I SA/Bd 713/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi M. K. U. O. P. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. U. O. P. Sp. z o.o. w B. kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, prawidłowości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacyjny Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. Zagospodarowanie odpadów odbywa się między innymi poprzez składowanie na składowisku B. . Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych przepisami prawa o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych. W projekcie przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, (tzn. do 2065r.). Koszt rekultywacji i monitoringu składowiska, oszacowano na podstawie ww. dokumentu na kwotę w wysokości [...] zł. W konsekwencji, Spółka sporządziła plan rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny. Realizując plan odpisów, Spółka podjęła decyzję, że rezerwy tworzone przez Spółkę w latach 2008-2012 zostaną przeksięgowane na fundusz rekultywacyjny. W tym celu zostało utworzone odrębne konto księgowe. Wartość przeksięgowanej rezerwy wynosiła [...] zł. Ponadto Spółka podjęła decyzję o dalszych odpisach, które będą kwartalnie księgowane na wspomnianym koncie rachunkowym w wysokości [...] zł. Wobec tak przyjętego planu, łączna wartość odpisów, wraz z przeksięgowaną rezerwą wyniesie [...] zł. - czyli będzie stanowić kwotę odpowiadającą wartości kosztorysowej z projektu technologicznego. Spółka podkreśliła, że odpisy księgowane na koncie fundusz rekultywacyjny stanowią stałą i niezmienną kwotę. Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego. Niezależnie od odpisów o których mowa (dotyczących wysokości odpisu na konto księgowe funduszu rekultywacyjnego), Spółka podjęła decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji. Pierwszej wpłaty na przedmiotowy rachunek Spółka dokonała w 2013r. i wyniosła ona [...] zł, (tj. za okres 6 miesięcy). Kolejne wpłaty przewidziane zostały na lata 2014-2031. Kwota miesięcznej wpłaty wynosi [...] zł. Wobec czego w latach 2014-2030 Spółka dokona (dokonała) wpłat rocznych w wysokości [...] zł. W ostatnim roku (2031) Spółka dokona wpłaty łącznej [...] zł. Wobec powyższego łączna kwota dokonanych wpłat wyniesie [...] zł, co będzie stanowiło równowartość kwoty w opisanych wyżej punktach planu rekultywacyjnego. W tym zakresie Spółka wyjaśniła, że różnica w wysokości ustalonych odpisów księgowanych na konto funduszu rekultywacyjnego i realnych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy wynika z faktu przeksięgowania opisanych wcześniej rezerw tworzonych w latach 2008-2012. W związku z przeksięgowaniem, bilans otwarcia konta księgowego funduszu rekultywacyjnego wyniósł automatycznie [...] zł, co nie miało odzwierciedlenia w realnych wpłatach na wyodrębniony rachunek bankowy. Podsumowując Spółka wskazała, że planuje w roku zamknięcia składowiska i przeprowadzenia rekultywacji rozwiązać fundusz rekultywacyjny, ewidencjonując go w księgach podatkowych, jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowiące przychodów podatkowych. Ponadto Spółka nadmieniła, że na bieżąco uzyskuje przychody z tytułu eksploatacji składowiska B.. Wspomniane przychody uzyskiwane będą do momentu jego zamknięcia. W roku przeprowadzenia rekultywacji i dokonania monitoringu Spółka nie będzie już generować przychodu związanego z ww. składowiskiem. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy Spółka właściwie ustaliła, że dokonywane odpisy na fundusz rekultywacyjny oraz wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy nie stanowią (odpowiednio w momencie dokonania odpisu i wpłaty na wyodrębniony rachunek) kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."? 2. Czy Spółka prawidłowo nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p. przeksięgowanej w 2013r. rezerwy na fundusz rekultywacyjny? 3. Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p. poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne? 4. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to jaka kwota winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, kwota odpisu dokonywanego w księgach na konto księgowe fundusz rekultywacyjny, czy faktycznie wpłacana kwota na wyodrębniony rachunek bankowy? 5. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to w sytuacji kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się wyższe niż założona kwota odpisów, czy nadwyżka będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia tego wydatku (w roku dokonania wydatku)? 6. Jeżeli odpowiedź organu podatkowego na pytanie nr 1 będzie negatywna, to w sytuacji kiedy realne wydatki na rekultywację okażą się niższe niż założona kwota odpisów, czy stanowiło to będzie przesłankę do korekty wcześniejszych kosztów (jeżeli tak to w jakiej wysokości i w jakim okresie)? 7. Czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.? 8. Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 2 będzie negatywna, to czy Spółka będzie zobowiązana do korekty zeznania CIT-8 za 2013r. w celu zwiększenia pozycji kosztowej? Zdaniem Spółki: 1. Nie ma ona prawa zaliczania do bieżących kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji oraz faktycznych wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy. 2. Prawidłowo zachowała się w 2013r., kiedy to nie zaksięgowała do kosztów uzyskania przychodów przeksięgowanej rezerwy na fundusz rekultywacji w kwocie [...]zł. 3. Będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określonych w u.p.d.o.p. poniesione w przyszłości wydatki na faktycznie wykonywane prace rekultywacyjne w dacie ich faktycznego poniesienia. 4. Żadna z tych kwot nie stanowi w przedmiotowej sprawie bieżących kosztów uzyskania przychodów, środki zgromadzone na funduszu, które będą wydatkowane w przyszłości, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego wydatkowania na cele rekultywacji. 5. Nadwyżka wydatków ponad wartość odpisów, które byłyby (choć zdaniem Spółki nie są) kosztem podatkowym, należałoby kwalifikować do kosztów w dacie ich faktycznego poniesienia. 6. W sytuacji, gdyby realne wydatki okazały się niższe niż założona kwota odpisów, wówczas Spółka miałaby obowiązek dokonać korekty kosztów. Zdaniem Spółki, ewentualna korekta dotyczyłaby jedynie okresu, który nie uległby przedawnieniu. Ponadto Spółka dokonywałaby korekty w roku, kiedy poznałaby realną wartość wydatków, a więc poznałaby realne przesłanki do korekty. Zdaniem Spółki, nie miałaby ona obowiązku korygowania w poszczególnych latach, w których dokonywałaby (zgodnie z ewentualnym zdaniem organu) księgowania odpisów do kosztów uzyskania przychodów. 7. Konsekwencją tego, że odpisy na fundusz rekultywacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest twierdzenie, że rozwiązanie tego funduszu nie stanowi przychodu podatkowego. 8. Abstrahując od tego, że w ocenie Spółki przeksięgowanie rezerwy na konto funduszu rekultywacyjnego nie stanowi kosztu podatkowego, w sytuacji gdyby zdanie organu podatkowego było odmienne, należałoby skorygować koszty 2013r. Zdaniem Spółki w takim przypadku, całą przeksięgowaną kwotę należałoby ująć w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym za 2013r. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie ustalenia, czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. (pytanie nr 7 wniosku) oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytania nr 1, 3, 4, 5, 6 wniosku). Organ zaznaczył, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 3, 4, 5, 6, 7 wniosku. W zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W sytuacji zatem, kiedy dana jednostka nie posiada planu rekultywacji, a tym samym nie określiła wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to nie może zaliczyć odpisów na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji. Plan określa, zgodny z zasadami ochrony środowiska, techniczny i biologiczny sposób rekultywacji składowiska oraz wymienia obowiązki w zakresie prowadzenia monitoringu. Zadaniem planu jest przedstawienie oraz szczegółowy opis stosowanych metod rekultywacji technicznej i biologicznej, jak również narzędzi badawczych służących do kontroli osiągania zamierzonych efektów w zakresie ochrony środowiska. Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ uznał, że Spółka dysponuje możliwością określenia wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji. W przedmiotowej sprawie ma możliwości ustalenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p., w oparciu o utworzony plan rekultywacji. Wobec powyższego, Spółka "obciążając konto funduszu rekultywacji" i posiadając plan rekultywacji, winna określić wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, i w konsekwencji może zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Innymi słowy, z okoliczności stanu faktycznego wynika, że Spółka "obciążając konto funduszu rekultywacji" winna i zarazem może stosować się do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, skoro Spółka posiada plan rekultywacji, a tym samym określi wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, to będzie mogła zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. W świetle powyższego, organ uznał stanowisko Spółki w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji oraz ich wpłat na wyodrębniony rachunek za nieprawidłowe. Ponadto organ stwierdził, że rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego nie stanowi przychodu podatkowego, jako zdarzenia nie objętego postanowieniami art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nie udzielenie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie dotyczące poprawności rozliczania odpisów na fundusz rekultywacyjny oraz wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy wynikających z planu rekultywacji (pytanie nr 1); 2) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie dokonanie jednoznacznej oceny stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, która z kwot określona w planie rekultywacji - kwota odpisu na fundusz rekultywacyjny, czy realne wpłaty na rachunek bankowy określone w planie rekultywacji, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów; 3) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nie dokonanie jednoznacznej oceny, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w kontekście zagadnienia dotyczącego obowiązku rozpoznania przychodu w przypadku rozwiązania przez Spółkę funduszu rekultywacyjnego. 4) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz brak prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji, kiedy organ interpretujący uznał je za nieprawidłowe. 5) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które zgodnie z art. 14h tej ustawy stosuje się odpowiednio w postępowaniach wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 6) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnie jak i niewłaściwe zastosowanie w kontekście zagadnienia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w przyszłości na faktycznie wykonane prace rekultywacyjne (pytanie nr 3) - (w sytuacji, określonej w stanowisku Spółki, w której odpisy na fundusz rekultywacyjny nie stanowiłyby takiego kosztu, czyli przy założeniu, że znalazłoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p.); 7) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnie jak i niewłaściwe zastosowanie w kontekście pytania dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w przyszłości na faktycznie wykonane prace rekultywacyjne w kwocie przekraczającej wartość dokonywanych odpisów określonych w planie rekultywacji, w sytuacji w której odpisy stanowiłyby koszt uzyskania przychodów (pytanie nr 5). 8) art. 15 ust. 4i oraz art. 15 ust. 4k u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w kontekście pytania dotyczącego obowiązku oraz okresu ewentualnej korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której poniesione w przyszłości faktyczne wydatki na wykonywane prace rekultywacyjne byłyby w kwocie niższej niż odpisy określone w planie rekultywacji, przy założeniu że odpisy stanowiłyby koszt uzyskania przychodów (pytanie nr 6). Zdaniem skarżącej, udzielona przez organ interpretacja podatkowa cechuje się znacznym stopniem ogólności w odpowiedzi na zadane szczegółowo przez Spółkę pytania, jest niejednoznaczna, nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, w tym wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a tym samym niweczy cel interpretacji, tj. możliwość skorzystania z funkcji ochronnej. W ocenie strony, wydana interpretacja powoduje, że mimo zapytania skierowanego do organu wydającego interpretację, podatnik sam musi dokonać oceny, czy plan rekultywacji który posiada, oraz określone przez niego roczne odpisy na fundusz rekultywacji (szczegółowo opisane w stanie faktycznym) dają mu prawo zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodów w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 O.p., w szczególności, poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej. Zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ). W kluczowym dla rozważanej sprawy przepisie art. 14c § 1 ( z uwzględnieniem jego zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2016r. przepisem art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw) postanowiono, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści analizowanego przepisu wynika, że interpretacja powinna zwierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym ( § 2 ). Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13 wskazał, że naruszeniem art. 14c § 1-2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, najczęściej, uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 – dostępne j/w ). Prezentując we wniosku stan faktyczny skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej gospodarki odpadami. Spółka została zawiązana dnia [...] r. przez Prezydenta Miasta B. na podstawie uchwały Rady Miasta B. z dnia [...] roku. Zagospodarowanie odpadów odbywa się między innymi poprzez składowanie na składowisku B. . Od tego roku Spółka rozpoczęła również jego użytkowanie. Mając na uwadze przepisy rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia [...] r. (Dz. U. z 2003 r. nr 61, poz. 549, z późn. zm.) w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów-obowiązujące od [...] r. do [...]. (a więc w okresie użytkowania przez Spółkę składowiska B.) które określało obowiązki przeprowadzenia rekultywacji składowisk odpadów komunalnych (odpady inne niż niebezpieczne i obojętne), spółka w latach 2008-2012 tworzyła rezerwę na rekultywację niniejszego składowiska. Rezerwę utworzono zgodnie z art. 35d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r poz. 330 późn. zm.). Wyżej wymienione rezerwy, prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe koszty operacyjne (w myśl ustawy o rachunkowości) - nie były ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.), Spółka zobowiązana jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego na potrzeby realizacji w przyszłości obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem i monitorowaniem zarządzania przez Spółkę składowiskami odpadów. W myśl art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Na potrzeby prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę z narzuconych przepisami prawa o odpadach obowiązków, Zarząd Spółki podjął uchwałę w sprawie przyjęcia projektu technologicznego rekultywacji składowiska odpadów balastowych. W projekcie przewidziano zamknięcie składowiska odpadów i przeprowadzenie rekultywacji w 2035 r. oraz monitoring przez okres 30 kolejnych lat, (tzn. do 2065 r.). Koszt rekultywacji i monitoringu składowiska, oszacowano na podstawie ww. dokumentu - na kwotę w wysokości [...] zł. Dalej Spółka szczegółowo scharakteryzowała dokumenty, które składają się na plan rekultywacji z wyszczególnieniem wysokości odpisów dokonywanych w poszczególnych latach. Podkreśliła, że odpisy księgowane na koncie funduszu rekultywacyjnego stanowią stałą i niezmienną kwotę, co zdaniem Spółki ma znaczenie w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. Stan odpisów nie będzie korygowany o stan odpisu niewykorzystanego do końca roku poprzedniego, przekreślałoby to bowiem możliwość utworzenia odpisów w takiej wysokości - jaka jest niezbędna dla poniesienia przyszłych wydatków na rekultywację. Wyjaśniła również , że niezależnie od odpisów o których mowa powyżej, podjęto decyzję o wysokości faktycznych wpłat dokonywanych przez Spółkę na wydzielony rachunek bankowy. Środki zgromadzone na tym rachunku będą wydatkowane w przyszłości na cele rekultywacji. Łączna kwota dokonanych wpłat wyniesie [...] zł. co będzie stanowiło równowartość kwoty wskazanej w planie rekultywacyjnym. Podsumowując Spółka informuje, że planuje w roku zamknięcia składowiska i przeprowadzenia rekultywacji rozwiązać fundusz rekultywacyjny, ewidencjonując go w księgach podatkowych, jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowiące (zdaniem Spółki), przychodów podatkowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała 8 pytań przytoczonych w pierwszej części uzasadnienia , które zasadniczo sprowadzały się do uzyskania stanowiska organu w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. czy prawidłowo spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych obecnie odpisów na fundusz rekultywacyjny oraz wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy(pyt. 1) a w konsekwencji czy będzie mogła w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na faktycznie wykonane prace rekultywacyjne (pyt. 3). W przypadku jednak gdyby organ uznał, że wskazane działanie jest nieprawidłowe to jaka kwota winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów : kwota dokonywanych odpisów czy wpłat na wyodrębniony rachunek bankowy (pyt. 4). Pytanie 5 i 6 dotyczyło sytuacji gdy faktyczne wydatki na rekultywację okażą się wyższe od dokonywanych odpisów bądź też niższe. W pytaniu siódmym spółka pyta o to czy rozwiązanie funduszu rekultywacyjnego, które będzie prezentowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne stanowi równocześnie przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.? Pytania nr. 2 i 8 wyłączone zostały przez organ i załatwione odrębną interpretacją. W ocenie spółki nie ma ona prawa zaliczania do bieżących kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów ani faktycznych wpłat na wyodrębniony rachunek z uwagi na nie spełnienie warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wobec tego będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przyszłości wydatków na faktycznie wykonane prace rekultywacyjne. W zakresie pytania 4 spółka stoi na stanowisku, że żadna z kwot (odpisu bądź wpłaty na rachunek) nie stanowi w przedmiotowej sprawie bieżących kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od tego, że Spółka twierdzi, że odpisy nie są kosztem podatkowym, w sytuacji, gdyby organ podatkowy argumentował odmiennie, należałoby uznać, że nadwyżka wydatków ponad wartość odpisów które byłyby kosztem podatkowym -należałoby kwalifikować do kosztów w dacie ich faktycznego poniesienia. Odmienne stanowisko doprowadziłoby do takiego stanu, że Spółka w ogóle nie miałaby prawa do kosztów uzyskania przychodów, a to z kolei naruszałoby normę zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stoi na stanowisku, że odpisy nie są kosztem podatkowym, w sytuacji jednak, gdyby organ podatkowy argumentował odmiennie, należałoby uznać, że w sytuacji, gdyby realne wydatki okazały się niższe niż założona kwota odpisów, wówczas Spółka miałaby obowiązek dokonać korekty kosztów. W ocenie Spółki, konsekwencją tego, że odpisy na fundusz rekultywacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jest twierdzenie, że rozwiązanie tego funduszu nie stanowi przychodu podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 7 za prawidłowe i w pozostałym zakresie (pyt. 1, 3,4,5,6,) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zacytował treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a następnie dokonał jego interpretacji. Wskazał, że kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ podkreślił jednocześnie, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Następnie przywołana została treść art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. i wyjaśniono , że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Dalej organ wskazał, iż warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji. Plan określa, zgodny z zasadami ochrony środowiska, techniczny i biologiczny sposób rekultywacji składowiska oraz wymienia obowiązki w zakresie prowadzenia monitoringu. Zadaniem planu jest przedstawienie oraz szczegółowy opis stosowanych metod rekultywacji technicznej i biologicznej, jak również narzędzi badawczych służących do kontroli osiągania zamierzonych efektów w zakresie ochrony środowiska. Przechodząc natomiast do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku organ wskazał, że w odniesieniu do kwestii dokonywanych odpisów (ponoszonych wydatków rekultywacji i monitoringu), ponieważ z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. nie wynika aby ograniczenie możliwości dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji było ograniczone podmiotowo, należy przyjąć, iż również i Spółce jako zarządcy składowiskiem odpadów przysługuje prawo odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisów na fundusz rekultywacji, skoro do zapewnienia rekultywacji składowisk odpadów są zobowiązane ustawowo. Wyjaśniono, że Spółka dysponuje możliwością określenia wysokości rocznego odpisu na fundusz rekultywacji a zatem ma możliwości ustalenia kwoty rocznego odpisu, umożliwiającego zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o utworzony plan rekultywacji. Wobec powyższego, Spółka "obciążając konto funduszu rekultywacji" i posiadając plan rekultywacji, winna określić wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji, i w konsekwencji może zaliczyć odpisy na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości nie większej niż kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Innymi słowy, z okoliczności stanu faktycznego wynika, że Spółka "obciążając konto funduszu rekultywacji" winna i zarazem może stosować się do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jednocześnie podkreślono, że skoro składowisko odpadów może funkcjonować przez wiele lat, podczas których ulec mogą zmianie koszty i metody działań rekultywacyjnych, to trudno przyjąć, aby wysokość rocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny, który powstaje w momencie rozpoczęcia przyjmowania odpadów, miała charakter niezmienny przez cały czas funkcjonowania składowiska. Analizując uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zgodzić się należy ze skarżącą, że mimo przedstawienia szczegółowego stanu faktycznego strona nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytania. Przywołana wyżej analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. sprowadza się jedynie do wskazania ogólnej zasady wynikającej z tego przepisu, po spełnieniu której podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opisane we wniosku odpisy natomiast w żaden sposób nie odnosi się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko jego konkluzję, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytania oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie organ nie tylko nie wyjaśnił stronie jak przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. zastosować w opisanym stanie faktycznym ale dokonał wręcz jego modyfikacji stwierdzając, że: "skoro Spółka posiada plan rekultywacji a tym samym określi wysokość rocznego odpisu na fundusz rekultywacji (...)" . Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że spółka już określiła w planie rekultywacji zasady dokonywania odpisów na fundusz i wpłat na rachunek bankowy i to ten stan faktyczny powinien być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ, mając na uwadze wskazania Sądu, uwzględni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą i przedstawi zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. M. Łent I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska