II FSK 2531/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w O. i P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 58/16 w sprawie ze skarg E. sp. z o.o. z siedzibą w O. i P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na uchwałę Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr LVII/863/14 w przedmiocie skargi na uchwałę rady miasta w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od E. sp. z o.o. z siedzibą w O. i P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Rady Miasta Opola kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 58/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi E. Sp. z o.o. w O. i P. Sp. z o.o. w O. na uchwałę Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietna 2014 r., nr LVII/863/14, w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020 (Dz. Urz. Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1212). Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismami z dnia 23 listopada 2015 r. skarżące Spółki skierowały do Rady Miasta Opola wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie § 9 uchwały nr LVII/863/14 lub zmianę jego brzmienia w taki sposób, jaki nie będzie różnicował możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości (wprowadzonego przepisem § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały) tej samej nieruchomości od rodzaju podmiotu, który zamierza z tego zwolnienia skorzystać. Spółki zaznaczyły, że ich zdaniem, zwolnienie utraci przedmiotowo-podmiotowy charakter, jeżeli przyznane zwolnienie będzie mogło być kontynuowane przez nabywcę nieruchomości do końca 3-letniego okresu, na jaki zostało początkowo przyznane, oczywiście pod warunkiem spełnienia przez niego innych warunków do udzielenia pomocy de minimis. Jednocześnie przepis ten zachowałby swoją funkcję prewencyjną przed nadużyciami w postaci odsprzedaży nieruchomości innym spółkom powiązanym na krótko przed końcem 3-letniego okresu zwolnienia, co zapewne było intencją prawodawcy przy wprowadzaniu do uchwały § 9. W uchwałach z 17 grudnia 2015 r. nr XlX/350/15 i nr XlX/351/15 Rada Miasta Opola stwierdziła, że podjęta uchwała nr LVII/863/14 nie narusza prawa, a zatem brak jest podstaw do jej uchylenia. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w części dotyczącej § 9 uchwały nr LVII/863/14, spółki zarzuciły naruszenie: § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; zwanej dalej u.p.o.l.) i w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 z późn. zm. - dalej jako Konstytucja RP), art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.; zwanej dalej u.s.g.) w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 168 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 217 Konstytucji RP, poprzez uchwalenie przepisu § 9 uchwały nr LVII/863/14 ograniczającego możliwość skorzystania ze zwolnienia wprowadzonego przepisem § 5 ust. 1 pkt 2 wyłącznie dla konkretnych podmiotów, a więc nadającego temu zwolnieniu charakter przedmiotowo - podmiotowy wbrew uprawnieniu przysługującemu na podstawie wymienionych wyżej przepisów. W odpowiedzi na skargi Rada Miasta w Opolu wniosła o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej jako P.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Op 58/16 i I SA/Op 59/16 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Op 58/16. Zaskarżonym wyrokiem, wydanym na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczył, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego kręgu podatników. W ocenie sądu, zastosowane przez organ w zaskarżonej uchwale kryteria nie odnoszą się do podmiotu, lecz przedmiotu podatku. Rada Miasta zgodnie z § 5 tej uchwały zwolniła bowiem od podatku od nieruchomości m.in. nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności (§ 5 ust. 1 pkt 2 uchwały). W treści § 9 zaskarżonej uchwały odwołano się do okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania – nieruchomości, a nie podmiotu – przedsiębiorcy, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W zakwestionowanym przepisie nawiązano do wybranych cech nieruchomości, opisując przedmiot, wymieniono jego cechy charakterystyczne, natomiast w żaden sposób nie nawiązano do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W skargach kasacyjnych od powyższego wyroku Spółki zarzuciły na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a., naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) § 9 uchwały nr LVII/863/14 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 9 uchwały nie nadaje zwolnieniu wynikającemu z § 5 ust. 1 pkt 2 tej uchwały charakteru przedmiotowo-podmiotowego, a w konsekwencji, że Rada Miasta Opola uchwalając § 9 tej uchwały nie przekroczyła uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze wyłącznie przedmiotowym, 2) § 9 uchwały nr LVII/863/14 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 9 uchwały nie nadaje zwolnieniu wynikającemu z § 5 ust. 1 pkt 2 tej uchwały charakteru przedmiotowo-podmiotowego, a w konsekwencji, że Rada Miasta Opola uchwalając § 9 tej uchwały nie naruszyła przepisu art. 217 Konstytucji RP, określając kategorie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości w akcie normatywnym innym niż ustawa. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 147 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g., z art. 168 Konstytucji RP oraz z art. 217 Konstytucji RP poprzez brak stwierdzenia nieważności uchwały nr LVII/863/14 w części (w zakresie § 9 tej uchwały) w sytuacji, w której Rada Miasta Opola wydała tę uchwałę z naruszeniem ww. przepisów prawa, tj.: - wprowadziła w niej zwolnienie od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo-podmiotowym (niezgodność z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.), - wykroczyła poza zakres swojej właściwości podejmując uchwałę w sprawach podatków z przekroczeniem granic określonych w ustawach (niezgodność z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. oraz. art. 168 Konstytucji RP), - określiła kategorie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości w akcie normatywnym innym niż ustawa (niezgodność z art. 217 Konstytucji RP). Spółki wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, lub w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skarg na podstawie art. 188 P.p.s.a. W skargach kasacyjnych zawarto również wnioski o zasądzenie na rzecz Skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Miasto Opole wniosło o ich oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było wielokrotnie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. W wyroku z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2833/12, NSA stwierdził, że: “granice uprawnień prawodawczych jednostek samorządu terytorialnego określają ustawy, co wynika jednoznacznie z art. 168 Konstytucji RP oraz art.18 ust.1 pkt 8 i art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r., Nr 142,poz. 1591 ze zm.), dalej jako "u.s.g.". Mają one charakter lokalny. W zakresie prawa daniowego jednostce samorządu terytorialnego wolno jedynie tyle, ile jest wyraźnie dozwolone (por. C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, Państwo i Prawo z 1997r., nr 11-12, s. 161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012r., II FSK 1756/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy zatem wyłącznie tych, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K.Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, Finanse Komunalne z 2005r., nr 1-2, s.71). Z art.217 Konstytucji wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust.3 u.p.o.l., stanowione są w drodze uchwał rady gminy (art.18 ust.2 pkt 8 u.s.g.)". Z kolei w wyroku z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2217/14, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że: "Zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmioto-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2592/12. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela przedstawione powyżej oceny. Uwzględniając zaprezentowane w powołanych orzeczeniach zasady konstruowania zwolnień w podatku od nieruchomości, wyznaczone treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l., NSA uznaje, że sporne zwolnienie zostało określone w zgodzie z tymi dyrektywami. Słusznie stwierdził sąd administracyjny pierwszej instancji, że "zastosowane przez organ w zaskarżonej uchwale kryteria nie odnoszą się do podmiotu, lecz przedmiotu podatku". Należy zgodzić się z sądem administracyjny pierwszej instancji, że § 9 uchwały – ograniczający zakres zastosowania zwolnienia w przypadku zbycia nieruchomości – posługuje się wyłącznie kryteriami przedmiotowymi, odnoszącymi się do samej nieruchomości, a nie podmiotu będącego jej właścicielem. Zdarzenie prawnie relewantne – tj. zbycie nieruchomości – zostało określone w sposób abstrakcyjny i wiąże się z przedmiotem opodatkowania. Wbrew argumentacji Skarżących, zakwestionowany przepis nie wyklucza z kręgu uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia jakichkolwiek podmiotów, a ewentualny brak uprawnienia do zastosowania zwolnienia wynika jedynie z faktu bycia właścicielem nieruchomości wskazanych w hipotezie normy zawartej w § 9 uchwały. Reasumując, § 9 zaskarżonej uchwały odpowiadał wymogom sformułowanym w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i nie naruszał art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, zgłoszone w skardze kasacyjnej okazały się chybione. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na pod stawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a.