I SA/Bd 712/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. K. U. O. P. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. U. O. P. Sp. z o.o. w B. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. We wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego M. Sp. z o.o., (dalej: Spółka/skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. Została zawiązana [...] r. przez Prezydenta Miasta B. na podstawie uchwały Rady Miasta Bydgoszczy z 24 października 2007 roku. Zagospodarowanie odpadów odbywa się m.in. przez składowanie na składowisku B., które nabyła w 2008 roku, w drodze aportu wniesionego przez miasto Bydgoszcz (jedynego udziałowca). Od tego roku Spółka rozpoczęła jego użytkowanie. Składowisko złożone jest z dwóch kwater, pierwsza z nich została wybudowana i oddana do użytkowania w 2001 r., jeszcze przed przejęciem składowiska przez Spółkę, druga - została wybudowana i oddana do użytkowania przez Spółkę w 2013 r. 2. Spółka wskazała na rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 61, poz. 549, ze zm.) w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jako opisujące warunki jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (obowiązujące od 25 kwietnia 2003 r. do 17 maja 2013 r. tj. w okresie użytkowania składowiska B.). Określało ono obowiązki przeprowadzenia rekultywacji składowisk odpadów komunalnych (odpady inne niż niebezpieczne i obojętne), stąd Spółka w latach 2008-2012 tworzyła rezerwę na rekultywację składowiska, zgodnie z art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r poz. 330 późn. zm.). W.w. rezerwy, prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne, nie były ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm dalej ustawa p.d.o.p.). 3. Na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 ze. zm. dalej: ustawa o odpadach) Spółka zobowiązana jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitorowaniem zarządzania przez Spółkę składowiskami odpadów. W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z tych obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych, w którym przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, szacując koszt tego na kwotę [...] zł. Dla zrealizowania obowiązków ustawy o odpadach, Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny. 4. Spółka przedstawiła dokumentację, składającą się na przedmiotowy plan rekultywacji: projekt technologiczny zakładający rekultywację w 2035 r. i monitoring przez kolejne 30 lat oraz plan odpisów na "fundusz rekultywacyjny", który składa się z dwóch pozycji. Podjęto decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008 -2012 zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe – fundusz rekultywacyjny (851) - prezentowane w bilansie po stronie pasywów w pozycji fundusze specjalne. Wartość przeksięgowanej rezerwy wynosiła [...] zł. Po drugie podjęto decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym, w kwocie [...] zł. Przyjęto, że: w 2013 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące (roczny odpis wyniesie [...] zł), w latach 2014 - 2034 odpisy będą dokonywane przez wszystkie kwartały (łącznie roczne odpisy w poszczególnych latach wyniosą [...] zł.), w 2035 r. odpisy będą obejmować trzy miesiące (roczny odpis wyniesie [...] zł). Łączna wartość odpisów, wraz z przeksięgowaną rezerwą wyniesie [...] zł. - czyli będzie stanowić kwotę odpowiadającą wartości kosztorysowej z wyżej wymienionego projektu technologicznego. 5. Spółka podkreśliła, że odpisy księgowane na koncie fundusz rekultywacyjny stanowią stałą i niezmienną kwotę, co ma znaczenie w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy p.d.o.f.. Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację. Niezależnie od odpisów, o których mowa w pkt 2 (dotyczących wysokości odpisu na konto księgowe funduszu rekultywacyjnego), podjęto decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych przez Spółkę na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji. 6. Pierwszej wpłaty na przedmiotowy rachunek Spółka dokonała w 2013 r. Zgodnie z uchwałą Zarządu wyżej wymieniona wpłata w pierwszym roku wynosiła [...] zł, (za okres 6 miesięcy). Kolejne wpłaty przewidziane zostały na lata 2014 - 2031. Kwota miesięcznej wpłaty wynosi [...] zł. Wobec czego w latach 2014 - 2030 Spółka dokona wpłat rocznych w wysokości [...] zł. W ostatnim roku (2031) Spółka dokona wpłaty łącznej [...] zł. Wobec powyższego łączna kwota dokonanych wpłat wyniesie [...] zł. (co będzie stanowiło równowartość kwoty w opisanych wyżej punktach planu rekultywacyjnego). Różnica w wysokości ustalonych odpisów księgowanych na konto fundusz rekultywacyjny i realnych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy wynika z faktu przeksięgowania opisanych wcześniej rezerw tworzonych w latach 2008 - 2012. W związku z przeksięgowaniem bilans otwarcia konta księgowego funduszu rekultywacyjnego wyniósł automatycznie [...] zł, co nie miało odzwierciedlenia w realnych wpłatach na wyodrębniony rachunek bankowy. Wyższa kwota wpłaty spowoduje docelowo zrównanie wartości odpisów na fundusz rekultywacji z kwotami wpłaconymi na wyodrębniony rachunek bankowy. 7. Spółka podkreśliła, że ustalone w planie rekultywacji kwoty mają stałą określoną wyżej wartość. Kwota gromadzona na wspomnianym rachunku zostanie wykorzystana w przyszłości na opisywane w niniejszym wniosku cele rekultywacji. Podsumowując Spółka poinformowała, że planuje w roku zamknięcia składowiska i przeprowadzenia rekultywacji rozwiązać fundusz rekultywacyjny, ewidencjonując go w księgach podatkowych, jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowiące (zdaniem Spółki), przychodów podatkowych. Ponadto nadmieniła, że na bieżąco uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji składowiska B., które uzyskiwane będą do momentu jego zamknięcia. W roku przeprowadzenia rekultywacji i dokonania monitoringu Spółka nie będzie już generować przychodu związanego z ww. składowiskiem. 8. W związku z powyższym zadano min. następujące pytania oznaczone nr: 2) Czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie p.d.o.p., przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny? 8) Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 2 będzie negatywna, czy Spółka będzie zobowiązana do korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. w celu zwiększenia pozycji kosztowej? 9. W ramach własnego stanowiska Spółki stwierdziła, że prawidłowo w 2013 r. nie zaksięgowała do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy p.d.o.p. przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacji - w kwocie [...] zł. W zakresie pyt. 8 stwierdziła, że abstrahując od tego, iż w jej ocenie, przeksięgowanie rezerwy na konto "Fundusz rekultywacyjny" nie stanowi kosztu podatkowego, w sytuacji gdyby zdanie organu podatkowego było odmienne, należałoby skorygować koszty 2013 r. 10. W interpretacji indywidualnej z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz za bezprzedmiotowe w zakresie pytania nr 8 i stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm. dalej O.p.) odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. 11. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu zaskarżoną interpretację: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy p.d.o.p. przez ich niezastosowanie w kontekście możliwości zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacyjny. Wprawdzie pierwotnie w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że taka operacja nie uprawnia go do zaliczenia przeksięgowanej rezerwy do kosztów podatkowych, jednak miało ono podstawę w innej ocenie całości stanu faktycznego, bowiem we wniosku o interpretację indywidualnej Spółka zadała szereg pytań, których rozstrzygnięcie powinno być ze sobą spójne. Organ dokonał rozstrzygnięcia zagadnień przedstawionych w jednym wniosku w dwóch odrębnych interpretacjach. Skarżąca zwróciła uwagę, że odpowiedź na jedno z zadanych pytań nie pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostałych zagadnień. Stanowisko skarżącej wynikało z faktu, że przedstawiała je przy założeniu, że dopiero realnie poniesione w przyszłości wydatki na prace rekultywacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. 12. Organ w odrębnej interpretacji doręczonej [...] r. stwierdził jednak, że stanowisko to jest nieprawidłowe i odmówił Spółce podstawowego prawa wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. W kontekście pozostałych rozstrzygnięć zwartych w powołanym orzeczeniu, organ w interpretacji, której dotyczy skarga, nie przeanalizował możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tworzącej fundusz rekultywacyjny wynikającej z przeksięgowania przedmiotowej rezerwy na konto funduszu, w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy p.d.o.p. 13. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie w kontekście możliwości zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacyjny. 14. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Wyjaśniła, że powyższe zasady obligują organ interpretujący do wnikliwego prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ nie podjął próby analizy problemu, o którego zinterpretowanie na podstawie przepisów prawa, wystąpiła. Analiza przedstawionego zagadnienia dokonana została przez organ, bez odniesienia się do całego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki, wydanie interpretacji w obecnym kształcie niweczy jej cel tj. możliwość skorzystania z funkcji ochronnej. Wydana interpretacja powoduje, że mimo zapytania skierowanego do organu Spółka sama musi dokonać oceny tego, czy plan rekultywacji który posiada, oraz określone przez niego roczne odpisy na fundusz rekultywacji, dają prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy p.d.o.p. W konsekwencji nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 14k § 1, 141 § 1 oraz 14m § 1 O.p. 15. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez nie udzielenie jej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska odpowiedzi na zadane nr 8, oraz naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Biorąc pod uwagę całokształt odpowiedzi organu zawartych w dwóch wydanych interpretacjach indywidualnych Spółka zdecydowała się postawić w niniejszej skardze zarzut organowi interpretacyjnemu, że ten niewłaściwie ustalił, iż przeksięgowanie rezerwy na fundusz rekultywacyjny nie może stanowić kosztu podatkowego. Wobec powyższego, nieprawidłowym jest także nie udzielenie przez organ odpowiedzi na pytanie dotyczące obowiązku korekty zeznania rocznego. 16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 17. Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2016 poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; jednocześnie sąd administracyjny pozostaje związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie kontroli skarg na indywidualną interpretację podatkową wyłączone zostało stosowanie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Oznacza to, że w tych sprawach sąd nie może z własnej inicjatywy, orzekając w granicach danej sprawy, wyjść poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną. 18. Kontrolując wydaną w sprawie indywidualną interpretację podatkową Sąd stwierdził, że stanowi ona odpowiedź na wyodrębnioną przez organ część pytań postawionych na tle rozbudowanego stanu faktycznego opisanego we wniosku. Skarżąca bowiem przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sprawie, skonstruowała pytania w taki sposób, że proponując, w ramach własnego stanowiska, negatywną odpowiedź na niektóre pytania, założyła równocześnie pozytywną ocenę pozostałych kwestii. Spółka zadała pytania, czy: 1) właściwie ustaliła, że dokonywane odpisy na fundusz rekultywacyjny oraz wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy nie stanowią (odpowiednio w momencie dokonania odpisu i wpłaty na wyodrębniony rachunek) kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie p.d.o.p. 2) prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie p.d.o.p. przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny? 3) będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie p.d.o.p. poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne? 4) w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 - jaka kwota winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów: kwota odpisu dokonywanego w księgach na konto księgowe fundusz rekultywacyjny, czy faktycznie wpłacana kwota na wyodrębniony rachunek bankowy? 5) w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 - kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się wyższe, niż założona kwota odpisów, czy nadwyżka będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego wydatku (w roku dokonania wydatku)? 6) w przypadku negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1 - to w sytuacji kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się niższe niż założona kwota odpisów, czy stanowiło to będzie przesłankę do korekty wcześniejszych kosztów (jeżeli tak to w jakiej wysokości i w jakim okresie)? 7) rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu ustawy p.d.o.p.? 8) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 - czy Spółka będzie zobowiązana do korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. w celu zwiększenia pozycji kosztowej? 19. Skarżąca zaskarżyła do sądu administracyjnego obie wydane interpretacje, przy czym, interpretacja obejmująca odpowiedź na wyżej wymienione pytania nr 1, 3, 4 -7, była przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w dniu 23 listopada 2016 r. Sąd wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie o sygn akt I SA/Bd 713/16 uchylił przedmiotową interpretację w uznaniu zarzutu, że mimo przedstawienia szczegółowo stanu faktycznego, skarżąca nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytania. Sąd ten ocenił, że stanowisko organu, który przeanalizował art. 16 pkt 29 ustawy p.d.o.p. sprowadzało się do przedstawienia ogólnej reguły wynikającej z tego przepisu, wedle której podatnik po spełnieniu określonych warunków może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku odpisy, nie odnosiło się natomiast do stanu faktycznego przedstawionego w tym wniosku. W istocie stanowiło więc teoretyczny wywód, zamiast jasnej i jednoznacznej wypowiedzi wobec skomplikowanych problemów wyłożonych we wniosku. Podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji w wyroku w sprawie I SA/Bd 713/16 było uwzględnienie zasadności zarzutów procesowych. 20. Sztuczne rozdzielenie przedmiotowego wniosku o interpretację, stanowiącego w tej sprawie merytorycznie jedną całość (bez względu na ilość stanów faktycznych, które mogą zostać wyodrębnione), przyniosło ten skutek, że pozornie zgodna ze stanowiskiem skarżącej ocena organu w zakresie części pytań, w kontekście całości wymienionych wątpliwości, nie przyniosła rozwiązania w zakresie zaliczenia wydatków do kosztu uzyskania przychodu. 21. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. zgodnie z którymi Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego; składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 O.p. (znowelizowanego od 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku natomiast negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 22. Wyodrębnienie dwóch kwestii, spośród ośmiu zaprezentowanych we wniosku i potwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącej, skutkowało zastosowaniem w sprawie art. 14c § 1 O.p. – tj. odstąpiono od uzasadnienia stanowiska organu. Negatywna ocena stanowiska skarżącej co do pytań objętych odrębną interpretacją, przy akceptacji w tej sprawie stanowiska, że skarżąca nie rozpozna jako kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej w 2013 r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny, nie pozwala skarżącej na ustalenie właściwego momentu rozpoznania tych kosztów, przy uwzględnieniu wszystkich możliwości. 23. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie pozostałych pytań objętych jednym wnioskiem, z powodów procesowych – braku merytorycznego stanowiska – otwiera konieczność ponownego przeanalizowania przez organ problemu w pełnym zakresie. W kontekście przedstawionych uwag, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Jednocześnie na tym etapie postępowania ocenił, że nie ma podstaw do oceny merytorycznej trafności zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust 1, art. 16 ust 1 pkt .27 i pkt. 29 ustawy p.d.o.p. 24. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Na podstawie art, 200 w związku z § 3 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U nr 31 poz. 153) zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.