I SA/Bk 1324/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, ędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r. Państwo J. i E. B. (dalej powoływani także jako "Skarżący") wykazali łącznie: przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł i należny podatek dochodowy w wysokości 36.955,00 zł. W dniu [...] maja 2015 r. Skarżący wystąpili do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w związku z potrąceniem przez pracodawcę P. [...] z/s w W. od wypłaconej p. J. B. rekompensaty, z tytułu objęcia jej Programem Dobrowolnych Odejść w kwocie 116.261,75 zł zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie Skarżących wypłacona rekompensata jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. wszczął postępowanie wobec Skarżących w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 36.955,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 9.570,00 zł w korekcie zeznania PIT-37 za 2014 r. Organ I instancji stwierdził, iż wypłacone p. J. B. dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne nie jest odszkodowaniem i stanowi przychód ze stosunku pracy. Zatem nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z powyższą decyzją nie zgodzili się Skarżący i w złożonym odwołaniu zakwestionowali stanowisko organu I instancji. W ich ocenie, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem, a zatem powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślili, że wydanie kwestionowanej decyzji ma bezpośredni związek z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zatem do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia tegoż wniosku, zaskarżona decyzja nie może pozostać w obiegu prawnym. Decyzją z dnia [...] października 2015 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty zwrot "w szczególności" oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku. Organ podkreślił, że zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm.), z wyjątkiem: 1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, 2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, 3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, 4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, 5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, 7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednocześnie w myśl art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca J. B. otrzymała od swojego pracodawcy rekompensatę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Wysokość tej rekompensaty i zasady jej przyznawania zostały uregulowane w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść. Tym samym wypłacone świadczenie nie może być uznane za odszkodowanie zwolnione z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem nie jest związane z jakąkolwiek szkodą, po stronie podatnika. Wypłacona kwota stanowi świadczenie pracodawcy w związku z zaistnieniem zdarzenia, które zgodnie z odpowiednimi przepisami, powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Tym samym nie można tutaj mówić o jakimkolwiek odszkodowaniu, bowiem nie jest związane ze szkodą czy uszczerbkiem poniesionym przez poszkodowanego. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne przyjęcie, że kwota 116.261,55 zł wypłacona J. B. w wyniku uczestnictwa w Programie Dobrowolnych Odejść nie jest objęta zwolnieniem od podatku, o którym mowa w powoływanym przepisie, co z kolei skutkowało niezastosowaniem przedmiotowego przepisu. Zdaniem pełnomocnika Skarżących nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że otrzymana rekompensata nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymane przez Skarżącą świadczenie zostało wypłacone w oparciu o Program Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki P. [...] S.A., po uprzednim zawarciu pomiędzy pracodawcą a związkami zakładowymi porozumienia dot. projektu tego programu. Program określał zasady ustalania świadczenia dla poszczególnych pracowników. A zatem podstawą wypłaty rekompensat stanowi oparte na ustawie porozumienie zbiorowe. Auto skargi zakwestionował stanowisko organów podatkowych, że określenie świadczenia jako rekompensaty powoduje wyłączenie z katalogu odszkodowań i zadośćuczynień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem pojęcie odszkodowania w rozumieniu tego przepisu jest szersze od odszkodowania określonego w Kodeksie cywilnym. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia ma nazwa wypłaconego świadczenia, która została użyta w Programie Dobrowolnych Odejść, ponieważ istotny jest cel jaki ma realizować świadczenie pracodawcy. A takim celem jest zadośćuczynienie pracownikowi straty poniesionej w związku z brakiem osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Cel ten jest identyczny niezależnie jak świadczenie zostało nazwane: rekompensatą, odprawą, odszkodowaniem. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżących wskazał indywidualne interpretacje podatkowe wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. sygn. [...] z [...] czerwca 2015 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. sygn. [...] z [...] lipca 2015 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymany przez skarżącą J. B. przychód w kwocie 116.261,75 zł korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Pojęcie odszkodowań i zadośćuczynień nie zostało odrębnie zdefiniowane na potrzeby ustawy podatkowej, co usprawiedliwia odwołanie się bądź do definicji o charakterze uniwersalnym zawartych w innych aktach prawnych bądź do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., III SA/Wa 282/11). Odszkodowanie jest zatem świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie natomiast jest świadczeniem, którego celem jest wyrównanie szkody niemajątkowej. Zatem warunkiem uprawniającym do omawianego zwolnienia podatkowego jest odszkodowawczy charakter otrzymanego świadczenia. Nie można także zapominać, że taka definicja ostatecznie nie może być sprzeczna z treścią prawa, do jakiej się odnosi. Badając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z ustalonym stanem faktycznym, należy przyznać rację organowi, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można przyjąć, że wypłata świadczenia jedynie tym pracownikom, którzy "z własnej inicjatywy" złożyli ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę, świadczenia, które miało na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, świadczenia stanowiącego swoistą "zachętę" motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z dobrowolnego programu odejść, a więc chodziło o świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy; może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej – zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 3 lutego 2016 r., I SA/Bd 1037/15. Zatem świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę, które nastąpiło zgodnie z prawem, nie może korzystać ze zwolnienia, jeżeli w swej istocie odpowiada odprawie, jaką wyraźnie wyłączono z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Charakter wypłaconej Skarżącej J. B. rekompensaty powyższych kryteriów nie spełnia. Jest rzeczą bezsporną, że Skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść pracowników z własnej woli i z własnej inicjatywy. Co więcej, zgodnie z regulaminem w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. [...] S.A., pracodawca mógł wniosku pracownika o objęcie go tym programem nie uwzględnić. Niemniej jednak w sprawie tej wniosek Skarżącej został przez pracodawcę uwzględniony, a umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron. Słusznie więc organ stwierdził, że wypłacona Skarżącej rekompensata nie ma charakteru odszkodowawczego z uwagi na dobrowolność rozwiązania stosunku pracy. Jej istota zbliżona jest raczej do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cech szkody. Chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Wypłacone świadczenie ma w takim przypadku na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawy otrzymywane przez pracowników jako ekwiwalent za zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy objęte są wyłączeniem ze zwolnienia od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.o.f.). Przypomnieć należy, że zasadą jest opodatkowanie przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Zwolnieniem podatkowym objęto tylko te otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy. Nie ma więc znaczenia nazwa, jaką strony nadadzą danemu świadczeniu, ale jego rzeczywisty charakter prawny. Należy też zauważyć, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Przedstawiona wyżej ratio legis nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 1016/99). Otrzymana przez Skarżącą rekompensata stanowiła wielokrotność jej średniego wynagrodzenia, w powiązaniu ze stażem pracy. Gdyby Skarżąca nie skorzystała z Programu Dobrowolnych Odejść i kontynuowała zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana Skarżącej w zamian za rezygnację przez nią z kontynuowania zatrudnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi, w tym stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia z [...] czerwca 2015 r. oraz z dnia [...] lipca 2015 r., wyjaśnić Skarżącym należy, że nie mogły mieć one wpływu na ocenę zgodności z prawem kwestionowanej decyzji. Specyfiką postępowań w przedmiocie wydawania indywidulanych interpretacji prawa podatkowego jest to, że organ interpretujący nie analizuje, nie ocenia ani nie ustala przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a jedynie dokonuje jego subsumpcji pod obowiązujące przepisy materialnego prawa podatkowego. Tym samym, w zależności od treści wniosku o wydanie takiej interpretacji (stanu zaistniałego lub zdarzenia przyszłego) oraz użytych przez wnioskodawcę sformułowań (odszkodowanie, zadośćuczynienie, odprawa, świadczenie wyrównawcze) różne mogą być końcowe wnioski Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Dlatego też, uznanie we wskazanych w skardze interpretacjach podatkowych, że stanowiska wnioskodawców w zakresie wypłaconych im odszkodowań z tytułu dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę są prawidłowe w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w żadnym zakresie nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych do Sądu decyzji organów podatkowych. W tej sytuacji, przyznane Skarżącej świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącą z pracodawcą. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).