I SA/Gl 196/12

Sygn. akt I SA/Gl 196/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie WSA Teresa Randak Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.) Protokolant Izabela Maj-Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Gliwice - Zachód w Gliwicach na uchwałę Rady Miejskiej w Toszku z dnia 9 listopada 2010 r. nr XXXIX/504/2010 w przedmiocie podatku od środków transportowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2. Uchwałą nr XXXIX/504/2010 z dnia 9 listopada 2010 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 15 grudnia 2010 r. Nr 267, poz. 4414) w sprawie ustalenia wysokości stawek i zwolnień w podatku od środków transportowych na terenie gminy i miasta Toszek na rok 2011 Rada Gminy Toszek na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 10 i art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwolniła z podatku od środków transportowych autobus będący własnością gminy wykorzystywany do dowozu dzieci do szkół. Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Prokurator Rejonowy Gliwice-Zachód w Gliwicach działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Gminy Toszek nr XXXIX/504/2010 z dnia 9 listopada 2010 r. w zakresie jej postanowień zawartych w § 2. Uchwale tej zarzucono naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP i art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zwolnienie z podatku od środków transportowych autobusu będącego własnością gminy podczas, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanowienie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Wobec powyższego Prokurator Rejonowy Gliwice-Zachód w Gliwicach wniósł o stwierdzenie, na zasadzie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowień zawartych w § 2. Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Następnie wskazano, że obowiązujące ustawodawstwo limituje kompetencje jednostek samorządu terytorialnego do stanowienia aktów prawa miejscowego określających wysokość podatków i opłat lokalnych oraz zwolnień w tym względzie. Gminie przysługuje uprawnienie do stanowienia na jej obszarze wskazanych aktów, przy czym dla rady gminy ustawa zastrzegła na wyłączność prawo do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat, których regulacja z kolei nie może w żadnym razie wykraczać poza granice określone w odrębnych ustawach. Przedstawiając umocowanie prawne gminy skarżący przytoczył art.168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 40 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Dalej wskazał, że Rada Gminy, po myśli art. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchwala wysokość stawek podatku od środków transportowych. Art. 12 ust. 1 wspomnianej ustawy zawiera ustawowe zwolnienia z tego podatku. Rada gminy może stosowną uchwałą ustanowić inne zwolnienia przedmiotowe w zakresie podatku od środków transportowych, co wynika z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wspomniany przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i wyklucza kompetencje gminy w zakresie ustanawiania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. W świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych zasadne jest, zdaniem skarżącego, stwierdzenie, że Rada Gminy Toszek ustanawiając zwolnienie określone w § 2 uchwały z dnia 9 listopada 2010 r. działała z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przekroczyła swoje kompetencje. Udzielono bowiem zwolnienia z podatku konkretnemu, ściśle określonemu podmiotowi, tj. Gminie Toszek. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż nie tylko określa przedmiot zwolnienia, ale także indywidualizuje podmiot uwalniany od fiskalnej powinności. Przywołując orzecznictwo dotyczące omawianej w skardze problematyki skarżący Prokurator Rejonowy Gliwice-Zachód w Gliwicach wskazał wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 16/10, z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 529/10 oraz z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1097/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 782/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 410/10. W konkluzji skargi stwierdzono, iż - jak wykazano powyżej - kwestionowane przez skarżącego zwolnienie określone zostało bez delegacji ustawowej, co oznacza, że uchwała Rady Gminy Toszek nr XXXIX/504/2010 z dnia 9 listopada 2010 r. jako rażąco sprzeczna z prawem jest w tym zakresie nieważna (art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym) i co czyni zasadnym wniosek o zastosowanie przez Sąd art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę Przewodniczący Rady Gminy Toszek, nie odnosząc się do zarzutów skargi, wniósł o umorzenie postępowania sądowego. Podniósł, że czas obowiązywania zaskarżonej uchwały już minął. Wskazał także (powołując się na wyrok NSA z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt II OSK 502/09), że w sytuacji, gdy po wniesieniu skargi na akt prawa miejscowego akt ten przestanie obowiązywać mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", o czym stanowi art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Toszek zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich podatników podatku od środków transportowych oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek tego podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślić w tym miejscu trzeba – nawiązując do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o umorzenie postępowania sądowego – że "pomimo iż skarżona uchwała w momencie orzekania przez sąd stanowi już nieobowiązujący akt prawny, to jednak jej uchylenie nie oznacza jeszcze, że przestała ona kształtować stosunki prawne istniejące nadal po dacie jej uchylenia. Zmiana lub uchylenie uchwały zaskarżonej do sądu nie czyni zbędnym wydania wyroku przez sąd, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej uchylenie" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Ol 892/10, LEX nr 754097). Kontrola działalności administracji publicznej, do której powołane zostały sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) niezależnie od ich uchylenia po wniesieniu skargi do sądu. Celem tej kontroli jest bowiem ocena zgodności aktu prawa miejscowego z prawem od chwili jego uchwalenia" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 320/08, LEX nr 451645). Warto także zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 września 1994 r. (sygn. W 5/94, OTK 1994/2/44, Dz.U. 1994/109/527) stwierdził, iż "przez uchwałę podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95; zm.: z 1990 r. Nr 32, poz. 191; Nr 34, poz. 199; Nr 43, poz. 253 i Nr 89, poz. 518; z 1991 r. Nr 4, poz. 18; Nr 110, poz. 473; z 1992 r. Nr 85, poz. 428 i Nr 100, poz. 499; z 1993 r. Nr 17, poz. 78 oraz z 1994r. Nr 86, poz. 397), rozumie się również uchwałę, która wprawdzie została uchylona lub zmieniona, lecz może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przewidziana w powołanym wyżej przepisie skarga na uchwałę organu gminy jest dopuszczalna również wtedy, gdy uchwała ta została wprawdzie uchylona lub zmieniona, lecz może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Oceniając zgodność § 2 zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od środków transportowych zawiera art. 10 oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od środków transportowych. Natomiast w art. 12 ust. 4 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1, z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od środków transportowych jedynie na uchwalanie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zauważyć warto, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienia o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2002 r. treść art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc środków transportowych wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym (jak wskazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej, nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter przedmiotowo – podmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. "Doprecyzowanie" przedmiotu zwolnienia poprzez wskazanie podmiotu posiadającego ten przedmiot niweczy zatem przedmiotowy charakter zwolnienia (i to bez względu na kolejność wymieniania przesłanek zwolnienia, ze względu na którą wyróżnia się czasem zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe). Trzeba jeszcze raz podkreślić, iż kompetencje rady gminy wynikające z art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczają stanowienie zwolnień podatkowych, których przesłanki określone są w sposób odnoszący się wyłącznie do przedmiotu (a nie podmiotu) opodatkowania. Niewątpliwa trudność redagowania takich przepisów, w tym konieczność precyzyjnego formułowania zapisów uchwały, która musi jasno wyrażać wolę organu uchwałodawczego i odnosić się wyłącznie do przedmiotów "zasługujących na zwolnienie z opodatkowania" nie jest wystarczającą przesłanką dla rozszerzenia tych kompetencji. Zasadności modyfikowania omawianych kompetencji nie można także wywodzić z analizy art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z zestawienia art. 12 ust. 4 i art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, w oparciu o które można by twierdzić, że sam ustawodawca zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe traktuje jak przedmiotowe. Art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi realizację dyspozycji wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca wyraźnie wytyczył w nim "lokalnym prawodawcom" granice, w obrębie których mogą oni stanowić zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienia rad gmin ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienie z podatku od środków transportowych określone w § 2 uchwały Rady Gminy Toszek nr XXXIX/504/2010 z dnia 9 listopada 2010 r. ma charakter przedmiotowy, czy też przedmiotowo-podmiotowy. Rada Gminy Toszek w § 2 zaskarżonej uchwały zwolniła z podatku od środków transportowych autobus będący własnością gminy wykorzystywany do dowozu dzieci do szkół. Przedmiotem zwolnienia ustanowionego w tym przepisie został zatem objęty pojazd stanowiący własność gminy, co oznacza, że analizowany zapis zaskarżonej uchwały wskazuje wprost konkretny podmiot, do którego adresowane jest zwolnienie podatkowe. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonego podatnika, a więc wykracza poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Gminy w Toszku ustanawiając regulację zawartą w § 2 uchwały nr XXXIX/504/2010 z dnia 9 listopada 2010 r. wprowadziła zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art.12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienie § 2 zaskarżonej uchwały jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).