I SA/Op 58/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skarg A Spółki z o.o. w [...] i B Spółki z o.o. w [...] na uchwałę Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr LVII/863/14 w przedmiocie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014 - 2020 oddala skargi. Przedmiotem skarg A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. (dalej zwane jako Spółki, skarżące) jest uchwała Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietna 2014 r. nr LVII/863/14, w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020 (Dz. Urz. Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1212). W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.; zwanej dalej u.s.g.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849; zwanej dalej u.p.o.l.). Z treści § 4 uchwały nr LVII/863/14 wynika, że formą pomocy przedsiębiorcom jest całkowite lub częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości. Rada Miasta zgodnie z § 5 tej uchwały zwolniła bowiem od podatku od nieruchomości m.in. nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności (§ 5 ust. 1 pkt 2 uchwały). Za nowo nabyte grunty, budynki i budowle uważa się w myśl § 5 ust. 3 uchwały, grunty, budynki i budowle nabyte po wejściu w życie uchwały. Z kolei w § 6 ust. 1 uchwały wskazano, że nieruchomość może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika odpowiednio informacji o nieruchomościach lub deklaracji na podatek od nieruchomości. Zgodnie z § 9 uchwały, nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości, w przypadku jej zbycia, nie może powtórnie korzystać ze zwolnienia przed upływem 3 lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia udzielonego na podstawie niniejszej Uchwały oraz Uchwały XVI/148/07 w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom. Pismami z dnia 23.11.2015 r. skarżące Spółki, reprezentowane przez pełnomocnika skierowały do Rady Miasta Opola wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie § 9 uchwały nr LVII/863/14 lub zmianę jego brzmienia w taki sposób, jaki nie będzie różnicował możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości (wprowadzonego przepisem § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały) tej samej nieruchomości od rodzaju podmiotu, który zamierza z tego zwolnienia skorzystać. Spółki zaznaczyły, że ich zdaniem, zwolnienie utraci przedmiotowo-podmiotowy charakter, jeżeli przyznane zwolnienie będzie mogło być kontynuowane przez nabywcę nieruchomości do końca 3-letniego okresu, na jaki zostało początkowo przyznane, oczywiście pod warunkiem spełnienia przez niego innych warunków do udzielenia pomocy de minimis. Jednocześnie przepis ten zachowałby swoją funkcję prewencyjną przed nadużyciami w postaci odsprzedaży nieruchomości innym spółkom powiązanym na krótko przed końcem 3-letniego okresu zwolnienia, co zapewne było intencją prawodawcy przy wprowadzaniu do uchwały § 9. W uchwałach z dnia 17.12.2015 r. nr [...] i nr [...] doręczonych pełnomocnikowi Spółek, Rada Miasta Opola stwierdziła, że podjęta uchwała nr LVII/863/14 nie narusza prawa, a zatem brak jest podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu swojego stanowiska Rada Miasta wskazała, że każda nieruchomość może korzystać z przedmiotowego zwolnienia po spełnieniu wszystkich warunków określonych w uchwale, natomiast z uwagi na treść § 9 uchwały, B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., jako nabywcy nieruchomości korzystających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, ani żaden inny przedsiębiorca nie mógłby powtórnie skorzystać z tego zwolnienia przed upływem 3 lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia. W związku z powyższym, Spółki reprezentowane przez pełnomocnika doradcę podatkowego skierowały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargi na uchwałę Rady Miasta w Opolu z 24 kwietnia 2014 r. w części dotyczącej § 9 tej uchwały. Zaskarżonej w części uchwale Spółki zarzuciły naruszenie: § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały nr LVII/863/14 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 z późn. zm. - dalej jako Konstytucja RP), art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 168 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., art. 217 Konstytucji RP, poprzez uchwalenie przepisu § 9 uchwały nr LVII/863/14 ograniczającego możliwość skorzystania ze zwolnienia wprowadzonego przepisem § 5 ust. 1 pkt 2 wyłącznie dla konkretnych podmiotów, a więc nadającego temu zwolnieniu charakter przedmiotowo - podmiotowy wbrew uprawnieniu przysługującemu na podstawie wymienionych wyżej przepisów. W ocenie pełnomocnika wskazany przepis § 9 uchwały nr LVII/863/14 narusza interes prawny Spółek, gdyż uniemożliwia im skorzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały nr LVII/863/14 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., podczas gdy innym podmiotom uprawnienie takie przysługiwałoby. W związku z powyższym wniósł o stwierdzenie nieważności § 9 uchwały nr LVII/863/14 oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarg wskazał, że zwolnienie w podatku od nieruchomości przewidziane w § 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, § 6 ust. 1 zaskarżonej uchwały niewątpliwie ma charakter przedmiotowy, gdyż odnosi się do określonych rodzajów nieruchomości, niezależnie od tego, jaki podmiot ubiega się o to zwolnienie. Kwestionując jednak § 9 uchwały podniósł, że mimo, iż treść tego przepisu odnosi się bezpośrednio do nieruchomości będącej przedmiotem zwolnienia, to wprowadzona nim norma w rzeczywistości uzależnia możliwość objęcia danej nieruchomości zwolnieniem od tego, jaki podmiot jest jej aktualnym właścicielem. W sytuacji bowiem, w której dana nieruchomość została objęta zwolnieniem na podstawie przepisów ww. uchwały na okres 3 lat (stosownie do § 6 ust. 1) i w trakcie tego okresu zostanie ona zbyta na rzecz innego podmiotu, to możliwość kontynuowania zwolnienia do końca tego 3-letniego okresu wygasa z tego tylko powodu, że właścicielem nieruchomości stał się inny podmiot, będący dokładnie takim samym podmiotem w świetle wszelkich kryteriów ustanowionych ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie ta sama nieruchomość w dalszym ciągu mogłaby korzystać ze zwolnienia, gdyby jej właścicielem był podmiot będący zbywcą. Opisana wyżej sytuacja jest dokładnym odzwierciedleniem stanu faktycznego, który wystąpił w przedmiotowych sprawach. Skarżące Spółki nabyły po 50% udziałów w nieruchomościach, które objęte były zwolnieniem od podatku od nieruchomości na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały nr LVII/863/14. Z uwagi na zakwestionowany przepis § 9 uchwały nie mają jednak prawa do kontynuowania zwolnienia przez pozostały okres, mimo że nieruchomość w dalszym ciągu spełnia wszelkie przedmiotowe warunki do skorzystania ze zwolnienia określone w uchwale, a nabywca posiada dokładnie taką samą podmiotowość w podatku od nieruchomości jak zbywca. Gdyby właścicielem nieruchomości w dalszym ciągu była spółka C S.A. (zbywca), nieruchomość korzystałaby ze zwolnienia do końca 3-letniego okresu, na jaki zostało ono przyznane. W związku z tym możliwość korzystania ze zwolnienia, niewątpliwie w ocenie pełnomocnika, uzależniona jest od podmiotu będącego aktualnym właścicielem nieruchomości. W podsumowaniu skarg pełnomocnik podniósł, iż pomimo tego, że zwolnienie od podatku od nieruchomości uregulowane w § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały nr LVII/863/14 ma charakter przedmiotowy i nie budzi zastrzeżeń, to przepis § 9 tej uchwały powoduje, że zwolnienie uregulowane w tej uchwale nabrało charakteru przedmiotowo-podmiotowego i ogranicza krąg podmiotów, które mogą z niego skorzystać tylko do niektórych podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości. W związku z tym uchwała ta (w części skodyfikowanej w jej § 9) została wydana z naruszeniem norm wynikających z powołanych art. 168 i 217 Konstytucji RP, art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., gdyż Rada Miasta Opola przekroczyła uprawnienia przyznane jej w ww. przepisach. W odpowiedzi na skargi Rada Miasta w Opolu wniosła o ich oddalenie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżące Spółki - Rada nie zgodziła się ze stanowiskiem, że wprowadzone uchwałą zwolnienie miało charakter przedmiotowo - podmiotowy, gdyż nie wyłącza żadnej kategorii podmiotów. Zakwestionowany § 9 uchwały nie wskazuje konkretnie dookreślonych podatników, tylko wprowadza ograniczenie w postaci dalszego zbywania gruntów, polegające na wyłączeniu zwolnienia co do tychże nieruchomości. Celem prawodawcy było zmotywowanie inwestora, który nabył grunt i który prowadzi na nim działalność gospodarczą oddziałując pozytywnie na sytuację ekonomiczną jednostki samorządu terytorialnego, do jej stałego prowadzenia. Prawodawca wyraził tym samym wolę zachowania ciągłości tego pozytywnego oddziaływania, które z drugiej strony skutkuje zwolnieniem z podatku konkretnego gruntu. Zdaniem organu § 9 spornej uchwały w żadnym wypadku nie różnicuje sytuacji podmiotów; wskazuje on jedynie, że nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości, w przypadku jej zbycia, nie może powtórnie korzystać ze zwolnienia przed upływem 3 lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia. Z § 9 spornej uchwały w żaden sposób nie wynika, kto może być beneficjentem zwolnienia. Brak jest dookreślenia konkretnego, lub chociażby nawet pośredniego w zakresie podmiotu, który może z niego skorzystać. Prawodawca ustalił jedynie ograniczenie co do przedmiotu zwolnienia, a więc nieruchomości, poprzez wskazanie pewnego okresu karencji. Uchwała stanowi jedynie o przedmiocie zwolnienia, a nie o konkretnych, możliwych w każdej chwili do zidentyfikowania podmiotach. Organ uważa, że zarówno cała uchwała, jak i zapis § 9 nie stanowią podmiotowego zwolnienia, czy też zwolnienia o charakterze mieszanym. Nierozerwalne związki między przedmiotem zwolnienia, a podmiotem który z niego korzysta są oczywiste i występujące przy każdej uldze pod postacią zwolnienia podatkowego. Granicą jakiej organ przekroczyć nie może jest konkretne, jednoznaczne i bezpośrednie zwolnienie łatwego do zidentyfikowania podatnika, czy też policzalnej grupy podatników. Jeżeli zaś organ nie uczyni tejże konkretyzacji, to wszelkie inne postanowienia precyzujące założenia uchwały nie mogą być uznane za przydanie jej cech stricte podmiotowych. Na rozprawie w dniu 27.04.2016 r. Sąd, działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) - dalej jako P.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Op 58/16 i I SA/Op 59/16 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Op 58/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 5 P.p.s.a., kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia oceny czy przepis § 9 zaskarżonej uchwały powoduje, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w § 5 ust. 1 pkt 2 tej uchwały ma charakter zwolnienia przedmiotowego czy podmiotowego. Na wstępie jednak Sąd wyjaśni przyczyny, które legły u podstaw przyjętego przez Sąd stanowiska, że skargi w niniejszym postępowaniu zostały wniesione skutecznie – przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zgodnie z art. 35 ust. 1 P.p.s.a., pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również małżonek, rodzeństwo, wstępni lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne (art. 35 ust. 1 P.p.s.a). Takim szczególnym przepisem jest art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz. 213 j.t., ze zm.), który stanowi, że doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych dotyczących spraw, o których mowa w ust. 1. W ust. 1 tego artykułu wskazano, że w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami pełnomocnikiem podatnika, płatnika, inkasenta oraz osób, o których mowa w art. 2 ust. 1a, może być doradca podatkowy. Treść powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że prawo do występowania doradcy podatkowego w charakterze pełnomocnika przed sądem administracyjnym ograniczone jest przez dwa kryteria: pierwszym z nich jest rodzaj rozstrzygnięcia poddanego kontroli sądu, drugim – charakter sprawy. Odnosząc się do pierwszego z kryteriów podnieść należy, że doradca podatkowy może wystąpić w charakterze pełnomocnika strony w sądowej kontroli: decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych. Powyższe wynika wprost z brzmienia art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Warto wspomnieć, że przepis ten podlegał nowelizacji (art. 1 pkt 21 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym - Dz.U. Nr 122, poz. 826), bowiem poprzednie jego brzmienie odnosiło się wyłącznie do decyzji administracyjnych i budziło wiele kontrowersji, w zakresie chociażby możliwości reprezentowania przez doradców podatkowych przed sądem stron w sprawach, w których kontroli poddane zostały postanowienia (zob. uchwała NSA z dnia, sygn. akt I FPS 1/09 - publikowana na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Zdaniem Sądu z aktualnej treści powołanego art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym wynika, że doradca podatkowy ma legitymację do działania przed sądem administracyjnym w zakresie kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych, do których zalicza się akty prawa miejscowego jednostek samorządu terytorialnego. Zauważyć także wypada, że brak jest w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowanego poglądu, co do możliwości reprezentowania strony przez doradcę podatkowego w sprawach ze skarg na akty prawa miejscowego. Wyrażane są poglądy, że wspomniana nowelizacja art. 41 ust. 2 nie dała jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytanie (zob. Małgorzata Niezgódka – Medek, Komentarz do art. 36 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX), albo wprost przeciwne – że nowa regulacja usunęła wszelkie wątpliwości w tym zakresie (zob. Jan Paweł Tarno, Uprawnienie doradcy podatkowego do reprezentowania uczestników w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX). Z tym ostatnim stanowiskiem, jak już wskazano powyżej, utożsamia się Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę i przyjmuje za własny pogląd, że doradca podatkowy jest uprawniony do działania w charakterze pełnomocnika strony również w sprawach ze skargi na działania organów administracji publicznej, podejmowanych w innych formach niż decyzje czy postanowienia, w szczególności takich jak akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Przechodząc do drugiego kryterium – charakteru sprawy, doradca podatkowy może być przed sądem pełnomocnikiem strony w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami (art. 41 ust. 1 ustawy). W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść zaskarżonego aktu, znaczenie ma sformułowanie: "w sprawach obowiązków podatkowych". Definicja ta jest bardzo ogólna, dlatego zdaniem Sądu podzielić należy nadal aktualny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracji w uchwale z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 1/09, zgodnie z którym doradca podatkowy może być przed sądem administracyjnym pełnomocnikiem strony we wszelkich sprawach, które bezpośrednio lub pośrednio mają swoje źródło w obowiązku podatkowym, zdefiniowanym w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, legitymacja do działania doradcy podatkowego obejmuje przypadki spraw, których przedmiotem jest ściśle rozumiany obowiązek podatkowy, jak i jego pochodne, czyli takie, które jedynie mają związek z obowiązkiem podatkowym. W świetle powyższego Sąd uznał, że doradca podatkowy jest uprawniony do reprezentowania stron w przedmiotowej sprawie - ze skarg na uchwałę Rady Miasta, wydaną na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 41 ust. 1 u.s.g. oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l., dotyczącą wprowadzenia przez organ jednostki samorządu terytorialnego zwolnień od nieruchomości, innych niż przewidziane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu jest to sprawa dotycząca obowiązków podatkowych, podobnie jak uchwały w sprawie określania wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie danej gminy. Nie budzi wątpliwości, że w zakresie podatku od nieruchomości uprawnienia prawodawcze organów jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy) dotyczą określania wysokości stawek podatku od nieruchomości w granicach określonych ustawą (art. 5 u.p.o.l.) oraz wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, innych niż określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Dotyczą one spraw z zakresu obowiązków podatkowych, a zatem w ocenie Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym strona może być reprezentowana w tych sprawach przez doradcę podatkowego. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że bezspornym jest, że w świetle powołanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały może wprowadzić wyłącznie zwolnienie przedmiotowe. Podejmując uchwały w sprawach podatkowych organy nie mogą pominąć bowiem także przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 84, który określa zasadę, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a także art. 217 Konstytucji RP stanowiącym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (por. wyrok z dnia 17.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3773/13). Z powyższego wynika, że rada gminy nie jest uprawniona do wprowadzania zwolnień podatkowych podmiotowych czy podmiotowo – przedmiotowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., II FSK 2592/12). Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Oczywiście, na co słusznie organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, mogą pojawiać się trudności w normowaniu zwolnień podatkowych o ściśle przedmiotowym charakterze. W każdym przecież przypadku zwolnienie będzie dotyczyło w ostatecznym rozrachunku określonego podmiotu, gdyż konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot opodatkowania. Utrudnienia to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia (zob. wyrok z dnia 25.06.2015 r., sygn. akt I SA/Po 766/15, wyrok z dnia 17.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3773/13). Zdaniem Sądu Rada Miasta sprostała powyższym wymogom, gdyż zastosowane przez organ w zaskarżonej uchwale kryteria nie odnoszą się do podmiotu lecz przedmiotu podatku. Rada Miasta zgodnie z § 5 tej uchwały zwolniła bowiem od podatku od nieruchomości m.in. nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności (§ 5 ust. 1 pkt 2 uchwały). Skarżące Spółki uważają jednak, że poprzez regulację wprowadzoną w § 9 uchwały, mimo, że treść tego przepisu odnosi się bezpośrednio do nieruchomości będącej przedmiotem zwolnienia, to wprowadzona nim norma w rzeczywistości uzależnia możliwość objęcia danej nieruchomości zwolnieniem od tego, jaki podmiot jest jej aktualnym właścicielem. Z takim stanowiskiem zdaniem Sądu nie można się zgodzić. Zakwestionowany w skargach § 9 uchwały stanowi, że nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości, w przypadku jej zbycia, nie może powtórnie korzystać ze zwolnienia przed upływem 3 lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia udzielonego na podstawie niniejszej Uchwały oraz Uchwały XVI/148/07 w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom. W treści tego przepisu odwołano się do okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania – nieruchomości, a nie podmiotu – przedsiębiorcy, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącymi, że w treści zaskarżonego § 9 uchwały organ wyznaczył krąg podmiotów, którym nie zostały przyznane zwolnienia od podatku od nieruchomości, a tym samym, że zawężono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z tych zwolnień. W ocenie Sądu w zakwestionowanym przepisie nawiązano do wybranych cech nieruchomości, opisując przedmiot, wymieniono jego cechy charakterystyczne, natomiast w żaden sposób nie nawiązano do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie odwołano się do okoliczności dotyczących przedsiębiorcy, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie nawiązano do jakichkolwiek cech podatnika podatku od nieruchomości ani przy przyznaniu zwolnień ani przy wprowadzaniu wyłączeń od tych zwolnień. Trzeba bowiem pamiętać, że jeśli organ stanowi w uchwale o tym, iż podatnikom o określonych cechach zwolnienie nie przysługuje, to jest to równoznaczne z wprowadzeniem kryterium podmiotowego stosowania zwolnienia podatkowego, które pozostaje poza zakresem upoważnienia przyznanego radzie gminy mocą art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (por. wyrok z dnia 13.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1574/12). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Słuszne podniósł organ w odpowiedzi na skargi, że jedynie konkretne dookreślenie, kto podlega zwolnieniu, prowadzące do stworzenia pewnego rodzaju katalogu podmiotów, które wyłącznie mogą być beneficjentami zwolnienia, świadczy o podmiotowości wprowadzonego uregulowania. Tytułem przykładu można wskazać zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów i budynków będących we władaniu miejskich jednostek organizacyjnych (zob. wyrok z dnia 13.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1574/12) czy też stanowiących własność konkretnego podmiotu (zob. wyrok z dnia 25.02.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 826/15, wyrok z dnia 17.02.2016 r., sygn. akt II FSK 3773/13), bądź też, gdy uchwała ogranicza wcześniej ustanowione zwolnienie w podatku od nieruchomości w stosunku do podatników będących współwłaścicielami i współużytkownikami wieczystymi (zob. wyrok z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1548/13). W przedmiotowej sprawie omawiane zwolnienie od podatku od nieruchomości nie traci charakteru przedmiotowego przez to, że z jego zakresu w § 9 uchwały wyłączono nieruchomości, które korzystały już ze zwolnienia, a zostały zbyte. Określono, że nieruchomości, które zostały zbyte, powtórnie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przed upływem trzech lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia. W dalszym ciągu chodzi tu o kwalifikację przedmiotową. W żaden sposób wskazana norma nie identyfikuje konkretnie jakiś podmiotów, dotyczy wszystkich, którzy nabędą nieruchomości o cechach wyszczególnionych w tym przepisie. Skoro zatem nie wskazano w zakwestionowanym przepisie uchwały konkretnie, jednoznacznie oznaczonego podatnika, czy też policzalnej grupy podatników, nie może zyskać aprobaty Sądu zarzut naruszenia powołanych w skargach przepisów. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi oddalił.