III SA/Wa 2688/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] lipca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] kwietnia 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej wysokości straty (754.577,46 zł) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej także jako "updop"), a także art. 24, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że Spółka w 2008 r. zaniżyła przychody o 29.314,84 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z wystawieniem gwarancji przez O. , będących prawnym zabezpieczeniem kredytów zaciąganych przez Spółkę w bankach komercyjnych. Zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 552.630,90 zł (łącznie), gdyż bezpodstawnie zaliczyła w ich ciężar wydatki poniesione w związku z wyjazdem wypoczynkowo – turystycznym do N., zorganizowanym dla jej wybranych kontrahentów i pracowników (163.844,29 zł). Dyrektor UKS uznał wydatki związane z organizacją luksusowego wyjazdu wypoczynkowo - turystycznego do N. za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Nie dał wiary twierdzeniom osób działających w imieniu Spółki, że wyjazd miał charakter szkoleniowy, a nie reprezentacyjny. Nie dał także wiary zeznaniom tych świadków, którzy twierdzili, że wyjazd do N. miał zasadniczo charakter szkoleniowy, a atrakcje rozrywkowe i turystyczne miały drugorzędne znaczenie. Świadkowie nie byli bowiem w stanie przedstawić zakresu szkolenia i okoliczności, w których miało się ono odbywać. Dyrektor UKS powołał się przy tym na napięty terminarz wyjazdu wynikający z dowodu o nazwie "Program wyjazdu do N. dla firmy O.", którego analiza wskazuje na szereg atrakcji kulinarno – rozrywkowych i turystycznych zapewnianych przez biuro podróży jako organizatora (np. nurkowanie, poszukiwanie skarbów, zwiedzanie M., w tym Pałacu K., dzielnicy M. oraz toru wyścigowego F., a także wizyta i gra w kasynie) przez co uczestnicy wyjazdu, poza wizytami w restauracjach, nie mieli czasu oraz warunków lokalowych niezbędnych do udziału w szkoleniach. Nie byli zresztą w stanie przypomnieć sobie tematów szkoleń, nie mówiąc o ich szczegółach. Z zeznań pracowników Spółki wynika zaś, że wyjazd został zorganizowany dla najlepszych kontrahentów skarżącej, a głównym zadaniem jej pracowników było nawiązanie osobistych kontaktów z kontrahentami (właścicielami firm uznanych za najlepszych kontrahentów lub osobami działającymi w imieniu jej najlepszych kontrahentów). Dyrektor UKS przyjął zatem, że wyjazd miał charakter reprezentacyjny, a nie szkoleniowy. Nie miał także charakteru reklamowego. Wydatków poniesionych przez skarżącą na jego organizację (163.844,29 zł) nie należało zatem zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (zob. s. 3 – 18 decyzji DUKS). W celu wzmocnienia swojej argumentacji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego wyroku, dotyczącego wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. s. 14 – 16 decyzji DUKS). Drugim powodem zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów było zaliczenie w ich ciężar strat w towarach handlowych, związanych z niedoborami (ujemnymi różnicami) inwentaryzacyjnymi, które nie zostały należycie udokumentowane i wyjaśnione (łącznie 388.786,61 zł, zob. s. 19 – 29 decyzji). Dyrektor UKS uznał bowiem, że z winy Spółki wystąpiły niedobory w inwentaryzacji centralnego magazynu Spółki w T. (brak odpowiedniego nadzoru, spóźnione zmiany organizacyjne). Odwołał się przy tym do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 106/12, na tle art. 15 ust. 1 updop (zob. s. 27 – 28 decyzji DUKS). Zaniżenie przychodów Spółki o 29.314,84 zł (po uwzględnieniu korekty zeznania podatkowego CIT – 8 za 2008 r., w którym skarżąca zwiększyła przychody z tego tytułu o 93.629,66 zł) związane było z tym, że korzystała ona nieodpłatnie z gwarancji kredytowych udzielanych jej przez jedynego udziałowca, tj. O. Wartość nieodpłatnego świadczenia została określona przez organ I instancji z uwzględnieniem informacji uzyskanych od 6 banków komercyjnych co do sposobu określania wynagrodzeń z tytułu rozpatrzenia wniosku o udzielenie gwarancji, wystawienia gwarancji, sposobu zabezpieczenia gwarancji itp. Spółka zapoznała się z ww. informacjami i wystąpiła w piśmie z 10 października 2014 r. o zastosowanie najniższej z możliwych do uzyskania na rynku stawki prowizji, czyli 0,3%. Na tej podstawie organ I instancji ustalił wartość przychodu Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia na kwotę 122.944,50 zł, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 w związku z ust. 1 pkt 2 updop. Skarżąca zgodziła się z Dyrektorem UKS co do tego, że zaniżyła przychody w zeznaniu podatkowym za 2008 r. (CIT – 8) pomijając uzyskane przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ale w korekcie zeznania podatkowego zastosowała niższą stawkę prowizji (0,2%) od pierwotnie wskazywanej i przyjętej przez organ I instancji (0,3%). Wystąpiła zatem konieczność zwiększenia przychodów skarżącej o 29.314,84 zł w decyzji wymiarowej (zob. s. 29 – 32 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wyjazd do N. miał charakter reprezentacyjny, a nie szkoleniowy, zaś powstanie niedoborów inwentaryzacyjnych było zawinione przez Spółkę i nie zostało przez nią właściwie udokementowane, czego konsekwencją było naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Kolejna grupa zarzutów stawianych przez autora skargi dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 i ust. 1 pkt 2 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz ustalenie wartości poręczenia udzielonego Spółce przez O. Oy na podstawie metodologii właściwej dla nieodpłatnego świadczenia, gdy należało zastosować jedną z metod właściwych dla podmiotów powiązanych, a w konsekwencji przyjęcie założenia, że wartość zaniżonych przychodów Spółki należy obliczyć z uwzględnieniem prowizji w wysokości 0,3%, a nie 0,2%, jak ostatecznie postulowała skarżąca. Autor odwołania wystąpił o uchylenie decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że nie wygasła możliwość wydania decyzji zmniejszającej skarżącej wysokość straty za 2008 r., która może był odliczana od dochodu przez kolejne lata. Powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, a także na zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op (zob. s. 4 – 5 zaskarżonej decyzji). Zgodził się z Dyrektorem UKS co do tego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar wydatki o charakterze reprezentacyjnym, związane z organizacją luksusowego wyjazdu wypoczynkowo – turystycznego do N.. Przyjął, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organ I instancji w sposób prawidłowy, zaś ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w zgodzie z art. 191 Op, potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 updop brak było podstaw do zaliczenia wydatków o charakterze reprezentacyjnym do kosztów podatkowych. Nie zgodził się bowiem z zarzutami i argumentacją odwołania co do tego, że w istocie był to wyjazd szkoleniowy. Wyjaśnił, że w dniach od 4 do 6 sierpnia 2008 r. uczestnicy wycieczki (wybrani kontrahenci oraz pracownicy skarżącej) nie brali udziału w żadnych szkoleniach, gdyż zajmowali się zwiedzaniem, degustacją, nurkowaniem, także w ramach "poszukiwania skarbów", a także innymi różnego rodzaju rozrywkami, co wynika z programu wyjazdu do N. przygotowanego przez biuro turystyczne. Zauważył, że z zeznań świadków nie wynika, iż w trakcie wyjazdu były prezentowane produkty sprzedawane przez Spółkę lub odbywały się szkolenia związane z jej działalnością. Brak jest także podstaw do wniosku, że wydatki poniesione w związku z organizacją wyjazdu do N. miały charakter reklamowy. Skarżąca nie wykazała nadto, że organizacja wyjazdu związana była w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop (zob. s. 5 – 11 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS zgodził się nadto z organem I instancji co do tego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z niedoborami inwentaryzacyjnymi stwierdzonymi w magazynie w T.. Ujemne różnice inwentaryzacyjne zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wartościami wynikającymi z inwentaryzacji ciągłej, stanowiącej saldo różnic inwentaryzacyjnych (zob. załącznik do protokołów inwentaryzacyjnych za poszczególne miesiące), zostały bowiem wadliwie udokumentowane. Spółka nie wyjaśniła nadto przyczyn powstania niedoborów. Organy podatkowe nie kwestionowały poprawności rozliczeń podatkowych Spółki za 2008 r. związanych z tymi niedoborami, które Spółka wyjaśniła i prawidłowo udokumentowała. Zdaniem Dyrektora IS, późniejsze działania skarżącej doprowadziły do zmniejszenia strat związanych z ubytkami towarów. Stąd wniosek, że w 2008 r. Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie nadzoru nad obrotem towarami w magazynie. Samo stwierdzenie w protokole z inwentaryzacji, że "niedobory należy zakwalifikować, jako niezawinione" należy uznać za niewystarczające do tego, aby przyjąć, że straty z tytułu ujemnych różnic inwentaryzacyjnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Protokoły miały charakter szablonowy, zaś odręczne zapiski typu "akceptuję różnice" nie stwarzają możliwości weryfikacji przyczyn powstania niedoborów. Są wynikiem wytycznych z instrukcji. Skoro Spółka nie wyjaśniła przyczyn powstania niedoborów, to strat z tego tytułu (łącznie 388.786,61 zł w 2008 r.) nie należało zaliczać do jej kosztów uzyskania przychodów (zob. s. 11 – 14 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą także co do tego, że obliczając wartość nieodpłatnych świadczeń należało zastosować przepisy art. 11 ust. 1 i 3 updop. Dyrektor UKS trafnie przyjął jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w tym zakresie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop. Zastosował nadto najniższy wskaźnik prowizji rynkowych (0,3%), o których mowa w informacjach nadesłanych przez 6 banków w odpowiedzi na stosowne zapytania (od 0,3% do 2,5%), uwzględniając wniosek skarżącej zawarty w piśmie z 10 października 2014 r. Zdaniem Dyrektora IS, wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt, że na podstawie stosownej umowy od 2 stycznia 2009 r. skarżąca została obciążona opłatą na rzecz O. za poręczenie w wysokości 0,2% w stosunku rocznym. Opłata ta nie była stosowana przez powiązane podmioty w 2008 r. i brak jest podstaw do wniosku, że ma charakter rynkowy (zob. s. 14 – 16). W konsekwencji, Dyrektor IS za chybione uznał zarzuty postawione w odwołaniu. Stan faktyczny w sprawie został bowiem ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, pozwalający na zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 31 sierpnia 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wyjazd biznesowo – szkoleniowy do N. miał charakter reprezentacyjny; 2) art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (w konsekwencji) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie skarżącej prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na usługę organizacji wyjazdu do N. do kosztów uzyskania przychodów; 3) art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że Spółka ponosi winę za powstanie niedoborów i ich nie udokumentowała w sposób właściwy; 4) art. 15 ust. 1 updop (w konsekwencji) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie odmówienie skarżącej prawa do zakwalifikowania powstałych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów; 5) art. 11 ust. 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop "poprzez jego niezastosowanie" i ustalenie wartości poręczenia udzielonego Spółce przez O. Oy na podstawie metodologii właściwej dla nieodpłatnego świadczenia, gdy właściwe było zastosowanie jednej z metod oszacowania właściwej dla transakcji z podmiotami powiązanymi ewentualnie naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie wartości poręczenia udzielonego przez O. w wysokości 0,3% liczonej od kwoty zaangażowania kredytu bankowego na podstawie informacji otrzymanych od banków w zakresie gwarancji bankowej, gdy forma, czas oraz charakter udzielanego poręczenia, a także związek pomiędzy O. i Spółką pozwalał na uznanie, iż przyjęta i zastosowana przez Spółkę wartość udzielonego poręczenia w wysokości 0,2% liczonej od kwoty zaangażowania kredytu bankowego jest prawidłowa. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zgodny z art. 210 § 4 Op. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jej wydatków związanych z nabyciem usług wypoczynkowo – turystycznych o charakterze reprezentacyjnym, dotyczących organizacji przez biuro podróży wyjazdu do N. dla pracowników Spółki i jej wybranych kontrahentów. Dyrektor IS nie dał wiary skarżącej co do tego, że wyjazd do N. miał charakter biznesowo – szkoleniowy. Zdaniem organów, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów także z powodu bezpodstawnego zaliczenia w ich ciężar różnic (niedoborów) inwentaryzacyjnych stwierdzonych w jej magazynie w T., które nie zostały należycie udokumentowane, a Spółka nie wykazała, że powstały bez jej winy. Kolejnym uchybieniem Spółki było zaniżenie jej przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia, tj. poręczenia bankowego udzielonego przez O. Oy. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 – 3 [czyli w przypadku takim, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie – dopisek Sądu], na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z art. 12 ust. 6a updop wynika zaś, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (zdanie pierwsze), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na brak zdefiniowania pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do wykładni tego pojęcia zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2496/13 (Lex nr 1942627, Gazeta Prawna 2015/251/2, CBOSA). Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu poszukiwać zatem wypada w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił zaś w art. 16 ust. 1 updop następujące straty: straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5); straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6); straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39); straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47); straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56). Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza ww. przepisów art. 16 ust. 1 updop, dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 updop, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 updop nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w zakresie objętym art. 16 ust. 1 updop (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2344/12 - przywołany w powołanym wyżej wyroku NSA z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2496/13, z którego pochodzą ww. rozważania aprobowane przez Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie). Uznanie za koszt podatkowy każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione i straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami (zob. cytowany wyżej wyrok NSA z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2496/13). 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób prawidłowy, czyli zgodny z przepisami postępowania uregulowanymi w dziale IV Op. Trafnie przyjęły, że wydatki skarżącej dotyczące wyjazdu do N. miały charakter reprezentacyjny, tj. wypoczynkowo – rekreacyjny, co wynika wprost z oceny treści dokumentu sporządzonego przez organizatora spornego wyjazdu ("Program wyjazdu do N. dla firmy O."), a także z dokonanej oceny zeznań świadków, którzy nie byli w stanie wskazać okoliczności towarzyszących rzekomo prowadzonym szkoleniom, a nawet ich tematu. Kompleksowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli zgodna z art. 191 Op, uzasadnia stanowisko przyjęte przez Dyrektora IS, że celem zorganizowania przez skarżącą wyjazdu do N. było wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami, a także stworzenie pozytywnego wizerunku Spółki. Tego rodzaju działania mieszczą się niewątpliwie w pojęciu "reprezentacja" użytym w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla których reprezentatywny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FSK 702/11, przywoływany w późniejszym orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., II FSK 2657/13; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). W świetle wniosków płynący z oceny zeznań świadków, a także tego, co wynika z treści dokumentu sporządzonego przez biuro podróży jako organizatora spornego wyjazdu, zatytułowanego "Program wyjazdu do N. dla firmy O.", uznać zdaniem Sądu należy – wbrew argumentacji skarżącej, że dominującym celem wyjazdu było wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami, a także stworzenie pozytywnego wizerunku Spółki, a nie prowadzenie w czasie nurkowania, pływania lub zwiedzania specjalistycznych szkoleń dotyczących działalności Spółki. Tym samym za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wyjazd biznesowo – szkoleniowy do N. miał charakter reprezentacyjny. Skoro organy podatkowe orzekające w sprawie trafnie przyjęły, że wydatki związane z organizacją wyjazdu do N. miały charakter reprezentacyjny, w znaczy, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, a w konsekwencji należało odmówić skarżącej prawa do zaliczenia kwoty 163.844,29 zł w ciężar jej kosztów uzyskania przychodów. 5.2. Drugim elementem sporu prowadzonego przez strony postępowania sądowego jest kwestia zasadności stanowiska organów co do tego, że Spółka nie nabyła prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania kwoty 388.786,61 zł związanej z ustalonymi niedoborami w magazynie centralnym skarżącej w T.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne różnice (niedobory) inwentaryzacyjne udokumentowane protokołami o szablonowej treści i uzupełnione odręcznymi zapiskami typu "akceptuję różnice" lub "akceptuję różnice inwentaryzacyjne", z których to dokumentów prywatnych nie sposób odkodować rzeczywistych przyczyn powstania strat w towarach handlowych skarżącej, nie mogą świadczyć o tym, że Spółka dochowała należytej staranności celem uniknięcia tych strat obciążających jej wynik finansowy za 2008 r. Tym bardziej, że w latach późniejszych skarżąca poprawiła skuteczność nadzoru, w wyniku czego straty spowodowane niedoborami zmniejszyły się w sposób znaczący (388.786,61 zł za 2008 r., zaś w latach następnych odpowiednio: 13.789 zł za 2009 r, 195.925 zł za 2010 r., 9.693 zł za 2011 r. i 28.959 zł za 2012 r.). Zdaniem Sądu, brak stosownych procedur umożliwiających powiązanie obrotu towarem w Spółce z konkretnym pracownikiem i brak uregulowań dotyczących odpowiedzialności osobistej pracowników zajmujących się obrotem towarem świadczy o braku odpowiedniego nadzoru ze strony Spółki nad obrotem towarami, czego efektem było deklarowanie znacznej straty za 2008 r. (1.336.523 zł; zob. s. 26 – 27 i 32 decyzji organu I instancji). Dodać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych strat, które zostały prawidłowo udokumentowane. Zgodzić należy się z Dyrektorem IS co do tego, że w realiach niniejszej sprawy podstawowe znaczenie należy przypisać temu, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniła w sposób wiarygodny przyczyn powstania niedoborów. Nie nabyła zatem prawa do zaliczenia strat z tego tytułu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi tylko rzeczywiste straty w środkach obrotowych, które zostały wyjaśnione w sposób wiarygodny i prawidłowo udokumentowane, w wyniku czego można przyjąć, że podatnik nie ponosi winy z powodu ich powstania, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2013 r., II FSK 106/12 i przywołane w tym wyroku orzecznictwo, a także cytowany w punkcie 4.3. niniejszego uzasadnienia wyrok NSA z 22 grudnia 2015 r., II FSK 2496/13; CBOSA). Tym samym za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że powstanie niedoborów było zawinione przez Spółkę i nie zostało prze nią właściwie udokumentowane. W konsekwencji, za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, czyli odmówienie Spółce prawa do zakwalifikowania powstałych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów. 5.3. Ostatnim elementem sporu jest kwestia oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że naruszając przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop skarżąca zaniżyła przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci poręczenia bankowego udzielonego Spółce przez O. Rozstrzygnięcia wymaga w szczególności, czy wartość poręczenia należy ustalić stosując do obliczeń stawkę 0,3% w stosunku do kwoty zaangażowania kredytu bankowego, jak przyjęły organy podatkowe, czy też stawkę 0,2%, jak wywodzi Spółka, powołując się przy tym na przepisy art. 11 ust. 1 i 3 updop, które w jej ocenie powinny stanowić podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie. Dodać należy, że Spółka złożyła skorygowane zeznanie podatkowe (CIT - 8 za 2008 r.), w którym zwiększyła pierwotnie deklarowane przychody o 93.629,66 zł, stosując przy obliczaniu wartości uzyskanego nieodpłatnie świadczenia stawkę 0,2%. Przedmiotem sporu jest zatem kwota 29.314,84 zł jako różnica pomiędzy kwotą 122.944,50 zł obliczoną na podstawie informacji uzyskanych przez Dyrektora UKS z 6 banków z zastosowaniem stawki 0,3%, zgodnie z pierwotnym wnioskiem Spółki, a kwotą zaniżonego przychodu (93.629,66 zł) przyjętą przez Spółkę w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2008 r. (CIT – 8), obliczoną z zastosowaniem stawki 0,2%, o której mowa w umowie zawartej przez Spółkę i jej udziałowca (O.), na podstawie której obliczano wartość wynagrodzenie za poręczenie kredytowe w rozliczeniu za 2009 r. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 i 3 updop, gdyż zarówno z argumentacji Spółki, jak i z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, że skarżąca celowo zaniżała przychody w zeznaniu podatkowym za 2008 r. pomijając korzyści uzyskane z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia kredytowego udzielonego jej przez podmiot powiązany (O.) Okoliczności rozpoznawanej sprawy świadczą raczej o tym, że osoby zarządzające Spółką nie miały w 2008 r. świadomości co do tego, że powstał po jej stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wykładnia językowa przepisów art. 11 ust. 1 – 3 updop, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że tylko zamierzone działanie podmiotów powiązanych, którego celem jest uzyskanie korzyści w postaci uniknięcia lub zaniżenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych, wbrew przepisom tej ustawy, uzasadniałoby w realiach niniejszej sprawy zastosowanie tych szczególnych przepisów. Skoro organy podatkowe nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek do zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 – 3 updop, a wystąpienia takich przesłanek nie sposób doszukać się w argumentacji skarżącej, to brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tej przyczyny, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie wyjaśniły w uzasadnieniach decyzji przyczyn, które spowodowały odstąpienie od zastosowania tych przepisów w omawianym lub większym zakresie. Tym bardziej, że ratio legis przepisów art. 11 ust. 1 – 3 updop dotyczy możliwości określania przez organy podatkowe dochodów osiąganych przez podmioty powiązane bez uwzględnienia warunków wynikających z takich powiązań, czyli w taki sposób, jaki został przyjęty przez organy podatkowe w wyniku zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop. W realiach niniejszej sprawy w odniesieniu do spornego zagadnienia związanego z zaniżeniem przychodów uznać należy, że skutek zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop lub art. 11 ust. 1 i 3 updop sprowadzałby się określenia wysokości przychodów (dochodów) Spółki z nieodpłatnego świadczenia w warunkach rynkowych. Taki efekt niewątpliwie wystąpił, gdyż wartość przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia została ustalona na podstawie danych dotyczących rynkowych transakcji związanych z poręczaniem kredytów zawieranych przez 6 banków, które odpowiedziały na wezwanie organu I instancji. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zastosowały najniższy poziom (0,3%) oprocentowania opłat bankowych (prowizji) związanych z udzieleniem poręczenia (gwarancji) w zakresie spłaty kredytów bankowych zaciągniętych w 2008 r. Z uzyskanych przez Dyrektora UKS informacji wynika, że rozpiętość opłat była znaczna i wynosiła od 0,3% do 2,5%. Organy podatkowe uwzględniły przy tym wniosek skarżącej dotyczący zastosowania stawki 0,3%, zawarty w jej piśmie z 10 października 2014 r. Powyższe okoliczności świadczą zatem o tym, że organy podatkowe działały na korzyść skarżącej, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Również ta okoliczność świadczy o braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej w omawianym zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 updop. Wpływu na wynik niniejszej sprawy nie wywiera zdaniem Sądu uchybienie organów podatkowych, które nie wyjaśniły w sposób precyzyjny przyczyn, dla których odstąpiły od zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 i 3 updop, naruszając art. 210 § 4 Op. W związku z powyższym, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi i argumentację z nimi związaną w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Skarżąca nie wykazała bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. 11 ust. 1 i 3 updop, a zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 updop skutkowało negatywnie dla skarżącej lub miało inny wpływ na wynik sprawy. Skoro w 2008 r. banki stosowały przy udzielaniu poręczeń (gwarancji) kredytowych najniższą stawkę 0,3% obliczając wartości należnych opłat (prowizji) z tego tytułu, to brak było podstaw do zastosowania wskazywanej przez skarżącą na etapie postępowania sądowego jeszcze niższej stawki (0,2%) od najniższej stawki rynkowej, tylko na tej podstawie, że podmioty powiązane zastosowały tą stawkę w 2009 r. Jak słusznie zauważył Dyrektor IS, w postępowaniu dotyczącym 2008 r. brak jest podstaw do wniosku, że stawka przyjęta przez podmioty powiązane w roku następnym odpowiada warunkom rynkowym. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.