II FSK 396/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2016 r. nr ITPB3/4510-245/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16 wydanym w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania po stronie spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki (wnioskodawcy), w postaci aktywów niepieniężnych skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W ocenie Spółki brak jest podstaw do zastosowania w opisanej sytuacji art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Przepis ten wprowadza bowiem zasadę, że przychodem może być tylko definitywny przyrost majątku podatnika. Celem postępowania likwidacyjnego jest natomiast zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, a nie generowanie przychodów, czy też powiększenie aktywów podatnika. W ocenie natomiast Ministra Finansów, dodatnie art. 14a do ustawy spowodowało doprecyzowanie kwestii skutków podatkowych uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zdaniem Organu, stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wpisuje się w dyspozycję ww. przepisu. W sytuacji zatem, w której Spółka przekaże, w związku z jej likwidacją, majątek na rzecz wspólników, po jej stronie powstanie przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu w rozumienie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji uznał, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie Spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), ale stanowi jedynie element "korporacyjny" konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego. Likwidacyjne wydanie majątku Spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia Organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego przekazanie wspólnikom niepieniężnych składników majątku przez Spółkę z o. o. w związku z jej likwidacją nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego generującego dochód podlegający opodatkowaniu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Zagadnienie powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2353/16 (publik. CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku (zob. także wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 227/17, CBOSA) - wykorzystuje argumentację w nim zawartą. 4.2. Przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej argumentacja opiera się w głównej mierze na tezach uzasadnienia projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.). Ustawą tą dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Tak więc z dniem 1 stycznia 2015 r. została dodana nowa jednostka redakcyjna precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (rzeczowej). Dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Autor skargi kasacyjnej akcentuje ten fragment uzasadnienia projektu w którym wskazano, że "(...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". Nie bierze jednak pod uwagę tego, że dalsza część przedmiotowego wywodu dotyczy wyłącznie dywidendy, zaś ostatecznie treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w projekcie, jak i ustawie, pomija zwrot "likwidacji spółki", uwzględnia natomiast zobowiązania z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), a ponadto z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). 4.3. W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozumienia kwestionowanego przepisu ma jego wykładnia językowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze, użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre, przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym (zob. np. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej). 4.4. Za niezasadnością skargi kasacyjnej przemawiają także argumenty natury systemowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Jak słusznie podnosi WSA w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17, aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Ponadto ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i od 1 stycznia 2017 r. przepis ten stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dokonana zmiana odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie. Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom. Jednocześnie przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. proponowanej przez organ interpretacyjny skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi. 4.5. Odwołując się również do regulacji Kodeksu spółek handlowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy, majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb.Orz. SN 1937, nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (zob. M. Michalski, w: Prawo spółek kapitałowych, red. S. Sołtysiński, tom 17A, Warszawa 2010, str. 553). Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, Przegląd podatkowy 1/2016). 4.6. Jednocześnie, mając na uwadze powyższe rozważania, skład orzekający w sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 658/17 (publ. CBOSA), w którym przyjęto odmienną wykładnię art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. W orzeczeniu tym uznano bowiem, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o. o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych. 4.7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.