I FSK 259/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 936/16 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące styczeń, maj, od lipca do grudnia 2010 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 4 lipca 2016 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 30 marca 2016 r., znak: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Gminy C. kwotę 11.803 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 936/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy C. (dalej jako: "Gmina" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 4 lipca 2016 r. w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, od lipca do grudnia 2010 r. oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek za grudzień 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina w dniu 31 grudnia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty rozliczenia za grudzień 2010 r. Podniosła w nim, że w złożonych korektach wykazała nieujęte wcześniej kwoty podatku naliczonego dotyczące wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach realizacji wskazanych inwestycji. Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty wskazała art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Natomiast odnośnie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. Gmina powołała jako podstawę żądania art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") i wniosła o dokonanie zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia korekty deklaracji wraz z oprocentowaniem właściwym dla zwrotu nadpłaty poprzez zastosowanie do wniosku o zwrot analogii z art. 74 pkt 1 O.p. Strona wyjaśniła jednocześnie, że dokonała centralizacji swoich rozliczeń z Zakładem Gospodarki Komunalnej w C., a kwoty nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, związane z uwzględnieniem ww. wydatków, powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "Trybunał" lub "TSUE") wyroku z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. dokonał w dniu 29 stycznia 2016 r. zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy strony, natomiast w dniu 28 lutego 2016 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwotach wynikających ze złożonego wniosku oraz korekt deklaracji VAT-7. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 30 marca 2016 r. odmówił Gminie zwrotu oprocentowania nadpłat oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie wskazał, że nadpłaty nie powstały w wyniku wydania wyroku Trybunału w sprawie C-276/14, który został wydany w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych i nie można go odnosić do zakładów budżetowych. W ocenie organu I instancji, brak było również podstaw do naliczenia i zwrotu oprocentowania tych nadpłat jako, że organ dokonał zwrotu nadpłat przed upływem 2 miesięcy, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. Tak samo w ocenie organu I instancji niemożliwe jest oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazaną na wstępie decyzją z 4 lipca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że powołany przez stronę wyrok C-276/14, dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Trybunał nie wypowiadał się w nim na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych. Natomiast, co do braku samodzielności zakładu budżetowego jako podatnika VAT, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. W ocenie organu odwoławczego nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie, jak twierdzi strona, efektem ww. wyroku Trybunału. Oznacza to, że do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz jej oprocentowania nie znajdują zastosowania przepisy art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. lecz przepisy art. 75 § 2, § 3 i § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) oraz 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, uznał, że stanowisko organu w zakresie oprocentowania nadpłaty oraz nadwyżki podatku było prawidłowe. W ocenie Sądu I instancji powoływany przez skarżącą wyrok TSUE C-276/14 dotyczył podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych. Trybunał nie wypowiadał się w tymże wyroku na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych. Natomiast wykazana przez skarżącą nadpłata związana była z uwzględnieniem przez nią, podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z działalnością gminnego zakładu budżetowego. Sąd wskazał jednocześnie, że skarżąca w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. nie wykazywała nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego. Natomiast w złożonych w dniu 31 grudnia 2015 r. korektach deklaracji, uwzględniając centralizację rozliczeń, całość wykazanego nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego związana jest wyłącznie z działalnością zakładu budżetowego. Sąd stwierdził, że nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są wyłącznie efektem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, a nie efektem ww. wyroku Trybunału, na który powołuje się strona skarżąca. Sąd nie podzielił również stanowiska Gminy, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., wynika wprost z wyroku TSUE i powinien podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny, jak zwrot nadpłaty. W skardze kasacyjnej do tego wyroku, działający w imieniu Gminy pełnomocnik, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału w sprawie sygn. C-276/14, a w konsekwencji uznanie, iż Gminie nie przysługuje naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty w VAT oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. stosownie do powyższych przepisów. 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., – art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócono się o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu organu pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego, stwierdzone w następstwie złożonych przez Skarżącą w dniu 31 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., maj 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W., a w konsekwencji - czy skarżącej Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Sformułowany w tym zakresie zarzut błędnej wykładni art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W., sygn. C-276/14, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty VAT oraz nadwyżki VAT naliczonego, jest trafny. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie ww. przepisów, prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT. W sprawie tej znajduje zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., w związku z czym za wadliwą należy uznać odmowę zastosowania przez organ art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i odmowę wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez Gminę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14. W wyroku tym stwierdzono mianowicie, że sformułowanie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" zawarte w art. 74 pkt 1 O.p., odnosi się również do sytuacji, gdy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. W konsekwencji zgodzić się należało ze stanowiskiem Skarżącej, że wadliwie przyjęto w niniejszej sprawie, że nadpłaty w podatku VAT oraz wykazana do zwrotu kwota różnicy podatku, nie powstały na skutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Rację miała Gmina, nawiązując też do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15 , że gdyby nie ów wyrok TSUE - który w istocie stanowił podstawę przesądzającą treść podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 - to organy podatkowe nie zaakceptowałyby scalania rozliczeń przez gminy. Zatem realnym czynnikiem sprawczym, który stworzył Gminie podstawy do żądania zwrotu nadpłat w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz za ten ostatni miesiąc (wraz z ich oprocentowaniem), był wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Powyższe stanowisko Gminy znalazło dodatkowe oparcie w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrazem tej linii jest między innymi wyrok z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17. W nim także jednoznacznie stwierdzono, że nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina W. - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez tę jednostkę (gminę) rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jej budżetowymi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia TSUE (analogicznie wyroki z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 929/17 oraz z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 326/17). W przywołanym wyroku z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17 NSA celnie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - w wątpliwość, poprzez skierowanie przez skład orzekający do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 311/12). Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez NSA w dniu w 26 października 2015 r. uchwała o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Nastąpiły one dopiero w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji. W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji. Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych. Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy ten fakt również uwzględnić czyniąc wykładnię art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją. Ocena wyrażona powyżej wpływała następczo na zasadność twierdzeń Skarżącej co do konieczności zastosowania w opisanym przypadku identyfikacji terminu zwrotu i oprocentowania nadpłaty (oraz ewentualnej różnicy podatku do zwrotu) powstałej w wyniku orzeczeniu TSUE, według norm pomieszczonych w art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., z uwzględnieniem momentu jej powstania określonego zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrok Sądu I. instancji narusza art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powyżej powodów na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.