I SA/Ol 826/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło del. sędzia SO Beata Grzybek Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ełku na uchwałę Rady Gminy Prostki z dnia 30 grudnia 2003r., nr XIX/91/03 w przedmiocie zwolnienia w podatku od środków transportowych stwierdza nieważność § 1 ust.1 lit. a zaskarżonej uchwały W dniu 30 grudnia 2003 r. Rada Gminy P. podjęła uchwałę nr XIX/91/03 w sprawie zwolnienia w podatku od środków transportowych. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.o.l." oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.). W §1 ust. 1 lit.a uchwały określono, iż zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące własność Gminy P., służące do przewożenia dzieci do szkół. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy wniósł o stwierdzenie nieważności § 1 lit.a powołanej uchwały Rady Gminy P., zarzucając naruszenie art.217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 u.p.o.l., poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w uchwale zwolnień z podatku od środków transportowych, które mają charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy. W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy podniósł, że opisane zwolnienie w przedmiotowej uchwale zostało skierowane do indywidualnie oznaczonego podmiotu i wykracza poza zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art.12 ust.4 u.p.o.l.. Zaznaczył, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzenia zwolnień podmiotowych i podmiotowo-przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Wprawdzie w uchwale stwierdzono, że zwalnia się od podatku określone w niej środki transportowe, ale zwolnienie to w istocie sprowadza się do zniesienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych w stosunku do podmiotów wskazanych w uchwale (tj. Gminy) i stanowi określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku. Zgodnie z prawidłową interpretacją art.12 ust.4 u.p.o.l. "inne zwolnienie przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc środków transportowych wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności, czy też przejawiających określone cechy. Przedmiot ten winien być tak określony, by nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Cech przedmiotu muszą zostać zatem określone w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych – wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Go 16/10, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Gl 196/12 i z dnia 1 marca 2011r., sygn. akt I SA/Gl 56/11. Reasumują stwierdził, że zwolnienie zawarte w zaskarżonej uchwale stanowi typowy przykład zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, czyli takiego, w którym fakt zwolnienia powiązany jest nie tylko z cechami przedmiotu opodatkowania lecz także z osobą podatnika. Zaznaczył jednocześnie, że nawet w przypadku uchylenia tego rodzaju uchwały skarga jest zasadna, gdyż inne są skutki jej uchylenia i stwierdzenia jej nieważności. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy P. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazała, że uchwałą z dnia 10 grudnia 2015r., nr XVII.91.2015 uchyliła uchwałę nr XIX/91/03 w sprawie zwolnienia w podatku od środków transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola ta obejmuje także akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W pierwszej kolejności należało rozważyć jaki skutek wywołała okoliczność, że zaskarżona uchwała została uchylona uchwałą z dnia 10 grudnia 2015r. Rady Gminy P. i czy nie czyni to zbędnym wydanie przez Sąd wyroku w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień art. 161 §1 pkt 3 p.p.s.a., sąd administracyjny umarza postępowanie sądowe, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania sądowego, miałaby miejsce wówczas, gdyby poddana kontroli sądowej uchwała nigdy nie wywołała skutków prawnych. W świetle bowiem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 368/10, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zmiana lub uchylenie zaskarżonego do sądu aktu prawa miejscowego nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli może być zastosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego jego podjęcie. Powyższe stanowisko uwzględnia, że skutki sankcji stwierdzenia nieważności uchwały, którą po upływie terminu określonego w art. 90 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może zastosować wyłącznie sąd administracyjny, oraz instytucji uchylenia uchwały, którą może w zakresie swych kompetencji uchwałodawczych zarządzać sam organ stanowiący gminy, są zróżnicowane. Sprowadzają się one do tego, że uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W drugiej z wymienionych wyżej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (ww. postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13 ). Stanowisko takie, jak zaprezentowane wyżej, znajduje potwierdzenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 października 1994 r., sygn. akt W 5/94 (opubl.: OTK 1994r. nr 2, poz. 44), w której, w zbliżonych do niniejszej sprawy okolicznościach faktycznych, wyrażono pogląd, że zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, dokonana po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego, nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przesłankę utraty mocy obowiązującej należy w tym przypadku oceniać poprzez ustalenie możliwości zastosowania przepisu nieobowiązującego już aktu prawnego do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK 1998r. nr 1, poz. 1). Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że objęta skargą uchwała wywołała w okresie jej obowiązywania określone skutki prawne i miała oczywisty wpływ na ukształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy, istniała potrzeba dokonania oceny jej legalności. Tak więc, pomimo że uchwała ta przestała być elementem systemu prawa, to w dalszym ciągu, w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy, rozstrzygane mogą być zdarzenia prawne, które zaszły w czasie ich stosowania. Powyższe wskazywało, że konieczne było poddanie zaskarżonej uchwały kontroli sądowej. Przechodząc już do oceny legalności zaskarżonego aktu, przypomnieć należy, że przepis art.12 ust.4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2002 r. do 1 stycznia 2007r. stanowił, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. W wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 909/06 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu szerokiej analizy zagadnienia związanego z różnicowaniem zwolnień stwierdził: " (...) skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo-przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art.217 Konstytucji RP w zw. z art.7 ust.1 i art.7 ust.3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.". Analogicznie należy traktować pojęcie zwolnień przedmiotowych, o którym mowa w art.12 ust.4 u.p.o.l.. Skoro zatem art.12 ust.4 u.p.o.l. zezwala radzie gminy jedynie na wprowadzenie innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art.12 ust.1, to tym samym zakazuje wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Reguła ta znajduje też oparcie w art.168 i art.217 Konstytucji RP dającym jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, określania podmiotów i przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków jedynie w sytuacji, gdy upoważniają do tego przepisy ustawowe. Skoro gminom wolno stanowić o zwolnieniach z podatku tylko w granicach zezwoleń ustawowych, to w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy. W rozpoznanej sprawie, Sąd podzielił stanowisko Prokuratora Rejonowego, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanego na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Rozważyć zatem należy jak rozumieć w niniejszej sprawie pojęcie "zwolnienie przedmiotowe". Bezsprzecznie, skoro ustawodawca w art.8 u.p.o.l. wymienił enumeratywnie, co jest przedmiotem podatku od środków transportowych, to upoważnienie dla rady gminy do ustanawiania zwolnień, o którym mowa w art.12 ust.4 tej ustawy, odnosić się może tylko do przedmiotów wymienionych w art.8. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć zwolnienia przedmiotowego, podmiotowego czy też podmiotowo – przedmiotowego (mieszanego), zaś dodatkowe wątpliwości związane z zakresem poszczególnych rodzajów zwolnień stwarza art.12 ust.1 u.p.o.l., który nie różnicując uregulowanych w nim zwolnień ustanowionych przez ustawodawcę, zawiera wyliczenie w dowolnej kolejności wszystkich ich rodzajów. W ocenie Sądu, wypracowane w orzecznictwie sądowym jednolite w tej kwestii stanowisko uzasadnia wniosek, że zwolnienie przedmiotowe to takie, które odnosi się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, to znaczy opisuje ten przedmiot, wymienia jego cechy charakterystyczne i ewentualnie wskazuje na sposób jego wykorzystywania, w żaden sposób nie nawiązując jednak do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który w myśl art.9 ust.1 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od środków transportowych. Mieszany (tj. podmiotowo – przedmiotowy) charakter będzie miał taki przywilej podatkowy, który decydujące znaczenie przypisuje wyróżnikowi podmiotowemu, a element przedmiotowy nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych, lecz wiąże jedynie określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od środków transportowych. Nie ma zatem znaczenia wysunięcie w redakcyjnym sformułowaniu przepisu prawa na pierwszy plan elementów o charakterze przedmiotowym, skoro fakt zwolnienia od podatku został powiązany z cechami indywidualnymi podatnika. Wówczas decydujące jest kryterium podmiotowe. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że treść § 1 ust.1 lit.a zaskarżonej uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art.12 ust.4 u.p.o.l., ponieważ ustanowione zwolnienia ma, w ocenie Sądu, charakter podmiotowo – przedmiotowy. Obok określenia przedmiotu opodatkowania wskazano bowiem na konkretny podmiot, których własność stanowi, tj. Gminę P.. Przekroczenie upoważnienia ustawowego z art.12 ust.4 u.p.o.l. stanowi przy tym istotne naruszenia prawa w rozumieniu art.91 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym, dające podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały na podstawie art.147§1 p.p.s.a.. Zgodnie z art.147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art.3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Zgodnie zaś z art.94 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Wprowadzając sankcję nieważności jako następstwo naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Podstawy stwierdzenia nieważności uchwały lub aktu organu gminy wyznaczają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W myśl art.91 ust.1 zdanie pierwsze ustawy, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak : w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji czy postanowienia, o jakim mowa w art.156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W przypadku natomiast nieistotnego naruszenia nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady zaskarżonej uchwały, należało stwierdzić nieważność § 1 ust.1 lit.a uchwały, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art.147 § 1 p.p.s.a..