I SA/Kr 1172/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1172/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r., sprawy ze skargi A.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lipca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, I. Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 września 2015r. nr [...] w sprawie określenia A. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 11.760,00 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm. dalej- O.p.). Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych: W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w roku 2009 skarżący jako osoba fizyczna prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży wirtualnej waluty "D. C.", "A. G.", będącej środkiem płatniczym w internetowej grze L. II i służącej do rozbudowy przez graczy swojej wirtualnej postaci w grze. Zakupu wirtualnej waluty podatnik dokonywał od innych osób fizycznych w Polsce i za granicą. W toku postępowania ustalono, że transakcje dokonywane były poprzez serwis aukcyjny A., a podatnik posługiwał się kontami użytkowników "k." i "A.", zarejestrowanymi na własne dane osobowe. W okresie od stycznia do grudnia jako użytkownik "k." rozpoczął łącznie 1897 aukcji internetowych, natomiast jako użytkownik "A." w badanym okresie nie zawierał żadnych transakcji. Dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zapłatę za sprzedane towary otrzymywał na rachunki bankowe w bankach [...] oraz [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza zakresu dokonywanej przez podatnika sprzedaży, ilość transakcji, rodzaj towaru oraz sposób realizacji poszczególnych umów sprzedaży zawieranych w formie aukcji internetowych jednoznacznie wskazuje, że czynności wykonywane przez podatnika stanowią działalność zarobkową. Historia obrotu na rachunkach bankowych, na których są dane o wpłatach dokonywanych przez kupujących, a także materiał w postaci komentarzy kupujących, zamieszczonych na portalu A. wskazują, że podatnik uzyskiwał przychody w sposób zorganizowany, ciągły i systematyczny, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nigdzie nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej (organy gminy, urząd skarbowy, ZUS), nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, nie obliczał i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2009r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiotowej sprawie nie można było przyjąć do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, żadnej z wymienionych w przepisie art. 23§1 i §3 O.p. Ze względu na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu oraz fakt, że skarżący prowadził niezarejestrowaną i nieudokumentowaną działalność gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży za realne środki pieniężne wirtualnej waluty - odrzucono metodę porównawczą zewnętrzną. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji trudno byłoby znaleźć firmę działającą w podobnym zakresie i podobnych warunkach. W tych okolicznościach wykluczono również metodę porównawczą wewnętrzną (działalność prowadzona od stycznia do grudnia 2009), remanentową (brak spisów z natury), kosztową (brak dowodów co do wysokości poniesionych kosztów), produkcyjną (nie ma zastosowania w sprawie) i udziału dochodu w obrocie (brak dowodów co do wysokości kosztów). Biorąc pod uwagę przepis art. 23§4 O.p., który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania opartej na zgromadzonych dokumentach w sprawie, tj. raportu obrotów użytkownika A. oraz przelewów bankowych. Organ podatkowy dokonał zestawienia wpływów na oba rachunki bankowe wykorzystywane przez skarżącego do transakcji za pośrednictwem serwisu A. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego organ ustalił, że 18 lutego 2009r. nastąpiło przekroczenie kwoty 50.000,00 zł uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę, dla celów podatku dochodowego przyjęto przychody: w kwocie brutto 50.000,00 zł (od 1 stycznia 2009r. do dnia przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT) w kwocie netto 176.196,77 zł (od 18 lutego 2009r. do 31 grudnia 2009r.). Organ podatkowy I instancji ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu na podstawie okazanych przez skarżącego wyciągów bankowych oraz złożonych przez niego wyjaśnień. Główny koszt uzyskania przychodu stanowił zakup wirtualnej waluty, udokumentowany wpłatami na rzecz E. Ltd F. R., E. B. Limited natomiast pozostałe koszty dotyczyły opłat i prowizji za dokonane przelewy, prowizji na rzecz A. itp. W 2009r. skarżący uzyskał przychód w wysokości 226.196,77 zł i poniósł koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości 157.772,11 zł. Dochód do opodatkowania wyniósł 68.424,66 zł. W dniu 7 września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 11.760,00 zł. W odwołaniu wniesionym od decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niepoparte dowodami przyjęcie, że wszystkie świadczone odpłatnie przez stronę usługi elektroniczne nie mieszczą się w hipotezie przedmiotowego przepisu; art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez odmowę ich zastosowania w sytuacji, gdy podatnik spełnia hipotezy ww. przepisów i winien zostać opodatkowany według przepisów przedmiotowej ustawy; art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że przedmiotowa ustawa nie znajduje zastosowania do podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie wypełnił żadnej z hipotez ww. przepisu, co nie pozwala na zastosowanie jego dyspozycji i wyłączenie podatnika z ryczałtu, co w konsekwencji spowodowało dalsze naruszenie prawa materialnego, a przede wszystkim naruszenie; art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie nieprawidłowej stawki podatku; art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie nieznanych ustawie konsekwencji uchybień podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji w sytuacji, gdy przepis wprost określa konsekwencje tych uchybień. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na wstępie, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 22 września 2014r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; W rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 22 września 2014r. (w dniu 9 października 2014r. przedstawiono zarzuty z art. 54§2 kodeksu karnoskarbowego). Następnie organ wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, według jakich zasad powinien być opodatkowany odwołujący prowadzący w 2009r. działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży przez internet wirtualnej waluty. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującymi w 2009r. o tym, czy przychody podatnika osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w innej formie, niż na zasadach określonych w tej ustawie decyduje sam podatnik składając właściwemu organowi podatkowemu odpowiedniej treści wniosek lub oświadczenie w formie pisemnej i terminie przewidzianym w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodów opisanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie jest wystarczającą podstawą do korzystania z tej formy opodatkowania. Dopiero złożenie stosownego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy przy zachowaniu pozostałych warunków przewidzianych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym pozwala na zastosowanie tej formy opodatkowania. Wybór opodatkowania zryczałtowanego na dany rok podatkowy rodzi domniemanie prawa i ma ten skutek, że w latach następnych - o ile do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania - uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący nie złożył w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia, a więc nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a jego dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach "ogólnych" dotyczących wszystkich podatników i ich dochodów. Wobec postawionego w złożonym odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i niezastosowania przez organ w stosunku do odwołującego konsekwencji, jakie ten przepis przewiduje, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem nawet gdyby przepisy podatkowe przewidywały możliwość opodatkowania odwołującego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jak chciałby jego profesjonalny pełnomocnik, to niezewidencjonowany przychód w myśl przepisom art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podlegałby opodatkowaniu pięciokrotnością stawki (3%), co w konsekwencji byłoby dla odwołującego niekorzystne. Tak bowiem obliczony podatek wyniósłby 33. 930,00 zł (15% x 226 196,77 zł). Organ podatkowy, przy obliczaniu podatnikowi należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wymienione, w złożonym przez pełnomocnika piśmie, wydatki odwołującego, których poniesienie zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym, za wyjątkiem wydatków na odpłatne kształcenie (opłaty za studia w K.) oraz wydatku na zakup soczewek kontaktowych uznając, iż nie mają one związku z uzyskiwanym przychodem. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji i po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. J. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 70c w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p., przez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 22 września 2014r. z powodu ziszczenia się przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji gdy z postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 22 września 2014r. (karta 15 akt: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego) expressis verbis wynika, że w przedmiotowej sprawie nigdy nie miało miejsca wszczęcie postępowania w sprawie, które zgodnie z literalnym brzmieniem art. 70§6 pkt 1 O.p. jest warunkiem koniecznym zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 23§1 pkt 1 in fine w zw. z §2 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w decyzji doszło do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że organy nie dokonały oszacowania podstawy podatkowania, a jej wyliczenia w oparciu o dostarczone przez podatnika szczegółowe dane, co zgodnie z powołanymi wyżej przepisami stanowi podstawę dokonania wyliczenia podstawy opodatkowania i przesłankę negatywną dokonania oszacowania. Błędna jest zatem podstawa prawna skarżonej decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Nadto skarżący podniósł, że za podstawę skarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął art. 23§4 O.p. który to przepis ustawodawca uchylił z dniem 1 stycznia 2016r. ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 10 września 2015r. (Dz.U. z 2015r. poz. 1649), przepisy intertemporalne ww. ustawy (art. 16 do 31 ). W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że z treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 22 września 2014r., wynika, że organ postępowania przygotowawczego zaniechał wszczęcia postępowania w sprawie. Tymczasem art. 70§6 pkt 1 O.p. wprost stanowi, że podstawową przesłanką dla przyjęcia zawieszenia biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie, brak tej przesłanki uniemożliwia przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Nie można przyjąć, że brak ten konwalidowało postawienie podatnikowi zarzutów, gdyż postawienie zarzutów nie stanowi przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70§6 pkt 1 O.p. Musi natomiast nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie, którego w rozpoznawanym stanie faktycznym nigdy nie było. W związku z brakiem wszczęcia postępowania w sprawie skarżący nie mógł zostać o nim poinformowany, a zatem nie zaistniała również druga z przesłanek, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. Ponadto, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt: P 30/11 pkt 4.3 przesłanką wszczęcia nie może być chęć zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopuszczalna jest jedynie sytuacja odwrotna, nadzwyczajna przesłanka jaką jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje nadzwyczajny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści akt sprawy karnej skarbowej przeciwko skarżącemu wynika, że postępowanie w sprawie "ad rem" nigdy nie było w sprawie prowadzone. Fakt ten w połączeniu z postawieniem podatnikowi zarzutów na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe przeciwko podatnikowi jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. W ocenie skarżącego stanowi to jaskrawe naruszenia art. 70c w zw. z art. 70§1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz naruszenie, zgodnej z Konstytucją, wykładni przepisu art. 70§1 pkt 6 O.p. dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. akt: P 30/11. W zakresie zarzutu dotyczącego barku podstawy dokonania oszacowania, skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ dysponował dowodem z ksiąg bankowych (wyciągi z rachunków bankowych podatnika) każdej dokonanej przez podatnika sprzedaży. Organ dysponował zatem pełną wiedzą, co do przychodu podatnika ze sprzedaży, który mimo braku ksiąg rachunkowych pozwalał na dokonanie precyzyjnego wyliczenia bez uciekania się do oszacowania. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu organ dysponował również potwierdzeniami dokonania przelewów lub fakturami. Przyczyną odmowy uznania podatnikowi części kosztów (kosztów zakupu szkieł kontaktowych, kosztu studiów, kosztu rachunków telefonicznych) było uznanie przez organ podatkowy, że brak jest związku między poniesionym kosztem, a uzyskanym przez podatnika przychodem lub poniesienie kosztu przez inną osobę (rachunki za telefon). Nie miał na to wpływu brak dokumentów potwierdzających wysokość tych wydatków (soczewki i studia). W pozostałym zakresie zgłaszane przez podatnika koszty, z których głównym był zakup usług elektronicznych organ uwzględnił. Skarżący uważa, że brak jest zatem podstawy do dokonania w postępowaniu podatkowym oszacowania bowiem mimo braku ksiąg podatkowych dane o przychodach i kosztach podatnika są kompletne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że w dniu 22 września 2014r. na podstawie art. 325a k.p.k. w zw. z art. 305 k.p.k. w zw. z art. 325e k.p.k. w zw. z art. 113§1 k.k.s. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia przeciwko A. J. o to, że w K. w okresie od 30 kwietnia 2010r. do nadal uchylając się od opodatkowania nie obliczył i nie odprowadził należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 11.795,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54§2 k.k.s. Z tą samą datą zostało wydane postanowienie o przedstawieniu A. J. zarzutów z art. 54§2 k.k.s. którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu 9 października 2014r. Zapoznanie się z treścią postanowienia, skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Jak wynika z akt sprawy skarżący został zawiadomiony przez organ, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 22 września 2014r., z uwagi na wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. Tym samym zarzut nie wszczęcia postępowania w sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W pierwszej kolejności, Sąd odniósł się do zarzutu najdalej idącego czyli do zarzutu przedawnienia. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie art. 59§1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§6 pkt 1, brzmienie 2012r.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Art. 70§6 pkt 1 O.p., był przedmiotem analizy TK , który w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 (publ. w Dz. U. z 2012r. poz. 848) Trybunał stwierdził, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powszechnej mocy obowiązującej omawianego wyroku (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) wynika, że art. 70§6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją (nie obowiązuje od chwili jego ogłoszenia w dzienniku ustaw, tj. od 24 lipca 2012r.) wyłącznie w tych stanach faktycznych, w których: 1) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. Trybunał Konstytucyjny omawianym wyrokiem nie usunął z systemu prawa art. 70§6 pkt 1 O.p. ale skutecznie uniemożliwił jego zastosowanie do tych stanów faktycznych, które nie spełniają powyższych kryteriów (test adekwatności ww. wyroku TK do konkretnej sprawy podatkowej przeprowadzono np. w wyroku NSA z 13 czerwca 2013r., sygn. akt: II FSK 1902/11, publ. CBOSA). Orzeczenie powyższe, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. na podstawie ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania. Treść art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu. Skutkiem tego z dniem 15 października 2013r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149), w O.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." W myśl art. 70§6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj. wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o tym fakcie podatnika. Z Art. 70§1 pkt 6 O.p. wynika, że początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej-K.p.k.) w zw. z art. 113§1 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz . 930, ze zm., dalej-K.k.s.), które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. W przedmiotowej sprawie w dniu .... Podkreślenia w przedmiotowej sprawie wymaga i to, że rozpoznając sprawę o sygn. akt: P 30/11, Trybunał Konstytucyjny rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70§6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa." (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu. Sąd, nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim, o nadużyciu prawa nie może świadczyć fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte we wrześniu 2014r. czyli na trzy miesiące przed końcem roku w którym upływał termin przedawnienia. Zgadzając się w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego, podkreśla, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego. Godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 10§1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10§1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10§2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. Przechodząc do oceny spełnienia przez organy obowiązku informacyjnego o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, że Trybunał uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawne, nie określiły zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w wyroku nie określił zasad i formy zawiadomienia podatnika, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację podatkowoprawną. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również przyjęte rozwiązanie w cytowanym powyżej art. 70c O.p. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. Jak wynika z akt sprawy... W sprawie poddanej osądowi, problem prawny dotyczył tego czy w okolicznościach faktycznych sprawy, które nie zostały zakwestionowane, skarżący prowadził działalność gospodarczą i czy organy zasadnie dokonały szacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się na wstępie do kwestii oceny prowadzonej przez skarżącego w 2009r. działalności wskazać należy, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest z kolei w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił w 2009r., iż pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 4 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, który wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 1991r., sygn. akt: III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą co do zasady występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Podnieść jednakże należy, iż wymóg ten w zestawieniu z nowoczesnymi sposobami komunikacji może nie być bramy poda uwagę. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt: III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności. Co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Zważywszy na powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż skarżący prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że skarżący podejmował "zorganizowane" działania, a wielokrotność transakcji w 2009r. świadczyła o stałym zamiarze działalności. Sąd nie miał także wątpliwości co do zasadności stwierdzenia organów o zarobkowym charakterze działalności skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym co do uznania, iż działalność skarżącego w 2009r. nosiła znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Kolejną kwestią wymagającą omówienia było zastosowanie prze organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy na podstawie art. 23§1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23§5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Także zawarte w art. 23§3 pkt 1 - 6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23§4 O.p. uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23§3 O.p. potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa organy w sposób uprawniony przepisami prawa zadecydowały o prawidłowym wyborze szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23§4 O.p. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003r., sygn. akt: SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p. W ocenie Sądu przyjęta przez organ odwoławczy metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. W tym miejscu wskazać trzeba, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 kwietnia 2013r. sygn. akt: I SA/Gl 748/13 publ. CBOSA). Szacowanie obrotu jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23§1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23§5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 651/13 publ. CBOSA). Co ważne, wybór metody szacowania zastrzeżony jest wyłącznie dla organów podatkowych. Kompetencje sądu ograniczają się do zbadania czy dane zastosowane w tej metodzie znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2012r. sygn. akt: I SA/Wr 476/12, orzeczenie publ. w CBOSA). Aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 kwietnia 2013r. sygn. akt: I SA/Gl 1324/12, publ. CBOSA). Odnotowania wymaga również i to, że z dniem 1 stycznia 2016r. przestał obowiązywać art. 23§4 O.p. , którego derogacja nastąpiła w oparciu o ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z 10 września 2015r. (Dz.U. z 2015r. poz. 1649). Jednocześnie na podstawie cyt. ustawy, ustawodawca znowelizował brzmienie art. 23 O.p. i w §3 tegoż przepisu w ten sposób, że ,,podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosują w szczególności następujące metody:". Taka konstrukcja przepisu, poprzez użycie zwrotu normatywnego ,,w szczególności" wskazuje, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog metod szacowania a to finalnie oznacza, że również ,,inne" metody niż te expresiss verbis wyartykułowane, są prawnie dopuszczalne. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie, bowiem organ I instancji zastosował metodę wynikającą z obowiązującego do 31 grudnia 2015r.- art. 23§4 O.p. a po 1 stycznia 2016r. organ odwoławczy również przyjął ową ,,inną metodę" a jego działanie miało oparcie w art. 23§3 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2016r. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.