Na gruncie powołanych powyżej przepisów nie można zaakceptować rozliczeń podatkowych, opartych na dowodach księgowych, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale konieczne jest przedstawienie dowodów, wykazujących na faktyczne nabycie towarów lub usług u rzeczywistego kontrahenta, za konkretną cenę. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prawidłowo uznał, że faktury wystawione przez firmę A. N. na rzecz J. J. są "pustymi fakturami", które nie obrazują przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym tego typu faktury nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. za wydatki zmniejszające podstawę opodatkowania. Zatem, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał również, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje, jeżeli dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z dyspozycji przepisu art. 23 § 2 O.p. wynika jednak, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem, oszacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Podstawa opodatkowania może być więc ustalona na podstawie niezakwestionowanych w całości przez organ podatkowy ksiąg podatkowych (co miało miejsce w niniejszej sprawie) oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Posiadając dane z niezakwestionowanej części ksiąg podatkowych i dowody zgromadzone w toku postępowania nie zachodzi potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ organ podatkowy dysponuje danymi źródłowymi umożliwiającymi ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Jak stwierdził organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zakwestionował całej prowadzonej przez stronę dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury wystawione przez firmę A. N., które zostały uznane za nierzetelne. W pozostałym zakresie, zarówno w odniesieniu do kosztów, jak i przychodów, dokumentacja księgowa J. J. została uznana za prawidłową. Powodowało to w ocenie organu pierwszej instancji brak podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, która to ocena zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest zasadna i prawidłowa. W ocenie organu odwoławczego nie doszło również, wbrew twierdzeniu odwołujących, do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ, jak wykazano powyżej, został opodatkowany dochód podatnika, a nie przychód. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że J. J. w ramach prowadzonej działalności pod nazwą H. [...] J. J. zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 202.015,00 zł, w wyniku ujęcia w kosztach 28 faktur, dokumentujących zakup oleju napędowego, firmowanych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. N. W świetle dokonanych ustaleń oraz powołanych przepisów, wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania K. i J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31.08.2015 r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Pismem z dnia 3 kwietnia 2016 r. J. J. i K. J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie : 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie wydatków na zakup oleju napędowego jako kosztu uzyskania przychodu a więc opodatkowano dochód jakiego podatnik nie uzyskał, 2. przepisów prawa procesowego tj. art. art. 23 § 1 i 5, 121, 122, 180, 181 i 187 O.p., poprzez tendencyjną interpretację stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustalenia zaskarżonej decyzji oparte są na głównym założeniu, że zakupy paliwa od firmy A. N. są zakupami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący podnieśli, że dostawy dokonywane były faktycznie. Ustalenia zawarte w decyzji ich zdaniem pomijają też fakt, że dokonano zapłaty za kwestionowane zakupy na rzecz dostawcy. W ocenie skarżącego, być może padł ofiarą oszustów, a to na nim skupiają się skutki działania "zorganizowanej grupy przestępczej". Pomijany zaś jest podstawowy fakt, że paliwo jednak było dostarczane i to przez osoby wskazywane w postępowaniu, niezależnie od faktu czy wystąpiło tu "firmanctwo". Skarżący w skardze do WSA wskazywał, że podstawowe założenie zaskarżonej decyzji oparto na tezie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych transakcji w nich zawartych. W zaskarżonej decyzji wprawdzie odnotowano fakt, że w okresie zakupów paliwa od kwestionowanego podmiotu firma skarżącego w zasadzie nie dokonywała zakupu u innych dostawców, a zatem paliwo musiało być do niej dostarczane, ale przyjęto, że dostawcami był inny podmiot niż wystawca faktur. Skarżący nie podzielił poglądu, że rzekomo nieprawidłowe udokumentowanie zakupu paliwa oznacza, że wydatki z tego tytułu nie zostały poniesione. Fakt dostaw paliwa potwierdzany był również przez świadków. Nadto Skarżący podważał zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji metodę ustalenia dochodu, w której pominięto, że wykonując usługi transportowe musiał przecież nabywać paliwo. Domagał się oszacowania kosztów poniesionych na zakup paliwa, które wynosiły ok. 60% wszystkich kosztów, gdyż w przeciwnym razie podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym jest zawyżona. Zdaniem Skarżącego zastosowana przez organy podatkowe metoda oznacza w gruncie rzeczy opodatkowanie przychodu, tymczasem stosownie do postanowień art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że szacowanie kosztów uzyskania przychodu jest niedopuszczalne, zdaniem skarżącego nie znajdowało uzasadnienia. Skoro dokumentacja rachunkowa w zakresie zakupu paliwa została uznana za niezgodną z rzeczywistością, należało zdaniem skarżącego rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 767/16 oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd podzielił w całości ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art.180, art. 181 i art. 187 O.p. Zdaniem WSA w Poznaniu Skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że już w odwołaniu od decyzji, a następnie w skardze negowali te ustalenia. Organy kontroli skarbowej zdaniem WSA zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, bezsporne jest zdaniem WSA, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe, na które została zarejestrowana działalność gospodarcza. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. N. nie mógł być dostawcą jakichkolwiek towarów, w tym oleju napędowego, ponieważ nie posiadał towarów handlowych, które mógłby dostarczyć swoim kontrahentom. W związku z tym faktury, na których wystawcą jest PUH A. N. są "pustymi fakturami". J. J. w toku postępowania nie udokumentował, komu faktycznie i jakie rzeczywiście kwoty przekazał gotówką za paliwo, które miał mu dostarczać A. K. Również A. K. nie posiada dowodów, że pieniądze, które miał otrzymywać od J. J., przekazał A. N. lub osobom przez niego upoważnionym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okoliczność, iż J. J. nie nabył towaru (paliwa) od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. od A. N., nie oznacza, że nie nabył towarów w ogóle, lecz to, że rzeczywistym dostawcą paliwa nie mogła być firma A. N., ponieważ, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie posiadała ona towarów handlowych. Faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego podmiotu. Tego zaś nie wykazano. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mają to być koszty "poniesione", to musi chodzić o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu paliw określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykazało, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższą zasadę WSA zwrócił uwagę na art. 24a u.p.d.o.f., jak również przepisy § 12 ust. 3 r.p.k.p.r. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych tj. rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do Skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Skarżący jednak nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący w ogóle zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. WSA stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy zdaniem WSA miały słuszność odmawiając oszacowania podstawy opodatkowania powołując się na art. 23 § 2 O.p. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur wystawionych przez A. N. WSA miał na względzie, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Można było, tak jak uczynił to organ, skorygować koszty poprzez wyeliminowanie z nich "pustych" faktur. Zdaniem WSA nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika mechanizm określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. WSA stwierdził, że sytuacja nie obligowała organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. W niniejszej sprawie zdaniem WSA trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. Na powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucili: 1) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 § 1 P.p.s.a.) tj. naruszenie: a) przepisów art. 2 Konstytucji RP stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; b) przepisów art. 84 Konstytucji RP stanowiących, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej O.p.) statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 ppsa nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym; c) przepisów art. 32 Konstytucji RP stanowiących, iż wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny; d) przepisów art. 45 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd w związku z przepisami art. 50 p.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny w związku z przepisami art. 132 p.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem; e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nie uzasadnionych dla strony jako podmiotu prawa) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywiście bezzasadności stanowiska organów podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 Op); f) przepisów art. 3 w związku z art. 134 ppsa zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z postanowieniami art. 122 Op statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; g) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ppsa oraz z art. 134 § 1 i 2 ppsa w ramach kontroli aktów organów podatkowych egzekwowania stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, nakazującej tym organom orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op); h) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 ppsa, w ramach kontroli aktów organów podatkowych stosowania zasady praworządności nakazującej im stosowanie zasady praworządności nakazującej im orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji w związku z art. 120 O.p.); i) przepisów art. 134 ppsa obligujących Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem WSA w Poznaniu, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwa, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił Skarżącym tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA; j) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy; k) przepisów prawa materialnego t.j. art. 9 ust. 2 oraz artykułu 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie wydatków na zakup oleju napędowego jako kosztu uzyskania przychodu a więc opodatkowano dochód jakiego de facto strony nie uzyskały, a także 2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa tj. art. 113 pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów w postaci ustaleń dotyczących zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej dostaw paliwa a także całego szeregu innych faktów jednoznacznie potwierdzających racje Skarżących podnoszonych w postępowaniu w wyniku czego organy podatkowe uznały że dostaw paliwa nie było, podczas gdy dla wykonywania usług transportowych jest ono niezbędne, co było podnoszone w postępowaniu. Powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że w zaskarżonej decyzji zasadne było zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu dokonane przez podatnika na podstawie faktur zakupu paliwa wystawionych dla niego przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. N. Zdaniem Sądu organy miały podstawy do uznania tych faktur za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, a w konsekwencji słusznie wyłączyły wynikające z nich wydatki z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego. Nadto Skarżący kwestionują stanowisko WSA, który zaaprobował to, że organy w niniejszej sprawie nie dokonały oszacowania kosztów paliwa, które Skarżący zużywał w prowadzonej działalności. Stanowisko Skarżących jest tożsame z tym, które wcześniej prezentowali w odwołaniu i w skardze do WSA w Poznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno stan faktyczny przyjęty przez WSA w Poznaniu za podstawę rozstrzygnięcia był ustalony prawidłowo, jak też nie wystąpiły zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim wskazać należy, że organ odwoławczy i aprobujący jego rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji nie kwestionowały, że podatnik wykorzystywał i zużywał w prowadzonej działalności gospodarczej paliwo, a zatem musiał je kupować aby prowadzić działalność gospodarczą. Zakwestionowane zostały natomiast transakcje zakupu paliwa widniejące na 28 spornych fakturach jako dokonane między Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym A. N. a Skarżącym. Uznając że transakcje między tymi podmiotami nie miały miejsca, wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatki dokumentowane zakwestionowanymi, nierzetelnymi fakturami. To, że faktury, w których jako wystawca (sprzedawca paliwa) widnieje A. N., nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości. Z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że pan A. N. tylko wyraził zgodę na założenie firmy na jego nazwisko przez inne osoby i – jak sam zeznał – ma świadomość iż był tzw. "słupem", "dał się wrobić" i nie potwierdził zeznań świadków, że przekazywali mu gotówkę. Podczas konfrontacji z E. R. (t. 6, k. 31-33) zeznał, że na wolności pracował na czarno przy remontach, bo jest cieślą. Pan A. N. nie kupował ani nie sprzedawał paliwa ani innych towarów, nie wystawiał ani nie podpisywał faktur, nie miał koncesji na handel paliwem, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował nieruchomości w M. [...] ani w ogóle nie był w M., gdzie była – rzekomo jego - stacja paliw. Skarżący nie podważyli skutecznie tych ustaleń, których źródła i podstawy są szczegółowo opisane w decyzjach organów. W skardze kasacyjnej zarzucono, że WSA oparł się na wnioskach organów a "odrzucił pozostałe zeznania świadków" – nie wskazano jednak, zeznania których konkretnie świadków zostały niezasadnie pominięte. Zdaniem WSA, które NSA podtrzymuje, Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny biorąc pod uwagę między innymi, ale nie tylko, treść zeznań pana A. N. przesłuchanego w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w L. 21 maja 2015 r. (t. 4, k. 636-639). Pan A. N. tego dnia był przesłuchiwany w obecności pełnomocnika Skarżącego. W skardze kasacyjnej jest stwierdzenie, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w zasadzie faktu, czy dostawcą paliwa do J.J. był A.N., czy inny nieznany podmiot i czy w takim przypadku Skarżący mają prawo do uwzględnienia kosztów z tytułu zakupu paliwa. Spór co do tego, czy A.N. był dostawcą paliwa, zdaniem Sądu jednoznacznie należało rozstrzygnąć na rzecz tego, że A.N. nie dostarczał paliwa, poza spornymi fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że firma pan A. N. mógł być dostawcą. Zaś to, skąd Skarżący miał paliwo, od kogo je nabywał, zdaniem Sądu nie ma kluczowego znaczenia. To, że Skarżący miał płacić kwoty wynikające z faktur gotówką do rąk pana A. K., nie może podważyć prawidłowości stanowiska organów co do tego, że sporne faktury nie stanowią podstawy do uznania kosztów. Nie wiadomo, czyje było paliwo, które pan A. K. przywoził do Skarżącego. Nie wiadomo, co się stało z gotówką, którą pan A. K. miał otrzymywać od Skarżącego. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko WSA aprobującego ocenę organów, że postępowanie nie doprowadziło do ustalenia tego rodzaju operacji, pomiędzy znanymi stronami i mających określony przedmiot, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w określonej wysokości. Okoliczności dostarczania paliwa, jakie wyłaniają się z zeznań samego Skarżącego są takie, że paliwo było mu przywożone w pojemnikach, na samochodach, które nie były przystosowane do transportu paliwa. J. J. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7.11.2013 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. zeznał, że paliwo było zamawiane telefonicznie poprzez A. K., do którego miał telefon, paliwo przywoził A. K. lub sporadycznie jego syn, samochodem marki Ford [...] w pojemnikach 1000 litrowych. Później towar był przywożony w samochodzie pod plandeką, chyba Volkswagenem. J. J. zeznał, że nie weryfikował jakości paliwa kupionego od A. N., nie żądał i otrzymywał od niego dowodów badania laboratoryjnego paliwa i nie sprawdzał, czy posiada on koncesję na hurtową sprzedaż paliw. Skarżący zeznał, że zatrudniał w tamtym okresie jednego kierowcę, który nie brał udziału przy odbiorze paliwa. Z zeznań J. J. wynika, że nigdy nie był w siedzibie firmy A. N., nie sprawdzał jej wiarygodności, a A. K. nie pokazał żadnego pełnomocnictwa, że działa w imieniu A. N. J. J. przesłuchiwany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w charakterze strony w dniu 12.05.2014 r. zeznał, że paliwo było przywożone raz w tygodniu, najczęściej po 1.000 litrów, zdarzało się również po 2.000 lub 3.000 litrów jednorazowo. Płatność następowała gotówką, faktury dostarczane były najczęściej w czasie dostawy, sporadycznie przywożone po paru dniach. Paliwo dowożone było busem lub samochodem skrzyniowym pod plandeką. Kierowcą, który dostarczał paliwo był A. K. lub jego syn z kolegą. J. J. zeznał również, że nie wie skąd A. K. miał paliwo. Paliwo przepompowywał kierowca, który je przywoził, za pomocą przenośnej pompy z licznikiem do zbiorników, znajdujących się w specjalnym pomieszczeniu do tego przygotowanym na terenie jego posesji w C.. Kierowca zatrudniany przez Skarżącego przesłuchany w charakterze świadka (p. J. G., t.2, k. 249-250) zeznał, że dwa lub cztery razy trafił na dostawy paliwa do firmy Skarżącego, paliwo było przywożone busem, na którym był plastikowy pojemnik o poj. 1000 l, nigdy nie widział aby paliwo przywożono do pana J. cysternami typowymi do przewozu paliwa. Należy wspomnieć o tym, że z materiału dowodowego, w tym z zeznań pana A. K. złożonych w tym postępowaniu w charakterze świadka t. 2, k. 245-248) wynika m.in., że nie prowadził on działalności gospodarczej w 2011 r., nie kupował paliwa i go nie sprzedawał. Zeznania te są obszernie i prawidłowo relacjonowane przez organ w decyzji. Proceder obrotu paliwem opisał pan E. R., jego zeznania zostały prawidłowo wykorzystane w tym postępowaniu. Pan E. R. zeznał, że odbierał od pana J. N. i pana A. K. olej napędowy, co do którego domyślił się, że pochodzi z odbarwiania oleju opałowego. W oczywisty sposób nie jest prawdziwe twierdzenie skargi, że organ (a za nim WSA) oparł się tylko na zeznaniach A.N., a zeznania innych świadków zignorowano. Należy podkreślić, że dla sprawy nie było kluczowe to, czy Skarżący w ogóle nabywał paliwo, lecz to, czy możliwe jest uwzględnienie kosztów z tytułu udokumentowanych lub choćby tylko uchwytnych, dookreślonych transakcji zakupu. Nie ma tu potrzeby cytować innych rozlicznych zeznań świadków, złożonych w tej sprawie lub protokołów zeznań prawidłowo włączonych do materiału dowodowego, dokumentujących zeznania składane w innych sprawach przez świadków i podejrzanych. Są one obszernie i rzetelnie powołane w decyzjach organów i w zaskarżonym wyroku WSA. Nie ma między nimi niespójności, które podważałyby poprawność wniosków wyprowadzonych przez organy i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji. Poprawność gromadzenia i oceny materiału przez organy została prawidłowo zweryfikowana przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. W szczególności Dyrektor UKS po uchyleniu pierwszej decyzji przez organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy we właściwy sposób, a nadto organ odwoławczy uzupełnił potem materiał dowodowy włączając między innymi protokoły z przesłuchań pana M. P., E. R. i J. Z. oraz protokoły konfrontacji E. R. i A. N. (postanowienie z 18 stycznia 2016 r.). Nawet biorąc pod uwagę tylko te okoliczności, które Skarżący sam podaje, należy uznać, że nie podjął działań zmierzających do upewnienia się, czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem, a okoliczności współpracy opisywane przez samego Skarżącego były tego rodzaju, że skłaniały do podejrzeń i ostrożności. Skarżący działał w branży transportowej od 1997 r. i między innymi w kontekście tego wieloletniego doświadczenia należy oceniać stopień jego świadomości. Dodać trzeba, że zakwestionowane faktury nie dokumentują sporadycznych niewielkich transakcji, lecz zakwestionowane 28 faktur dotyczy ilości stanowiącej zdecydowaną większość zakupów paliwa, w świetle dokumentacji Skarżącego i wyjaśnień złożonych przez niego samego. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu skargi, Skarżący był przesłuchiwany i dowody tego znajdują się w aktach sprawy (w charakterze świadka był przesłuchany 7.11.2013 r. w postępowaniu kontrolnym wobec A.N., t. 1, k. 193-198, dowód prawidłowo włączony i wykorzystany; w charakterze strony był przesłuchany 12.05.2014 r. - t.2, k. 204-208 i ponownie 16.06.2014 r., t.2, k. 294-297). Skoro nierzetelność faktur nie budzi wątpliwości, to zarazem prawidłowe jest stanowisko WSA w Poznaniu aprobujące stanowisko organów, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur musiały zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego. Jednocześnie, nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych (bo nieudokumentowanych) wydatków w kwotach, które odpowiadałyby wielkościom widniejącym na zakwestionowanych fakturach. Postępowanie prawidłowo prowadzone w tej sprawie nie doprowadziło do ustalenia, od kogo Skarżący w istocie kupował paliwo, za jakie kwoty i ile go było. Materiał dowodowy nie dostarczył również podstaw do stwierdzenia, jakie Skarżący z tego tytułu poniósł wydatki i na czyją rzecz. Nie budzi wątpliwości to, że nierzetelne faktury, w których jako wystawca figuruje A. N., niedokumentujące rzeczywistych transakcji, nie mogły być podstawą do uznania kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe w tym względzie jest stanowisko WSA w Poznaniu, który uznał tak kierując się przepisami art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zarazem, nieustalone wydatki na zakupy paliwa na rzecz nieoznaczonych osób – także nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko WSA w Poznaniu co do braku naruszenia przepisów prawa materialnego w tym względzie było prawidłowe i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni je podziela. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę WSA w Poznaniu, który stanowisko organów uznał za trafne i logicznie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazali też uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – ani uchybień popełnionych przez organy, ani też przez sąd pierwszej instancji. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty co do naruszenia przepisów regulujących prowadzenie postępowania nie potwierdziły się. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. Sąd nie dopatrzył się tego, aby organy w sprawie kierowały się doraźnymi korzyściami Skarbu Państwa zamiast przepisami prawa. Kwestionując niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, którą wskazano w pkt g) zarzutów, Skarżący nie wskazał, jakiego rodzaju wątpliwości miały być rozstrzygnięte na korzyść podatnika w oparciu o tę zasadę; należy wnosić, że miał na myśli zasadę rozstrzygania wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego – zdaniem NSA jednak, podobnie jak to ocenił WSA, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, nie było tu więc pola do zastosowania zasady, że niedające się usunąć wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Nie ma wątpliwości, że Skarżący nie kupował paliwa od A. N., podobnie jak nie wiadomo, od kogo Skarżący kupował paliwo i jakie z tego tytułu ponosił – choćby i nieudokumentowane, ale rzeczywiste - wydatki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA pieczołowicie zbadał, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów, czemu dał wyraz w uzasadnieniu. Ocena WSA jest zdaniem NSA poprawna i przekonująca. Nie doszło zatem do naruszenia art. 134 p.p.s.a. (zarzut i). Ocena dokonana przez WSA nie jest też fragmentaryczna, a ocena dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie jest błędna (zarzut j) – a zatem nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ani art. 151 p.p.s.a. Nie doszło też do naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 113 p.p.s.a., zgodnie z którym przewodniczący zamyka rozprawę gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Wbrew zarzutowi 2), organy nie uznały, że dostaw paliwa nie było, co w skardze uznano za stanowisko nielogiczne. Organy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, co NSA potwierdza, nie kwestionowały tego, że Skarżący nabywał paliwo, tyle że nie wiadomo, ile go nabył, od kogo, za jaką kwotę i kto otrzymał za nie zapłatę. Nie jest więc tak, jak zarzuca Skarżący, że oparto się na nierealistycznym założeniu, że można świadczyć usługi transportowe nie zużywając paliwa. Należy stwierdzić, że jak słusznie przyjął WSA w Poznaniu, nie było rolą organów w tej sprawie ustalać pochodzenia paliwa, które Skarżący nabywał do swojej działalności. Poszukiwanie rzeczywistego sprzedawcy nie było obowiązkiem organu, WSA słusznie nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień procesowych. W skardze zarzucono naruszenie art. 23 § 1 O.p. co miało nastąpić przez przyjęcie, że organ nie miał obowiązku oszacowania kosztów nabytego paliwa, przez co zarazem naruszono art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż opodatkowano dochód jakiego podatnik nie osiągnął. Zdaniem NSA stanowisko sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do szacowania w tej sprawie jest w pełni uzasadnione. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania następuje, jeżeli dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z dyspozycji przepisu art. 23 § 2 O.p. wynika z kolei, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie WSA zasadnie zaaprobował stanowisko organów, że zachodził przewidziany w art. 23 § 2 O.p. wyjątek, kiedy to nie ma podstaw do oszacowania. Zatem, oszacowanie podstawy opodatkowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 O.p. Skarżący w skardze nie zakwestionował wprost stanowiska, że zachodzi sytuacja określona w art. 23 § 2 O.p. W skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. Skoro zaś WSA uznał, że organy słusznie oparły się na art. 23 § 2 O.p. odstępując od oszacowania – to w zasadzie nie było możliwe skuteczne podważenie tego, że nie zastosowano oszacowania przewidzianego w 23 § 1 O.p. Niemniej jednak, pomijając kwestię braku zarzutu co do naruszenia art. 23 § 2 O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego domaganie się oszacowania kosztów nabywanego paliwa na podstawie art. 23 § 1 O.p. nie było zasadne. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie zakwestionował całej posiadanej przez stronę dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury wystawione przez A. N., które zostały uznane za nierzetelne – dlatego dokumentacja pozostała po wyłączeniu zakwestionowanych faktur była wystarczająca do określenia podstawy opodatkowania. W pozostałym zakresie (poza nierzetelnymi fakturami na zakup paliwa), zarówno w odniesieniu do kosztów jak i przychodów, dokumentacja księgowa J. J. została uznana za prawidłową. To w świetle art. 23 § 2 O.p. skutkowało brakiem podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie doszło również, wbrew twierdzeniu Skarżących, do naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ został opodatkowany ustalony przez organy dochód podatnika, a nie przychód. Rację ma WSA, że konieczność oszacowania występuje dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana. Innymi słowy przepis art. 23 § 2 O.p. jednoznacznie nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas, gdy organ dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie i WSA słusznie to zaaprobował. Oszacowanie, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. zdaniem WSA, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki (nie wiadomo na czyją rzecz) stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena co do braku podstaw do oszacowania nie stanowiła naruszenia art. 23 § 1 O.p., ani w konsekwencji nie naruszono też art. 9 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sformułowane w skardze zarzuty odnoszące się do zastosowania "niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia" - nie zostały skonkretyzowane poprzez wskazanie, które konkretnie przepisy i dlaczego Skarżący uważają za niekonstytucyjne bądź też na czym miała polegać niekonstytucyjność ich zastosowania. Z powoływanych norm konstytucyjnych w skardze nie wywiedziono treści odnoszącej się do rozpoznawanej sprawy. Powołano szereg przepisów Konstytucji RP wskazując na ich treść i przyjęte znaczenie, jednak nie powiązano ich z konkretnymi elementami stanu faktycznego ani z konkretnymi elementami skarżonego rozstrzygnięcia. Nie wskazano na czym miała polegać sprzeczność z Konstytucją widoczna zdaniem Skarżących w wyroku WSA w Poznaniu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do stwierdzenia, że jakiekolwiek normy konstytucyjne zostały naruszone w zaskarżonym wyroku. Co prawda art. 8 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że jej przepisy stosuje się wprost, o ile ona sama nie stanowi inaczej, jednakże w ten sposób mogą działać jedynie te normy, które posiadają dostatecznie sprecyzowaną hipotezę oraz dyspozycję. Norma konstytucyjna, która ma być stosowana bezpośrednio, musi posiadać odpowiedni stopień dookreśloności, pozwalający na wywiedzenie z niej pewnych uprawnień, czy też obowiązków, musi być skonkretyzowana w stopniu pozwalającym na samoistne jej zastosowanie. Bezpośrednio można zastosować przepis konstytucyjny na tyle precyzyjny, że może on stanowić podstawę działania, rozstrzygania (M.Karpiuk, Opinia prawna sporządzona dla Biura Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu "Bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez Trybunał Konstytucyjny, ze szczególnym uwzględnieniem zagadnienia dotyczącego kompetencji do odmowy zastosowania przepisów o organizacji i trybie postępowania (art. 197 Konstytucji RP)", Warszawa 2016, s.1 i 2, dostępna https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&ved=2ahUKEwi23tbJgazgAhXOxqQKHS5hCMkQFjAAegQICBAC&url=https%3A%2F%2Fwww.ms.gov.pl%2Fpl%2Finformacje%2Fdownload%2C8072%2C7.html&usg=AOvVaw3gsaY3ZsTUREYH3Rw6b84W, dostęp 8 lutego 2019 r.). W niniejszej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiły przesłanki do bezpośredniego zastosowania Konstytucji. Skarżący nie wskazał dostatecznie precyzyjnej normy konstytucyjnej, która w określony sposób znajdowałaby bezpośrednie zastosowanie w jego sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.