I SA/Go 106/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu podatek od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 521.953,00 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy. Skarżące Nadleśnictwo w dniu 26 stycznia 2011 r. złożyło deklarację w podatku od nieruchomości za rok 2011, w której zadeklarowało do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 784.936,00 m², pomieszczenia w budynku mieszkalnym o powierzchni 1.766,34 m², budynki pozostałe o powierzchni 1.116,90m². Grunty o powierzchni 529.186,00 m² ujęto jako zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej zwanej także u.p.o.l.). Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, organ podatkowy powziął wątpliwość co do prawidłowości ujęcia przez podatnika jako grunty pozostałe, terenów o pow. 775.419 m², sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Tr (tereny różne), na których posadowione są linie energetyczne. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji oraz wyjaśnień. W odpowiedzi Nadleśnictwo odmówiło złożenia takiej korekty wskazując, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenach, na których posadowiona jest linia energetyczna (pod liniami energetycznymi) a wskazana powierzchnia gruntów zakwalifikowana w deklaracji jako grunty pozostałe jest prawidłowa. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. organ podatkowy wszczął wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok. W wyniku tego postępowania decyzją z dnia [...] września 2013 r. Wójt Gminy określił ww. podmiotowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 521.953,00 zł. Na skutek odwołania wniesionego przez Nadleśnictwo, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego Wójt Gminy decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 521.953,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 21 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej, jak również art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, § 1 pkt 1 lit. a uchwały Rady Gminy nr LII/380/10 z dnia 19 października 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2011 oraz zwolnień od podatku oraz § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako Tr, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś na jego wysokość ma wpływ fakt ich związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., grunt związany z prowadzeniem takiej działalności podlega opodatkowaniu wg wyżej stawki (w roku 2011 wynoszącej 0,66 zł za m², stosownie do § 1 pkt 1 lit. a ww. uchwały Rady Gminy). Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jako związanego z działalnością gospodarczą uzależniona jest od faktu jego posiadania przez przedsiębiorcę. Organ podkreślił, że sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę decyduje o tym, że staje się on posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Posiadaczem jest nie tylko przedsiębiorca mający prawo własności danej nieruchomości, ale także przedsiębiorca mający nieruchomość w trwałym zarządzie czy też korzystający z niej bezumownie. Dla opodatkowania gruntu według stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wystarczy jego posiadanie przez przedsiębiorcę. Organ pierwszej instancji stwierdził, że grunty, których dotyczy postępowanie znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa i nie zostały oddane innemu podmiotowi na podstawie tytułu prawnego. Wynika to z wyjaśnień podatnika oraz z danych zawartych w ewidencji gruntów. Podkreślono, że w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. Nadleśnictwo przedłożyło rejestr gruntów zajętych pod linie energetyczne oświadczając, że w 2011 r. nie obowiązywała żadna umowa dotycząca eksploatacji tych linii. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciąża zatem Nadleśnictwo. Organ podatkowy na podstawie danych z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego oraz rejestru gruntów załączonego przez podatnika do deklaracji podatkowej za rok 2011 ustalił, że powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wynosi 775.419 m². Grunty te zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "tereny różne". W ocenie organu grunty pod liniami energetycznymi stanowią grunty związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadleśnictwu jako zarządcy grunty pod liniami energetycznymi nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej; służą natomiast posiadaczowi zależnemu, którym (chociaż bez umowy) jest Spółka z o.o. E (zwana też zakłady energetyczne lub Operator) do prowadzenia działalności gospodarczej. Nadleśnictwo w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. zapewniało zakładom energetycznym dostęp do nieruchomości, na których posadowione są linie elektroenergetyczne, umożliwiając im podejmowanie na tych terenach niezbędnych działań związanych z dystrybucją energii elektrycznej oraz zachowaniem bezpieczeństwa obsługi i otoczenia linii energetycznych. W 2011 r. wydawane były indywidualne pozwolenia na bezpośrednie wejścia na tereny poszczególnych nieruchomości, w celu przeprowadzenia działań umożliwiających prawidłowe funkcjonowanie sieci. Organ podkreślił, że działalność prowadzona przez zakłady energetyczne w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność polegająca na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej ma charakter zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że sam fakt posadowienia linii elektroenergetycznych na gruntach, świadczy o tym, że grunty te służą do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorców energetycznych. Wykonywanie czynności eksploatacyjnych i konserwacyjnych przez te podmioty stanowi wyraz posiadania przez nie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Na poparcie powyższych twierdzeń organ przytoczył wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 33/15. Zaznaczył też, że Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. wskazało, że "prace eksploatacyjne i konserwacyjne wykonywano cyklicznie w okresach uzależnionych od zagrożeń linii elektroenergetycznych". Organ odniósł się również do przedstawionego przez podatnika dowodu w postaci opracowania dotyczącego funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia na tych terenach gospodarki leśnej, wykonanego przez Uniwersytet Przyrodniczy wskazując, że dowód ten miałby znaczenie w przypadku terenów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "lasy". Sprawa dotyczy zaś gruntów stanowiących "tereny rożne". Powierzchnię gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie PGL LP - Nadleśnictwa, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Tr, na których posadowione są linie elektroenergetyczne, znajdujące się w posiadaniu zakładów energetycznych, organ podatkowy ustalił w oparciu o wyjaśnienia podatnika z dnia [...] maja 2015 r., zestawienie załączone do ww. pisma oraz zestawienie stanowiące załącznik do pisma podatnika z dnia [...] lipca 2015 r. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Wójt Gminy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w łącznej kwocie 521.953,00 zł, w tym: - 511.776,54 zł od 775.419 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - 2.855,10 zł od 9.517 m² pozostałych gruntów, - 1.066,25 zł od 1.640,39 m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych lub ich części, - 6.254,64 zł od 394,48 m² powierzchni użytkowej pozostałych budynków. Nadleśnictwo złożyło odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Wskazał, że analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystywania i opiera się na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Zgodził się z poglądem, że sam fakt sklasyfikowania gruntów jako "tereny różne" nie powoduje automatycznie uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Konieczne jest ustalenie, że grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Dla przyjęcia wyższej stawki nie jest natomiast konieczne wykazanie, że na gruntach oznaczonych jako Tr, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, w rzeczywistości wykonywane są czynność składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonał rozróżnienia na "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" podkreślając, że tylko w przypadku tych pierwszych należy wykazać, że na danych gruntach w rzeczywistości są wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Kolegium sporne grunty należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaznaczył, że z pisma Nadleśnictwa z dnia [...] lipca 2015 r. wynika, że w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2011 r. nie obowiązywała żadna umowa dotycząca eksploatacji linii elektroenergetycznych przez zakłady energetyczne, ale wykonywane były przez pracowników zakładów energetycznych cykliczne prace konserwatorskie, naprawcze, w okresach uzależnionych od zagrożeń linii elektroenergetycznych. Treść § 3 i § 7 umów wykonawczych znajdujących się w aktach sprawy, w tym umowy nr [...] zawartej między Nadleśnictwem a E Spółką z o.o. wskazuje, że grunty Nadleśnictwa były w roku 2011 wykorzystywane przez Operatora do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 tej umowy z tytułu umożliwienia Operatorowi dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych dla wykonania czynności, o których mowa w § 2 (posadowienie, eksploatacja, konserwacja, remonty, modernizacja linii i urządzeń elektroenergetycznych) Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie za okres od roku 2006 do roku 2011 według zasad ustalonych w § 7 umowy. W ocenie Kolegium z ww. umowy wykonawczej, chociaż została zawarta w 2012 r., wynika, że na spornych gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, zajętych pod linie elektroenergetyczne, już przed 2012 rokiem były w rzeczywistości wykonywane czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Organ dodał, że wykorzystywanie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy. Zauważył, że określenie "w posiadaniu przedsiębiorcy", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego (kc), ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego go z zakładami energetycznymi, nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy. Podkreślił, że przyjęta przez organ powierzchnia gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne w roku 2011 została wskazana przez samego podatnika w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r. i załączonych do niego zestawień gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne. Bez znaczenia pozostaje okoliczność późniejszego zawarcia umowy z E spółką z o.o. o ustanowienie służebności przesyłu w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii elektroenergetycznych i odmienne ustalenie powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, albowiem może ona mieć znaczenie dla podatku za 2015r. Organ odwoławczy odnosząc się do stwierdzenia strony, że budowa, utrzymanie linii oraz przesyłanie energii na spornych gruntach nie wyklucza zarazem prowadzenia na nich działalności leśnej zauważył, że z punktu widzenia opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Tr" istotne jest jedynie, czy grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia dla tych gruntów wyższej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. bez znaczenia pozostaje okoliczność czy na gruntach tych może być, czy też jest prowadzona działalność leśna. Składając skargę na powyższą decyzję SKO Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 kc przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że: - na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów oznaczonych jako tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, w sytuacji: a) gdy na części spornych gruntów jest możliwość prowadzenia działalności leśnej, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; b) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"; Według skarżącego pominięto fakt, że w przypadku stwierdzenia, że to spółka przesyłowa prowadzi na przedmiotowych gruntach działalność, to ją powinien obciążać podatek od nieruchomości, a nie Nadleśnictwo. 2) art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w łącznej kwocie 521.953,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów. 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario" oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się: a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 775.419 m² jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) brakiem odniesienia się organów podatkowych do faktu, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków; Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. c) bezkrytycznym przyjęciem danych z umowy stron, gdy sama umowa nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a organ pierwszej instancji właściwie ograniczył się do danych z umowy wykonawczej nr [...]; Wójt pominął jednak zapisy umowy wykonawczej, zgodnie z którymi strony potwierdziły, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami jest możliwe. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że przyjęta przez Wójta powierzchnia gruntów jest w posiadaniu zakładów energetycznych a tym samym, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a organ pierwszej instancji ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji. Strona skarżąca wskazała ponadto, że w dniu [...] grudnia 2014 r. została zawarta przez nią oraz E sp. z o.o. umowa o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych. W umowie tej (akt notarialny Rep. A nr [...]) strony ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też z umowy wykonawczej z [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem i E a tym samym mniejsze, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej. d) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 775.419 m² na rzecz Spółki E, co by skutkowało prawem przyjęcia przez organy podatkowe, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Nadleśnictwo zarzuciło, że organ podatkowy całkowicie pominął, a wręcz nie zbadał okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikającą z ewidencji. e) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo; Stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz.1059 ze zm.). Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w załącznikach do umowy. Organ powinien sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej celem oszacowania wielkość zajętych pasów gruntów. Tymczasem Wójt nie wskazał czy zwracał się o jakiekolwiek wyjaśnienia do Spółki E dotyczące wykazania zajęcia przez nią spornych gruntów. f) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorcę, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym. 4) naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez: a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym niewykazanie na czym organ podatkowy oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; b) brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dlaczego dane z umowy przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów, na których rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Nadleśnictwo podniosło, że nie jest zobowiązane do płacenia podatku od nieruchomości od gruntów objętych postępowaniem w zakresie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów. Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości jak za grunty pozostałe, które w spornym okresie były deklarowane i opłacone, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Powołując wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 162/10 strona skarżąca wskazała, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów, dane te są dla nich wiążące. Nie wystarczy też stwierdzenie, że grunty "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest bowiem wykazanie, że zostały one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (powołano wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 819/07). Nadleśnictwo dodało, że pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Aby można uznać, że mamy do czynienia z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to powinna mieć ona trwały, a nie incydentalny charakter oraz wykluczać prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Zdaniem strony skarżącej sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Organ podatkowy nie wykazał jednoznacznie i bezspornie, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i że grunty te są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia tam działalności leśnej. Nie sposób przyjąć również, że konserwacja sieci elektroenergetycznej stanowi zajęcie gruntu na działalność gospodarczą. W następnej kolejności podniesiono, że zarządzane przez Nadleśnictwo grunty, na których są położone napowietrzne linie elektroenergetyczne operatorów, nie pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, ani innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i niczego w tym zakresie nie zmieniają zapisy umowy wykonawczej zawartej z E Sp. z o.o. Podkreślono, że strona skarżąca nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej. Prowadzi natomiast na nich działalność leśną pod postacią tzw. ograniczonej gospodarki leśnej, co podała w swoich wyjaśnieniach na wcześniejszych etapach postępowania, a co organy podatkowe pomijają. Skoro natomiast zakres uprawnień i obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego w 2011 r. jest tożsamy z zakresem jego uprawnień w latach późniejszych, od kiedy obowiązuje umowa wykonawcza z 2012 r., to nie powinno ulegać wątpliwości, czego nie wzięły pod uwagę organy podatkowe, że w 2011 r. przedsiębiorstwo energetyczne nie posiadało przedmiotowego gruntu. Zdaniem strony skarżącej - wbrew twierdzeniom Kolegium - dla objęcia spornych gruntów opodatkowaniem najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie wystarczy, by grunty takie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę lecz konieczne jest, by to zajęcie dotyczyło osoby podatnika. Przedmiotowe grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, które jedynie posiada nad/pod spornymi gruntami swoją infrastrukturę, na podstawie stosunku prawnego analogicznego do służebności przesyłu, a Nadleśnictwo jako podatnik nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi na spornych gruntach działalności gospodarczej, lecz działalność leśną. Nadleśnictwo zarzuciło, że nie zostało wykazane przekazanie lub wydanie przedmiotowych gruntów o powierzchni 775.419 m² na rzecz spółki E Sp. z o.o., co by uprawniało organ pierwszej instancji, by przyjąć, że grunty są w posiadaniu tej Spółki i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast wykaz działek w żadnej mierze nie jest źródłem informacji służącej wykazywaniu faktycznej powierzchni gruntów zajętych pod liniami energetycznymi. W celu dokładnego ustalenia powierzchni organ podatkowy powinien sięgnąć do opinii biegłego oraz dokumentacji techniczno-budowlanej linii; zwłaszcza, że inwentaryzacja linii energetycznych, na którą powołują się organy podatkowe była sporządzona w 2-ch wersjach, tj. w pierwszej przyjęto powierzchnię gruntów faktycznie zajętych przez linie, a w drugiej wskazywano na powierzchnie wymagane według NP. W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, doszło – zdaniem Nadleśnictwa - do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zwrócono także uwagę, że umowa wykonawcza, na której bazuje organ pierwszej instancji, została zawarta w 2012 r., więc nie można jej zapisów przekładać wprost na lata wcześniejsze. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki i od jakiej powierzchni skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek od nieruchomości za 2011 r. Zasadniczą kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest to, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane z działalnością gospodarczą. Niesporne jest przy tym, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi w ewidencji gruntów i budynków wykazane są jako tereny różne "Tr". Organ przyjął, że łączna powierzchnia tych gruntów (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi) wynosi 775.419 m² i służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. E. Tylko do wyżej wymienionej powierzchni przyjęto stawkę podatku najwyższą – przewidzianą od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że - jak zastrzegł ustawodawca - ze względów technicznych niemożliwe jest i jednocześnie nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr (tereny różne) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba zauważyć, że Nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Spółka z o.o. E (do niej również odnosi się używana skrótowa nazwa zakłady energetyczne) korzystała w 2011 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2011 r. odbywało się bez tytułu prawnego, co potwierdza pismo Nadleśnictwa z dnia [...] lipca 2015 r. Takiego tytułu nie stanowiły przedłożone przez stronę skarżącą umowy wykonawcze, w tym zawarta [...] listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych". Z jej treści wynikało m.in., że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotowe grunty były w 2011 r. w posiadaniu przedsiębiorcy - zakładów energetycznych. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne, na których brak jest zalesienia, umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Co istotne, z pisma Nadleśnictwa z dnia [...] lipca 2015 r. wynika, że choć nie obowiązywała w 2011 r. żadna umowa dotycząca eksploatacji linii, to wykonywane były przez pracowników zakładów energetycznych prace konserwatorskie, naprawcze. Także treść § 3 umów wykonawczych, znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółki wynagrodzenie. Nadleśnictwo w skardze podniosło, że na części spornych gruntów jest możliwość prowadzenia działalności leśnej. Podkreślić jednak należy, że dowiedzenie przez organy podatkowe i to w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna. Wobec powyższego nie jest też zasadne prowadzenie rozważań co do rozróżnienia i rozumienia pojęć "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pierwsze z nich na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 2) funkcjonuje bowiem wyłącznie w odniesieniu do gruntów inaczej sklasyfikowanych, w tym m.in. lasów (Ls), których rozpoznawana sprawa w ogóle nie dotyczy. Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona z kolei na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa z dnia [...] maja 2015 r., zestawienia załączonego do ww. pisma oraz zestawienia stanowiącego załącznik do pisma podatnika z dnia [...] lipca 2015 r., a zatem na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania od samej strony skarżącej. Zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za niezasadne. W toku postępowania ustalono nr działek jak i ich powierzchnię, przez którą przechodziły napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nadleśnictwo tylko wskazało, że powierzchnia spornych gruntów może być inna, nie przedstawiając jednak żadnych dowodów na potwierdzenie, że przyjęta przez organy powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako Tr wynosząca 775.419 m² jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu kwestię tę dokładnie wyjaśniono i ustalenie dotyczące powierzchni gruntów Tr związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczej jest prawidłowe. Dokonano go mając na uwadze wyjaśnienia strony, jak i treść dokumentów, w tym zestawienie gruntów przedłożone przez Nadleśnictwo. Nie można również podzielić poglądu strony skarżącej, że wykaz działek nie jest źródłem wykazania faktycznej powierzchni gruntów, skoro ona sama w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. stwierdziła, że na gruntach wskazanych w zestawieniu gruntów, posadowione są linie elektroenergetyczne. Co prawda była to informacja udzielona w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., ale jak wynika z pisma z [...] lipca 2015 r., nadesłanego już w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., rejestr gruntów, który załączyło Nadleśnictwo nie uległ zmianie. Podkreślić też należy, że do czasu zawarcia umowy z dnia [...] listopada 2012 r., Nadleśnictwo i Spółkę E nie wiązała żadna umowa. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi także po [...] listopada 2012 r. jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadały także zakłady energetyczne. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). Niewątpliwie zakład energetyczny uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo, w rozumieniu art.348 kc. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ zakłady energetyczne nie władają gruntami jak właściciel i nie mogą nimi rozporządzać, a jedynie korzystają z nieruchomości. Sąd zwraca ponadto uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, które w niniejszym składzie w pełni podziela. NSA przesądził w nim, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów oznaczonych jako tereny różne, liczonym w wysokości jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że w powołanym przepisie ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanym przypadku, mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, tj. Spółce z o.o. E zajmującej się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie tych gruntów, będąc nadal ich zarządcą, na co wskazuje także § 5 umowy wykonawczej, określający kalkulację rocznego wynagrodzenia należnego Nadleśnictwu za 1m² gruntu na podstawie równowartości podatku od nieruchomości (...) zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy – bez wątpienia zatem to ten podmiot, będąc nadal zarządcą tych gruntów, na podstawie art. 3 ust.2 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie nie naruszało również przepisów i zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji spełniało zaś wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 tej ustawy. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), skargę oddalił.